销售与收款循环的特点

一、 不同行业类型的收入来源

企业的收入主要来自出售商品、 提供服务等，由于所处行业不同，企业具体的收入来源有所不同。表9－2列示了一些常见行业的主要收入来源，仅供参考。

表9－2 不同行业类型的主要收入来源

从表9－2可见，一个企业所处的行业和经营性质决定了该企业的收入来源，以及为获取收入而相应产生的各项费用支出。注册会计师需要对被审计单位的相关行业活动和经营性质有比较全面的了解，才能胜任被审计单位收入、 支出的审计工作。

二、 涉及的主要凭证与会计记录

在内部控制比较健全的企业，处理销售与收款业务通常需要使用很多凭证与会计记录。

典型的销售与收款循环所涉及的主要凭证与会计记录有以下几种:

(一) 客户订购单

客户订购单即客户提出的书面购货要求。企业可以通过销售人员或其他途径，如采用电话、 信函和向现有的及潜在的客户发送订购单等方式接受订货，取得客户订购单。

(二) 销售单

销售单是列示客户所订商品的名称、 规格、 数量以及其他与客户订购单有关信息的凭证，作为销售方内部处理客户订购单的凭据。

(三) 发运凭证

发运凭证即在发运货物时编制的，用以反映发出商品的规格、 数量和其他有关内容的凭据。发运凭证的一联留给客户，其余联 (一联或数联) 由企业保留。该凭证可用做向客户开具账单的依据。

(四) 销售发票

销售发票是一种用来表明已销售商品的名称、 规格、 数量、 价格、 销售金额、 运费和保险费、 开票日期、 付款条件等内容的凭证。以增值税发票为例，销售发票的两联 (抵扣联和发票联) 寄送给客户，一联由企业保留。销售发票也是在会计账簿中登记销售交易的基本凭据之一。

(五) 商品价目表

商品价目表是列示已经授权批准的、 可供销售的各种商品的价格清单。

(六) 贷项通知单

贷项通知单是一种用来表示由于销售退回或经批准的折让而引起的应收销货款减少的凭证。这种凭证的格式通常与销售发票的格式相同，只不过它不是用来证明应收账款的增加，而是用来证明应收账款的减少。

(七) 应收账款账龄分析表

通常，应收账款账龄分析表按月编制，反映月末尚未收回的应收账款总额的账龄，并详细反映每个客户月末尚未偿还的应收账款数额和账龄。

(八) 应收账款明细账

应收账款明细账是用来记录每个客户各项赊销、 还款、 销售退回及折让的明细账。各应收账款明细账的余额合计数应与应收账款总账的余额相等。

(九) 主营业务收入明细账

主营业务收入明细账是一种用来记录销售交易的明细账。它通常记载和反映不同类别商品或服务的营业收入的明细发生情况和总额。

(十) 折扣与折让明细账

折扣与折让明细账是一种用来核算企业销售商品时，按销售合同规定为了及早收回货款而给予客户的销售折扣和因商品品种、 质量等原因而给予客户的销售折让情况的明细账。当然，企业也可以不设置折扣与折让明细账，而将该类业务直接记录于主营业务收入明细账。

(十一) 汇款通知书

汇款通知书是一种与销售发票一起寄给客户，由客户在付款时再寄回销售单位的凭证。

这种凭证注明了客户的姓名、 销售发票号码、 销售单位开户银行账号以及金额等内容。

(十二) 库存现金日记账和银行存款日记账

库存现金日记账和银行存款日记账是用来记录应收账款的收回或现销收入以及其他各种现金、 银行存款收入和支出的日记账

(十三) 坏账审批表

坏账审批表是一种用来批准将某些应收款项注销为坏账，仅在企业内部使用的凭证。

(十四) 客户月末对账单

客户月末对账单是一种按月定期寄送给客户的用于购销双方定期核对账目的凭证。客户月末对账单上应注明应收账款的月初余额、 本月各项销售交易的金额、 本月已收到的货款、各贷项通知单的数额以及月末余额等内容。

(十五) 转账凭证

转账凭证是指记录转账业务的记账凭证。它是根据有关转账业务 (即不涉及现金、 银行存款收付的各项业务) 的原始凭证编制的。

(十六) 收款凭证

收款凭证是指用来记录现金和银行存款收入业务的记账凭证。

三、 涉及的主要业务活动

了解企业在销售与收款循环中的典型活动，对该业务循环的审计非常必要。下面简单地介绍一下销售与收款循环所涉及的主要业务活动。

(一) 接受客户订购单

客户提出订货要求是整个销售与收款循环的起点，是购买某种货物或接受某种劳务的一项申请。

客户订购单只有在符合企业管理层的授权标准时才能被接受。例如，管理层一般设有已批准销售的客户名单。销售单管理部门在决定是否同意接受某客户的订购单时，应追查该客户是否被列入这张名单。如果该客户未被列入，则通常需要由销售单管理部门的主管来决定是否同意销售。

很多企业在批准了客户订购单之后，下一步就应编制一式多联的销售单。销售单是证明销售交易的 “发生” 认定的凭据之一，也是此笔销售交易轨迹的起点之一。此外，由于客户订购单是来自外部的引发销售交易的文件之一，有时也能为有关销售交易的 “发生” 认定提供补充证据。

(二) 批准赊销信用

对于赊销业务的批准是由信用管理部门根据管理层的赊销政策在每个客户的已授权的信用额度内进行的。信用管理部门的职员在收到销售单管理部门的销售单后，应将销售单与该客户已被授权的赊销信用额度以及至今尚欠的账款余额加以比较。执行人工赊销信用检查时，还应合理划分工作职责，以避免销售人员为扩大销售而使企业承受不适当的信用风险。

企业的信用管理部门通常应对每个新客户进行信用调查，包括获取信用评审机构对客户信用等级的评定报告。无论是否批准赊销，都要求被授权的信用管理部门人员在销售单上签署意见，然后再将已签署意见的销售单送回销售单管理部门。

设计信用批准控制的目的是降低坏账风险，因此，这些控制与应收账款账面余额的“计价和分摊” 认定有关。

(三) 按销售单供货

企业管理层通常要求商品仓库只有在收到经过批准的销售单时才能供货。设立这项控制程序的目的是防止仓库在未经授权的情况下擅自发货。因此，已批准销售单的一联通常应送达仓库，作为仓库按销售单供货和发货给装运部门的授权依据。

(四) 按销售单装运货物

将按经批准的销售单供货与按销售单装运货物职责相分离，有助于避免负责装运货物的职员在未经授权的情况下装运产品。此外，装运部门职员在装运之前，还必须进行独立验证，以确定从仓库提取的商品都附有经批准的销售单，并且，所提取商品的内容与销售单一致。

(五) 向客户开具账单

开具账单是指开具并向客户寄送事先连续编号的销售发票。

1. 向客户开具账单

这项功能所针对的主要问题

(1) 是否对所有装运的货物都开具了账单 (即 “完整性” 认定问题)；

(2) 是否只对实际装运的货物才开具账单，有无重复开具账单或虚构交易 (即 “发生”认定问题)；

(3) 是否按已授权批准的商品价目表所列价格计价开具账单(即 “准确性” 认定问题)。

2. 为了降低开具账单过程中出现遗漏、 重复、 错误计价或其他差错的风险，应设立控制程序

(1) 开具账单部门职员在开具每张销售发票之前，独立检查是否存在装运凭证和相应的经批准的销售单；

(2) 依据已授权批准的商品价目表开具销售发票；

(3) 独立检查销售发票计价和计算的正确性；

(4) 将装运凭证上的商品总数与相对应的销售发票上的商品总数进行比较。

上述控制程序有助于保证用于记录销售交易的销售发票的正确性。因此，这些控制与销售交易的 “发生” “完整性” 以及 “准确性” 认定有关。销售发票副联通常由开具账单部门保管。

(六) 记录销售

在手工会计系统中，记录销售的过程包括区分赊销、 现销，按销售发票编制转账凭证或现金、 银行存款收款凭证，再据以登记销售明细账和应收账款明细账或库存现金、 银行存款日记账。

记录销售的控制程序包括以下内容:

(1) 只依据附有有效装运凭证和销售单的销售发票记录销售。这些装运凭证和销售单应能证明销售交易的发生及其发生的日期。

(2) 控制所有事先连续编号的销售发票。

(3) 独立检查已处理销售发票上的销售金额与会计记录金额的一致性。

(4) 记录销售的职责应与处理销售交易的其他功能相分离。

(5) 对记录过程中所涉及的有关记录的接触人予以限制，以减少未经授权批准的记录发生。

(6) 定期独立检查应收账款的明细账与总账的一致性。

(7) 定期向客户寄送对账单，并要求客户将任何例外情况直接向指定的未执行或记录销售交易的会计主管报告。

以上这些控制与 “发生” “完整性” “准确性” 以及 “计价和分摊” 认定有关。

对这项职能，注册会计师主要关心的问题是销售发票是否记录正确，并归属适当的会计期间。

(七) 办理和记录现金、 银行存款收入

这项功能涉及的是有关货款收回，现金、 银行存款增加以及应收账款减少的活动。在办理和记录现金、 银行存款收入时，最应关心的是货币资金失窃的可能性。货币资金失窃可能发生在货币资金收入登记入账之前或登记入账之后。处理货币资金收入时最重要的是要保证全部货币资金都必须如数、 及时地记入库存现金、 银行存款日记账或应收账款明细账，并如数、 及时地将现金存入银行。在这方面，汇款通知书起着很重要的作用。

(八) 办理和记录销售退回、 销售折扣与折让

客户如果对商品不满意，销售企业一般都会同意接受退货，或给予一定的销售折让； 客户如果提前支付货款，销售企业则可能会给予一定的销售折扣。发生此类事项时，必须经授权批准，并应确保与办理此事有关的部门和职员各司其职，分别控制实物流和会计处理。在这方面，严格使用贷项通知单无疑会起到关键的作用。

(九) 注销坏账

不管赊销部门的工作如何主动，客户因经营不善、 宣告破产、 死亡等原因而不支付货款的事仍可能发生。销售企业若认为某项货款再也无法收回，就必须注销这笔货款。对这些坏账，正确的处理方法应该是获取货款无法收回的确凿证据，经适当审批后及时作会计调整。

(十) 提取坏账准备

坏账准备提取的数额必须能够抵补企业以后无法收回的销货款。