核算制造费用

2.4.1 案例资料

兴隆加工厂加工生产A、B两种产品，生产产品领用材料52000元，一般物料消耗800元，生产工人工资13000元，车间管理人员工资2000元，车间照明费300元，办公费600元。以上为有关车间生产及管理数据资料，该企业成本核算员认为本企业只有一个生产车间，可以将车间发生的各项费用直接计入产品成本中。这样做对吗？

通过前面学习，你认为哪些费用可直接计入产品成本，哪些费用不能直接计入产品成本？应如何进行核算？

2.4.2 制造费用的归集

企业在产品生产过程中，除了消耗原材料、燃料动力、人工费用，接受辅助生产车间提供的产品或劳务外，还会发生其他有关费用，如车间管理人员工资，生产车间的厂房、机器、设备的折旧费、修理费等。制造费用是指在组织和管理产品生产过程中所发生的费用，以及在产品生产过程中发生的而不能直接归属到所制造产品成本中的各种生产费用。随着整个社会科学技术的不断进步，企业生产自动化程度的不断提高，以及生产管理手段的不断更新，使企业的制造费用在产品成本中所占的比重不断上升，从而使对制造费用进行管理和核算显得越来越重要。

企业生产有基本生产和辅助生产两种，同样制造费用的发生既有基本生产车间的制造费用，也有辅助生产车间的制造费用，本节中将主要介绍基本生产车间制造费用的归集与分配。

1.制造费用的范围

基本生产的制造费用 （以下简称制造费用）是企业为生产产品而发生的，应该计入产品成本，但没有专设成本项目的各项生产费用。

企业制造费用的范围广，内容多，情况比较复杂，通常包括三类。

（1）直接用于产品生产未单独设置成本项目的费用。这类制造费用主要有：未单独设置 “燃料及动力”成本项目的企业所发生的，用于产品生产的动力费用；专门用于某产品生产的机器设备折旧费、修理费、租赁费、保险费；生产车间的低值易耗品摊销费；图纸设计费和产品试验检验费用等。

（2）间接用于产品生产不能单设产品成本项目的费用。这是企业在生产过程中经常发生的费用，内容比较多，通常包括生产车间用的房屋、建筑物、机器、设备的折旧费用，修理费用，保险费用及租赁费用；机物料消耗费用；车间生产用的照明、取暖、降温、通风、除尘等费用；工人的劳动保护费用；发生的季节性停工或固定资产大修理期间停工所造成的损失等。

（3）为组织和管理产品生产而发生的费用。这是车间 （分厂）管理机构及人员在日常生产管理过程中发生的费用，主要有生产管理人员的工资及按规定提取并交纳的社会保险费用；生产部门管理用的固定资产折旧费用、修理费用、保险费用及租赁费用；生产管理过程中使用低值易耗品的摊销费用；生产管理部门发生的照明费、取暖费、通信费、差旅费、办公费用等。

上述发生在生产过程中的费用，构成制造费用的核算范围。为了统一核算管理，企业可以根据实际情况设置制造费用的费用项目，用以反映制造费用的构成项目。制造费用的明细项目一般设置为：职工薪酬、折旧费、保险费、租赁费、低值易耗品摊销、水电费、取暖费、运输费、差旅费、办公费、机物料消耗、劳动保护费、设计制图费、试验检验费、在产品损耗、停工损失等。

2.制造费用归集的核算

为了正确反映制造费用的发生和分配情况，企业要设置 “制造费用”账户进行核算。该账户的借方登记发生的各项制造费用，贷方登记分配转销的制造费用。分配后，账户一般无余额。为了反映不同生产车间发生的制造费用，要按车间分设明细账户，采用多栏式账页进行明细分类核算。

现以 【例2－4】～【例2－16】等相关资料说明制造费用的归集，登记基本生产车间制造费用明细账，如表2－17所示（辅助生产费用按直接分配法分配结果归集）。

表2－17 制造费用明细账

2.4.3 制造费用的分配

企业按生产车间归集的制造费用，要根据受益原则进行分配，计入该车间生产的产品成本中。如果基本生产车间只生产一种产品，应将该车间发生的制造费用全部计入该种产品成本，无须进行分配；如果基本生产车间生产多种产品，该车间所发生的制造费用必须采用一定的方法在该车间所生产的各种产品之间进行分配，计入各有关产品成本中。对制造费用进行分配的方法较多，主要有生产工时比例法、生产工人工资比例法、机器工时比例法和年度计划分配率法等，企业可以根据实际情况选择使用，但制造费用分配方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应当在附注中予以说明。

1.生产工时比例法

生产工时比例法是按照各种产品所耗生产工人工时的比例分配制造费用的一种方法。分配计算公式为

某产品应负担的制造费用＝该产品所耗生产工时×该车间制造费用分配率

采用工时比例法分配制造费用，使劳动生产率与制造费用的分配相结合，分配结果比较合理，在实际工作中应用较广泛。分配公式中的生产工时，应按实际消耗工时计算。在没有实际工时记录时，也可以按定额工时分配制造费用。

【例2－21】新华公司20××年1月基本生产车间发生制造费用总额为50506元 （见表2－16），该车间生产甲、乙两种产品分别耗用工时10000工时和20000工时，按实际生产工时比例分配制造费用。

甲产品应分配的制造费用＝10000×1.6835＝16835（元）

乙产品应分配的制造费用＝20000×1.6835＝33671（元）

在实际工作中，制造费用分配通过编制制造费用分配表进行，制造费用分配表如表2－18所示。

表2－18 制造费用分配表（生产工时比例法）

根据表2－18（生产工时比例法）填制转账凭证，编制会计分录如下：

借：生产成本——基本生产成本——甲产品 16835

——基本生产成本——乙产品 33671

贷：制造费用——基本生产车间 50506

2.生产工人工资比例法

生产工人工资比例法是按照计入各种产品成本的生产工人工资比例分配制造费用的方法。分配计算公式为

某产品应负担的制造费用＝该产品生产工人工资额×该车间制造费用分配率

【例2－22】新华公司20××年1月基本生产车间发生制造费用总额为50506元 （见表2－17），该车间生产甲、乙两种产品生产工人工资分别为20400元和40800元，按实际生产工时比例分配制造费用。

甲产品应分配的制造费用＝20400×0.8253＝16836.12（元）

乙产品应分配的制造费用＝50106－16836.12＝33669.88（元）

根据生产工人工资比例法编制制造费用分配表，如表2－19所示。

表2－19 制造费用分配表 （生产工人工资比例法）

根据表2－19填制转账凭证，编制会计分录如下：

借：生产成本——基本生产成本——甲产品 16836.12

——基本生产成本——乙产品 33669.88

贷：制造费用——基本生产车间 50506

采用生产工人工资比例法分配制造费用，由于工资费用分配表可以直接提供生产工人工资资料，因此比较容易取得数据，分配核算比较简便。但其正确性受机械化程度的影响较大。机械化程度高的产品，负担的生产工人工资额相对较少，负担的制造费用就少；反之，负担的制造费用就多。因此，使用生产工人工资比例法时，要注意各种产品的机械化程度应当基本相近。

提 示

采用生产工人工资比例法分配制造费用，如果计入产品成本的生产工人工资是按生产工时比例分配的，则生产工人工资比例分配法与生产工时比例分配法对制造费用进行分配的结果是相同的。

3.机器工时比例法

机器工时比例法是按照各种产品所消耗的机器工时比例分配制造费用的一种方法。分配计算公式为

某产品应负担制造费用＝该产品耗用的机器工时数×该车间制造费用分配率

在机械化程度较高的企业中，机器设备成为生产的主要因素，按照机器工时比例分配制造费用就显得更为合理。采用机器工时比例法，必须具备各种产品所用机器工时的原始记录，才能正确分配制造费用。

4.年度计划分配率法

年度计划分配率法是企业在正常生产经营条件下，依据年度制造费用预算数与各种产品预计产量的相关定额标准 （如工时、生产工人工资、机器工时等）确定计划分配率，并以此分配制造费用的一种方法。分配计算公式为某产品应负担制造费用＝该产品实际产量×标准单位定额×制造费用计划分配率

产品的标准定额，可以是生产工时，也可以是生产工人工资，还可以是机器工时。

采用年度计划分配率法分配制造费用后，必定会使实际归集的制造费用与按计划分配率分配的制造费用之间产生差异。对两者之间的差异，可在年末按12月份制造费用计划分配额为标准再进行一次分配。对实际制造费用大于已分配的计划制造费用的差异，补计入各产品的生产成本；对实际制造费用小于已分配的计划制造费用的差异，用红字冲回多计的产品生产成本。

制造费用差异额的分配公式为

【例2－23】假设新华公司20××年全年制造费用预计数额为630000元；全年各产品计划总产量分别为：甲产品1500件，乙产品2500件；单位产品的生产工时定额分别为：甲产品80工时，乙产品120工时；1月份实际产量：甲产品100件，乙产品200件；1月份实际发生制造费用总额为50506元。计算过程为

1月份甲产品应负担的制造费用＝100×80×1.5＝12000（元）

1月份乙产品应负担的制造费用＝200×120×1.5＝36000（元）

根据计划转出的制造费用填制记账凭证，编制会计分录如下：

借：生产成本——基本生产成本——甲产品 12000

——基本生产成本——乙产品 36000

贷：制造费用——基本生产车间 48000

从计算结果可以看出，本月分配的制造费用为48000元，而实际发生的制造费用为50506元，1月份出现差异2506元，并且为超支差异，该差异本月不分配，待到年底再进行调整。

提 示

在年度计划分配率法下，年度中期制造费用总账账户及其相关明细账一般有月末余额，而且可能是借方余额，也可能是贷方余额。在年末时，制造费用账户仍有余额的，就是全年实际发生的制造费用与全年制造费用预计额的差异，需在年末进行差异分配，即调整后制造费用账户余额为0。

【例2－24】假设新华公司到20××年年末已按计划分配率分配制造费用590000元，其中，甲产品240000元，乙产品350000元；全年制造费用实际发生额597080元。差异分配计算如下：

全年发生制造费用差异＝597080－590000＝7080（元）

甲产品应负担的制造费用 （差异）＝240000×0.012＝2880（元）

乙产品应负担的制造费用（差异）＝350000×0.012＝4200（元）

填制调整差异的转账凭证，编制会计分录如下：

借：生产成本——基本生产成本——甲产品 2880

——基本生产成本——乙产品 4200

贷：制造费用——基本生产车间 7080

采用年度计划分配率分配制造费用，分配手续简便，有利于及时计算产品成本，适用于季节性生产企业，使单位产品负担的制造费用相对均衡。为保证产品成本计算的正确性，要求采用年度计划分配率的企业有比较准确的定额标准和较高的计划管理水平。

在实际工作中，企业可根据自身的实际情况选择适当的制造费用分配方法。一般在条件没有变化的情况下选定的方法不应随意改变。

无论采用何种方法分配制造费用，都要根据分配结果编制制造费用分配表，并根据制造费用分配表编制会计分录。一般情况下，“制造费用”账户经过分配，期末没有余额。

问题与思考

按年度计划分配率法分配制造费用，如果年度内制造费用实际发生额为582000元，年度已按计划分配率分配制造费用590000元，则年度实际发生额小于年计划分配额，你认为该如何调整差异？

通过本项目中要素费用、辅助生产成本及制造费用的分配，将本月发生的各项生产费用全部归集到 “生产成本——基本生产成本”账户及各种产品的明细账，计入甲、乙两种产品成本中。根据前面各例题资料，新华公司20××年1月甲、乙产品生产成本明细账登记如表2－20和表2－21所示（制造费用以生产工时分配结果为准）。

表2－20 基本生产成本明细账

表2－21 基本生产成本明细账

对制造费用分配以后，如果企业不单独核算废品损失和停工损失，则需要将表2－20和表2－21所归集分配的生产费用在完工产品与在产品之间进行分配；如果企业要求单独反映废品损失和停工损失，则需要对废品损失和停工损失进行核算。