模式的企业会计核算探讨*黄宇樵

中冶赛迪集团有限公司

随着我国经济的迅猛发展,人们物质文化的需求也在不断增长。为了满足这种不断增长的需求,我国政府开始了将公共项目的融资建设模式由过去较单纯的建设—移交(BT)、建设—运营—移交(BOT)方式,向更具灵活性的PPP模式转变。目前,公私合营(PPP)的具体运作模式已经越来越呈现多样化的特点,这一情况下,要求对从事PPP业务的社会投资者,必须根据不同的运营方式,采用合理恰当的会计核算。因此,本文尝试根据我国PPP项目的不同具体运用方式,探讨各方式下的具体会计核算问题,并提出具体的处理方法。

一、PPP概念

“PPP”是来源于三个英文单词,分别是“Public”“Private”“Partnerships”,将三个单词的首写字母组合起来的简称。通常情况下,该模式是私营部门通过公共部门对其进行适当的授权,参与对公共项目的融资和建设,通过在未来设定的一段时间内进行运营,来获取收益。

这种方式,可以更充分地发挥公共部门和私营部门自身的优势,在公共产品或服务的供给效率上得到提升。

根据财政部发布的《政府和社会资本合作模式操作指南(试行)》(财金〔2014〕113号)的相关内容,在我国,PPP模式是一种政府与社会资本的合作模式。在中国共产党第十八届三中全会的《决定》中指出,“经济体制改革是全面深化改革的重点,核心问题是处理好政府和市场的关系,使市场在资源配置中起决定性作用和更好发挥政府作用。”

在当前的条件下,在基础设施和公共服务领域,我国大力推行PPP模式,将会有利于提高政府财政资金的使用效率,降低政府的债务违约风险,提高社会公共产品的供给数量及质量。

二、我国PPP的主要模式

近年来,随着PPP模式在国内的推广和应用,此模式已陆续涉及了众多的行业领域。例如:城市的供水、城市的供暖、城市的供气、城市工业和生活污水处理,垃圾及废弃物处理、安居工程、综合管廊工程、轨道交通工程等。具体的运作方式,也呈现出多种多样,结构较为复杂的特点。

《政府和社会资本合作模式操作指南(试行)》(财金〔2014〕113号)一文中,指出了我国PPP目前主要有下列几种的运作方式。

(一)委托运营(O&M,Operations&Maintenance)

社会资本或项目公司从政府处获取对某项存量公共资产的运营、维护职责。社会资本或项目公司不负责向用户提供服务。资产的所有权仍然归政府,社会资本或项目公司只向政府收取委托运营费。合同期限一般不超过8年。

(二)管理合同(MC,Management Contract)

社会资本或项目公司从政府处取得对某项存量公共资产的运营、维护和向用户提供服务的职责。但是资产的所有权仍然归政府。社会资本或项目公司只向政府收取相应的管理费。管理合同常常会作为“移交—运营—移交”(TOT,Transfer-Operate-Transfer)的一种过渡的方式,合同的期限多不超过3年。

(三)租赁—运营—移交(LOT,Lease-Operate-Transfer)

社会资本或项目公司从政府手中获取存量或新建的公共资产的运营管理、后期维护和向用户提供服务的职责。但向公共资产进行投资的职责仍然由政府承担,政府同时也相应地保留公共资产的所有权。社会资本或项目公司通过向使用者收费的方式回收运营维护成本,同时将部分收费返还给政府,作为存量公共资产租赁费用并用于新增资本性支出。该模式的应用目的在于引入先进的运营管理技能和经验改善公共服务水平,进而提高公共资产经营绩效,为政府持续投资提供资金支持。该模式在国内的独立应用较少,通常与BOT等其他运作模式组合应用,因此合同期限可能会长达20到30年。

(四)建设—运营—移交(BOT,Build-Operate-Transfer)

新建项目从设计到融资,从前期建造到后期的运营和维护,甚至向用户提供服务的职责均由社会资本或项目公司来承担。待合同期满后,项目相关的资产及其附属的相关权利等均移交给政府。该方式合同的服务期限一般较长,有的会有20到30年。

(五)建设—拥有—运营(BOO,Build-Own-Operate)

新建项目从设计到融资,从前期建造到后期的运营和维护,甚至向用户提供服务的职责均由社会资本或项目公司来承担。同时,社会资本或项目公司会对整个项目拥有产权。在此模式下,合同中一般会引入保证公益性的条款来对执行方进行约束。该种模式下,一般不存在项目在期满后进行移交的问题。

(六)购买—建设—运营(BBO,Buy-Build-Operate)

政府将手中的公共资产出售给社会资本或项目公司。后者对资产加以更新。更新后,该项资产交由对应的社会资本或者项目公司运营一定的时间。政府仅仅从公共资产办理移交之时起,依据合同进行监管。

(七)移交—运营—移交(TOT,Transfer-Operate-Transfer)

存量资产所有权通过有偿转让的方式,从政府手中交到社会资本或者项目公司手中。后续的运营、维护和用户服务也会由社会资本或者项目公司负责。整个合同到期后,相关资产和资产的所有权等,全部重新移交给政府。

(八)改建—运营—移交(ROT,Rehabilitate-Operate-Transfer)

政府在“移交—运营—移交”(TOT,Transfer-Operate-Transfer)模式基础上,新增改建或者扩建的内容。

(九)区域特许经营(Concession)

由各级人民政府从中华人民共和国内外的企业法人或者其他组织中,依据相关法律的规定,挑选部分企业主体,与其签订相应的协议。通过授权企业法人或者其他组织的方式,在特定期限和特定范围内,对特定基础设施和公用事业进行建设运营或者直接经营,向社会提供公共产品或者公共服务。

三、PPP模式下的会计核算

(一)会计核算主体

会计主体或通常说的会计实体,是指会计工作为其服务的特定单位或组织,也就是说只要在经济上相对独立的企业、单位等组织都可以成为会计主体。

根据PPP项目模式的概念,在此运作模式下,涉及的会计主体主要有“两方”或者“三方”,即“政府机构和社会投资方”或者“政府机构、社会投资方和项目公司”。其中,需要按照“企业财务”相关原则进行核算的会计主体,主要是“社会投资方”和“项目公司”。

根据《政府和社会资本合作模式操作指南(试行)》(财金〔2014〕113号)文的相关内容,在我国实行PPP模式主要包含下列几个步骤(如图1)。

图1 操作指南图

在不同阶段,不同会计主体需要用到的主要会计核算方式多少会有所不同。

(二)PPP业务中的会计核算准则

我国已经出台的《企业会计准则》,包含了1项基本准则、41项具体准则和有关应用指南及会计准则解释。PPP模式下,涉及“社会投资方”和“项目公司”的会计核算,主要会涉及以下会计准则:《企业会计准则第15号——建造合同》《企业会计准则第14号——收入》《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》《企业会计准则第4号——固定资产》《企业会计准则第2号——长期股权投资》以及《企业会计准则解释第2号》。

另一方面,虽然我国采用PPP模式的时间尚不长,具体的PPP运营项目会涉及众多的不同情况,但是,PPP的运营模式作为一种国际通行的运营模式,在国外已经有不少经验可以借鉴,在会计核算上,在严格执行企业会计准则规定的前提下,对于企业会计准则没有详细规定的一些判断原则和具体处理方法,可以参考《国际财务报告解释公告第12号——服务特许权协议》的相关规定。

(三)PPP模式运营中具体的会计核算方式

1.项目识别和项目准备阶段的会计核算

项目识别和项目准备阶段,主要是根据相关规定,进行项目的前期评估、计划等准备工作。因不产生实际的经营业务,故基本不涉及相关会计核算的内容。

2.项目采购阶段

项目采购阶段主要是各种资格审理和相应合同书据的签署工作,这一阶段会将PPP模式的后续具体操作方式明确下来,虽然可能仍不涉及具体经营业务的开展,但是对后续具体的会计核算方式产生重要影响。

3.项目执行阶段

项目执行阶段是整个PPP模式会计核算集中发生的阶段。在社会资本参与PPP的经营模式,理论上存在两个方式,即直接进行项目投资和通过设计项目公司间接进行项目投资。因此相应的会计核算方式需要区分不同的会计主体进行考虑。本文按照社会资本直接针对项目进行投资以及社会资本通过成立项目公司间接进行项目投资两种模式进行讨论。

4.项目移交阶段

对于项目移交阶段的具体会计核算方式,这需要依据具体的PPP运营模式下的协议约定的具体移交内容而定。其可能涉及保证金的退回、金融资产的终止确认、固定资产的处置等,也有可能不涉及任何会计核算内容,因此,需要视具体的合同条件而定。

四、社会资本直接针对项目进行投资的相关会计核算

社会资本直接针对项目进行投资的情况下,则会计核算主体主要就是“投资方企业”。由于在PPP项目执行模式下,根据财政部的相关规定,政府部门具有“监督检查”职能,因此,会计核算需要“单列账套”或者“单独立项”进行核算管理。根据前述提到的不同的运营方式,具体的核算方式如下:

(一)委托运营(O&M,Operations&Maintenance)

该方式下,投资方不拥有项目资产的所有权。收入来源是政府支付的委托运营费。根据相关会计准则,其主要会计核算方式如下。

表1 核算科目列举

(二)管理合同(MC,Management Contract)

该方式与“委托运营”很相似,区别在于此方式下,政府将“向用户提供服务”的职责也授权给了投资方。而“委托运用”方式,投资方不承担向用户提供服务的职责。在“管理合同”这种运营模式下,政府依然保有资产的所有权,投资方的收入来源是政府支付的“管理费”。在会计核算上,与“委托运营”方式下基本一致。

(三)租赁—运营—移交(LOT,Lease-Operate-Transfer)

LOT模式下,投资方对资产承担运营管理、维护职责,资产所有权仍归属政府,但是对用户服务的职责不再是从政府处通过“授权”获得。该职责会从政府“转移”至投资方。投资方的服务费用向用户收取。同时,将收取的部分费用返还政府,差额部分成为投资方的实际收入来源。与此同时,资产的更新也由政府负责。由于投资方最初获取资产运营管理权时,往往是通过向政府缴纳押金或提供抵押、担保等方式,资产所有权并未转移,因此最后移交资产时,也仅仅是指运营管理、维护职责和向用户提供服务的职责等的移交,不牵涉资产的所有权。其主要涉及的会计核算方式如下。

表2 核算科目列举

(四)建设—运营—移交(BOT,Build-Operate-Transfer)

BOT模式下,投资方承担新建项目的设计、融资、建造、运营、维护和用户服务职责。资产建成后的运用期内,投资方通过运营资产,并向合同约定方收取运营费用。运营期结束后,投资方按照合同约定方式将资产移交政府。此时,资产所有权也一并转移给政府。此模式下的会计核算方式主要如下。

表3 核算科目列举

(五)建设—拥有—运营(BOO,Build-Own-Operate)

BOO的运营方式,与BOT的运营方式很相似,只是最后不会涉及资产所有权的移交。该方式主要是政府为了鼓励民间资本进入某些公共领域,提供更多的公共民生的服务产品。其会计核算方式主要为。

表4 核算科目列举

(六)购买—建设—运营(BBO,Buy-Build-Operate)

BBO的运营模式,投资方主要是参与政府某些公共资产的改扩建中,通过后期运营获取回报。政府只根据合同实施监管,并不要求资产的最终移交。该运营方式下,主要涉及的会计核算方式如下。

表5 核算科目列举

(七)移交—运营—移交(TOT,Transfer-Operate-Transfer)

TOT的运营方式与BBO的运营方式很相近,主要区别是TOT模式下资产所有权最终需要移交政府。其对应的会计核算方式与BBO模式很相近。至于最后移交时的会计处理,需要根据具体的运营合同约定的方式决定。

(八)改建—运营—移交(ROT,Rehabilitate-Operate-Transfer)

ROT的运营模式与TOT的模式相比,区别在于,在ROT模式下,要求投资方需要在获取资产后,对资产进行改扩建。从会计处理模式上来讲,ROT的运营方式与BBO的方式基本一致。区别仅仅是最后移交时的会计处理,需要根据具体的运营合同约定的方式决定。

(九)区域特许经营(Concession)

该运营模式下,政府会在一定期限和范围内,授权投资方建设运营或者经营特定基础设施和公用事业,提供公共产品或者公共服务的活动。这种经营是有“期限”的,因此对于投资方用于经营的资产,最终需移交给政府。从会计核算方式上看,该运营模式与BOT的运营模式基本相似。

五、社会资本通过成立项目公司间接进行项目投资

社会资本通过成立项目公司,间接对项目进行投资的情况下,则会计核算主体主要会有“投资方企业和项目公司”两个。

对于投资方企业,依据合同约定的对项目公司的投资情况,将投资成本纳入“长期股权投资”科目进行计量。并依据《企业会计准则第2号——长期股权投资》《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的相应规定进行后续计量。

对于项目公司,根据PPP项目具体的运作模式,其会计核算模式不同。各具体运用方式下的会计核算情况,可参见本文第四部分所列出的各运营类型下的会计核算方式。

六、总结

近年来,国家对公共基础设施、节能环保等领域的投入逐渐加大。PPP这种模式的采用,也越来越多。相应的具体操作方式也是越来越多样化。针对不同的具体操作方式,其会计核算方式也不尽相同,有的可能还会有比较大的差异。因此在进行PPP项目操作中,需要认真分析项目的具体运作模式和运作结构,采用恰当的会计核算方式进行核算。

相信在未来的日子里,针对PPP经营方式的会计核算,也会随着此种经营模式的不断发展而日臻合理,越来越完善。

参考文献

[1]财政部.根据《政府和社会资本合作模式操作指南(试行)》(财金〔2014〕113号)[Z].北京:财政部,2014.

[2]财政部.企业会计准则2006[M].北京:经济科学出版社,2006.

[3]王立群.项目融资BT模式下会计核算方法的应用探讨研究[J].财会学习,2009(3).

[1] 本文获重庆市会计学会、重庆市总会计师协会2016年度优秀会计论文三等奖。本文现有标题为《重庆会计论坛》编委会修改后的标题,作者原稿的标题为《企业PPP模式相关的会计核算》。