“营改增”对浙江服务业发展影响实证分析

浙江“营改增”工作自2012年12月启动至今已满三周年。通过三年的实践，“营改增”到底对浙江服务业发展的影响如何？本文在介绍浙江“营改增”工作推进情况的基础上，通过对具体行业和案例的分析，阐述“营改增”对于浙江服务业发展、企业税负变化等方面的影响，探讨“营改增”工作中一些值得注意的问题，提出进一步推进“营改增”工作的对策建议。

一、概述

（一）营业税

营业税属于传统商品劳务税，是国家对于工商营利事业对全部营业额征收的一种税。为鼓励第三产业的发展，1994年1月1日施行《中华人民共和国营业税暂行条例》，对工商税种的商业和服务业等单独开征营业税。营业税是以营业额乘以相应税率来直接计算应缴纳税款。

（二）增值税

1994年税制改革时，增值税作为改革的重点逐步走上规范化的道路。2009年1月1日全国施行《中华人民共和国增值税暂行条例》，实施增值税转型改革。增值税征税范围主要为第二产业（除建筑业以外）和第三产业中的商品批发零售以及加工修理修配劳务，而大部分第三产业的行业没有纳入增值税征税范围。增值税是对商品生产、流通、劳务服务中多个环节的新增价值或商品的附加值征收的一种流转税，实行价外税，也就是由消费者负担，有增值才征税，没有增值不征税。

（三）“营改增”

“营改增”即将以前缴纳营业税的应税项目改成缴纳增值税。增值税是对商品生产和流通中各环节的新增价值或高产品附加值所课征的流转税，而营业税是对我国境内提供应税服务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人取得的营业额征收的一种流转税。由于营业税施行全额征收，通常按照营业收入总额和适用税率直接征税，不管是在同一性质服务业、不同性质服务业还是服务于不同性质产品间的服务业由于全额征税无法抵扣，存在着严重的重复征税现象。随着我国市场经济的深入发展，两种流转税分开征收的方式日渐显现出其内在的不合理性，不利于经济结构的优化。“营改增”政策是纳税人向原有增值税纳税人出售服务开具的增值税专用发票，原有增值税纳税人可按现行规定抵扣进项税额，主要特点是以销项税减去进项税，让纳税人只为产品和服务的增值部分纳税。行业纳税人购买原增值税纳税人和纳税人的货物或劳务取得的增值税专用发票可以按照现行规定进行抵扣。

因此，经国务院批准，2012年1月1日起在上海交通运输业和部分现代服务业实行“营改增”试点。2012年8月起“营改增”试点地区推广至北京市、江苏省等8个省（直辖市）。2013年8月1日起“营改增”试点在全国全面运行。

二、“营改增”极大地推动了浙江经济的转型升级和结构调整

浙江“营改增”工作于2012年12月1日起正式实施，最初的试点行业包括交通运输业，以及研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁及鉴证咨询行业等部分现代服务业。2013年8月1日，“营改增”试点范围扩大至广播影视业。2014年1月1日，新增铁路运输和邮政业试点。2014年6月1日，新增电信行业试点。

“营改增”是财税改革重头戏，解决了重复征税的问题。浙江省“营改增”有力推动了浙江产业结构调整、经济转型升级和服务业企业的健康成长，为试点行业和产业链条上的企业带来了实实在在的红利，为经济发展创造了更加公平的税制环境。

（一）有效推动从“工业经济”向“服务经济”转型

“营改增”带来的减税效应有效地推动产业结构深入调整。从浙江省三次产业结构税收负担（税收收入占GDP比重）变化情况看，“营改增”影响效应非常明显，2012年浙江省第三产业整体税收负担为25.4%，“营改增”后的2013年和2014年开始逐年下降，分别为24.5%和23.7%，有效带动产业结构不断调整。与此同时浙江省三次产业比重由2011年的4.9∶50.5∶44.6调整为2014年的4.4∶47.7∶47.9，尤其是“营改增”试点改革后，第三产业增长加快。2011—2014年，第三产业对GDP增长的贡献率最高为52.2%，比“十一五”时期的贡献率上升4.9个百分点，成为拉动地区经济发展的重要力量。2014年全省服务业增加值19221亿元，占GDP比重为47.9%，比2013年提高1.8个百分点，比第二产业高0.2个百分点，第三产业比重首次超过第二产业，呈现“三二一”产业结构态势，说明“营改增”后浙江经济已从第二产业为主导的旧态势向以服务业为主导的新态势转变，由“工业经济”向“服务经济”转型的速度在逐步加快。

图1 三产税收占三产GDP比重（%）

（二）有利于服务业产业转型升级

“营改增”的目的不仅在税制结构优化上，它选择性地放宽了部分行业的税收限制，实际是政府在新型经济发展模式下有意识地对产业转型升级、经济发展方向进行的调整。“营改增”改革选择交通运输业和部分现代服务业作为试点起点，不仅体现了增值税作为流转税种的税改方向，也是为了促进现代服务行业的发展和推动产业转型升级。交通运输、仓储和邮政业作为传统服务行业代表，这几年的发展一直较为缓慢，急需转型升级，从全省规模以上服务业企业数据看，2012年、2013年营业收入同比增速分别为6.6%和4.5%，但“营改增”后的2014年营业收入同比增速上升到了13.5%。与此同时，“营改增”试点纳税人也在逐年新增，截至2015年10月底，全省交通运输业试点纳税人共有8.3万户，占全省试点总户数的21.74%。总体来说，“营改增”在推动产业转型升级上发挥的作用主要有四方面：一是推动服务外包，形成主辅分离。不少企业将生产性服务业务外包，加速了服务业与制造业的分离。如浙江某钢铁制造公司每年的物流费用在1亿元左右，营改增后，企业整合内部资源，单独成立了物流公司来承担全部销售环节的运输业务。二是推动资源重构，提升总部经济。随着商务服务类企业被纳入“营改增”范围，总部经济效应明显，各类投资和生产要素聚集更加突出。如各类总部公司可以立足浙江总部，向国内各省客户开具增值税发票，辐射效应进一步增强。三是推动设备更新，形成带动效应。由于设备采购可以形成抵扣，带动了企业进行设备更新改造，特别是交通运输、物流辅助业设备采购额明显上升，为装备制造等产业提供了新的市场空间，如浙江某航空有限公司2014年新增飞机资产15亿多元。四是有利于促进服务业的社会分工和专业化发展。“营改增”能有效地避免对服务业重复征税所带来的各种问题，优化了服务业的外部发展环境，利于服务业专业化、分工化和市场化进程的加速。

（三）进一步促进现代服务业发展

作为重要的结构性减税措施，“营改增”重点在消除重复征税，降低企业税收成本，特别是增值税抵扣链条打通后，企业购买应税服务的成本下降，有利于浙江现代服务业的发展。“营改增”具有“洼地效应”，一方面可以吸引本地更多资源包括民间资本向相关现代服务业集聚，另一方面也可以吸引外地企业到浙江发展。截至2015年10月底，从全省“营改增”试点纳税人行业分布看，新增试点企业最多地集中于文化创意服务和鉴证咨询服务业，分别有8.97万户和7.49万户，两者合计占全省的43.11%。从增值税税收收入总量看，增值税税收收入较高的行业为信息技术服务业、研发和技术服务及交通运输业，其中，信息技术服务业以7.17%的户数申报占了20.56%的税收收入，表明“营改增”对现代新兴服务产业发展的促进作用开始显现。

（四）有利于服务业企业健康成长

由于“营改增”试点覆盖区域的小规模纳税人居多，加上税率大幅降低，减轻了小规模纳税人企业税收负担，推动了小规模纳税人企业的发展，从而有利于中小服务企业在逆境中健康成长。据国家统计局浙江调查总队数据显示，占71.9%小规模纳税人的小微企业样本中，2013年缴纳增值税的样本企业税负率为3.99%，较上年下降了0.16个百分点。另外，“营改增”对一般纳税人企业则有效地消除了在生产流通领域存在的重复征税问题，直接减轻了部分服务型企业的税收负担，使服务业对于其下游企业的议价能力得到提高，更有利于企业良性发展。

三、“营改增”对服务业企业税负变化影响的实证分析

截至2015年10月底，全省共有38.18万户“营改增”试点纳税人，其中：一般纳税人6.9万户，占18.07%；小规模纳税人31.28万户，占81.93%。全省应税服务的改征增值税应纳税额累计为143.9亿元，其中：一般纳税人131.04亿元，占91.06%；小规模纳税人12.86亿元，占8.94%。“营改增”3年来合计为浙江试点企业减轻税负303.5亿元。但“营改增”并非对所有企业都带来相同的减税影响，从具体服务企业的税负变化情况看，“营改增”政策正是以有减有增的“双重效应”来对产业结构进行调整的。

（一）“营改增”企业税负主要影响因素

从当前“营改增”在试点企业中的运行效果来看，“营改增”在当前试点企业中的税负影响变化主要取决于以下几个因素：

1.税率。适用税率的高低直接影响企业税负，并决定企业的增税幅度。小规模纳税人“营改增”后增值税征收率由原来的5%调整为3%，且计税依据由原来的含税价改为不含税价，因此小规模纳税人成了“营改增”试点的较大受益者。经测算，小规模纳税人税负普遍降低，特别是其他现代服务业，理论税额降幅达41.8%。一般纳税人税率按行业不同分别为6%、11%、13%和17%，由于行业税率差别较大，就目前试点效果来看，在纳入试点行业的一般纳税人中，并不是所有企业均能享受税收“红利”。

2.抵扣数额。如果服务业可抵扣项目增加，那么会相对减轻企业的税负，且抵扣项目占收入的比重和减税幅度成正比。例如，据测算交通运输业与有形动产租赁服务业抵扣项目占到收入的比重需分别达到47.6%与70.6%以上，企业税负才能不增加，由于企业可抵扣成本很难达到这么高的比例，因此这两个行业大部分企业税负因“营改增”而增加。另外，抵扣项目税率同样也与减税幅度成正比关系。

3.减免优惠。服务业境外服务由征税改为免税或者是由免税改为零税率，在很大程度上使服务业企业的税负得到了减轻。

总的来说，“营改增”对各个行业之间的税负影响状况也是不尽相同的，有增加也有减少，但是从总体上来看，是呈税负减少趋势的。

（二）规模以上服务业企业税负变动

为了更为直观地衡量政策对企业税负的影响，以企业缴纳的营业税与增值税合计占企业营业收入的比重定义税负率，以此来评估企业税负变化情况。根据“营改增”试点的时间，以2012、2013、2014年全省规模以上服务业企业数据为基础，结合2015年对“营改增”企业的专项调研，对相关企业税负率进行了计算分析：

1.从整体来看，“营改增”后总体减负。2013年，全省规模以上服务业企业完成营业税金及附加108.5亿元，同比下降28.2%，上缴增值税91.2亿元，同比上升246.2%，企业税负率为3.05%，同比下降0.05个百分点，其中与“营改增”相关行业的合计税负率为3%，比上年同期下降0.05个百分点，比全部规上服务业企业低0.05个百分点。2014年，全省规模以上服务业企业完成营业税金及附加107.8亿元，同比下降5.3%，上缴增值税173.4亿元，同比上升80.9%，企业税负率为3.55%，同比上升0.5个百分点，其中与“营改增”相关行业的合计税负率为5.23%，比上年同期上升2.23个百分点。经分析，2014年企业税负上升的主要原因一是上年纳入试点行业较少和纳入的行业特点导致相关行业税负明显上升；二是大部分2013年上半年之前“营改增”的行业开始稳定运行，税制改革影响逐渐消除，税负出现平稳性回升。2015年，为了进一步了解与掌握“营改增”对服务业企业税负的影响变化情况，我们重点抽取了107家已完成“营改增”并运行稳定的企业进行了走访调研，调查了这些企业2015年1—9月的营业税金及附加与应缴增值情况，以及与按原税制计算的营业税的对比情况。结果显示，“营改增”后总体减负，企业缴税额平均下降幅度在8.7%左右。

2.从行业来看，税负率有升有降。2013年，与“营改增”试点相关的交通运输业，信息传输、软件和信息技术服务业，租赁和商务服务业，科学研究和技术服务业，广播、电视、电影和影视录音制作业刚好“营改增”试点一年，全年企业税负率分别为2.16%、3.88%、2.48%、4.00%、4.42%，比2012年分别下降了0.07个百分点、0.08个百分点、0.04个百分点、0.33个百分点和0.28个百分点。2014年，与“营改增”试点相关的铁路运输业，邮政业，电信、广播电视和卫星传输服务，全年企业税负率分别为8.88%、2.92%和5.62%，比2013年分别上升了6.37个百分点、0.44个百分点和2.34个百分点。“营改增”以后，企业税负呈现出的有增有减总体减负的状况符合结构性减税的要求。

表1 试点前后相关行业税负变化

3.从企业来看，“营改增”试点前后企业税负率波动较大，税负持平企业减少，减负、增负企业均有增多。以单个企业为考量对象，假设本期税负率小于上期，即企业税负同比下降，定义为减负企业，反之则定义为增负企业，基本不变定义为持平企业，考虑到经营波动，税负率上升或下降波动幅度超过0.1个百分点才认为有效，不然即认为该企业为持平企业。对2012—2015年（由于数据取得原因以2015年1—10月数代替全年）全省规模以上服务企业进行了测算，结果表明：（1）试点相关行业减负企业数比例要明显多于未试点行业，试点行业在试点开始年份的减负企业数比例要明显多于上年；（2）但增负企业数比例也明显多于试点前。

2013年所有试点相关行业规模以上服务业企业减负、持平、增负企业数比例为35.1∶27.6∶37.3，减负、增负企业比例分别比“营改增”前增加了3.8个百分点和12.3个百分点，减负企业比例比未“营改增”行业高10.6个百分点。其中，交通运输业，信息传输、软件和信息技术服务业，租赁和商务服务业，科学研究和技术服务业，广播、电视、电影和影视录音制作业减负企业数比例分别为45.6%、40.8%、27.7%、33.4%和35.2%，分别比试点前增加12个百分点、0.6个百分点、—0.6个百分点、4.1个百分点和1.2个百分点，增负企业比例分别为31%、41%、36.3%、42.2%和50.7%，比试点前上升12.9个百分点、6.7个百分点、11.7个百分点、14.0个百分点和25.3个百分点。

表2 2013年“营改增”试点行业减负、持平、增负企业数比例情况

2014年试点相关行业规上服务业企业减负、持平、增负企业数比例为33.2∶35.9∶30.9，虽然减负比例比上年减少2.9个百分点，但增负比例比上年减少16个百分点。其中，邮政业，电信、广播电视和卫星传输服务减负比例分别为69.2%、76.6%，明显高于试点前，比试点前高51.5个百分点和40.5个百分点；铁路运输业由36.9%下降到了26.9%。

表3 2014年“营改增”试点行业减负、持平、增负企业数比例情况

4.企业税负增加的具体原因。虽然“营改增”试点后减负单位开始增多，惠及面在不断扩大，但也发现原来税负持平在试点后变为税负上升的企业数有上升的趋势，即“营改增”后企业税负增加单位也在增多。在调研中发现主要有以下几个原因：一是交通运输业受税率提高、可抵扣项目少以及增值税发票获取难等因素影响，企业税负明显加重；二是融资租赁业售后回租业务无法获取购入设备的增值税发票，以及“差额征收”和“即征即退”政策操作细则不完善，导致企业税负成倍增加；三是有形动产租赁服务业的固定资产更新周期较长，在“营改增”期间面临没有大规模购置固定资产的现象。四是鉴证咨询服务业与信息技术服务业属于以人力成本为主，可抵扣的外购产品与服务成本较少的劳动与知识密集型行业，可抵扣的进项税额有限。这些行业一般纳税人的经营特点导致其可抵扣的进项税额较少，或者说抵扣率较低，“营改增”加重其税负。

四、“营改增”中一些值得关注的问题

（一）两种纳税身份导致的分家，阻碍服务业企业做大做强，不利于统计监测跟踪

按照现行试点政策，企业根据行业和经营规模，分为小规模企业和一般纳税人企业，且各自适用不同税率。“营改增”后，小规模纳税人税负降幅明显，一般纳税人税负则有升有降。趋利是企业的天性，在国家扶持政策倾向小微企业和自身税负降低、成本减少的驱动下，部分一般纳税人企业纷纷将规模业务“打散”分家，重新注册成为小规模纳税人以降低企业成本。即服务业企业的经营规模达到一定程度后，就主动进行拆分，化整为零、化一为多，尽可能向小规模纳税人标准靠拢。由此带来的一个不利情况是本身可以是一个大而强的企业，但却被人为拆分成了一群小而弱的独立法人，严重阻碍了服务业企业做大做强。同时因小规模企业很难达到现有统计调查标准，即原本达标的规模以上服务业企业被拆散后就不能纳入统计调查，造成了统计缺漏，不利于对行业、企业的监测跟踪。

（二）抵扣链条不完善成为减负之殇

无论是实地调研还是相关部门材料，均指出“营改增”的一个关键环节是如何构造出完整的价值增值链条。尽管“营改增”能通过层层抵扣来消除重复征税，从而降低企业税负，但抵扣链条的不完善也将降低改革所发挥的实际效果。如目前仍然有房屋、土地附着物等不动产项目并没有纳入抵扣范围；又如在运输企业存在多次外包问题，很多增值税上游抵扣项目不容易开出增值税发票，导致成本抵扣难以完成。部分现代服务业中，占总成本90%的人工、交通、房租、物业管理、邮电通信等项目不能抵扣，使得抵扣链条彻底断掉。又由于试点是从部分行业开始，对多元化生产经营企业而言，无法做到产业上、下游抵扣链条的完整全覆盖。另外，抵扣链上的购进货物或接受加工修理修配和应税服务已征税款，一般只能在实物购进、固定资产变更时出现，多属于一次性科目，一旦企业完成了资产购置，可抵扣的项目则大为减少，抵扣链很难得到有效延伸。这些都将变成如前所述的企业税负增加的具体原因。

（三）同命不同策带来的弊病

在“营改增”中，同类企业在不同地区的税务行业认定会有不同，由此带来的税率变化也是显著的。根据“营改增”试点方案，依旧对物流业设置了“交通运输服务”和“物流辅助服务”两类应税服务项目，交通运输服务按照11%的税率，物流辅助服务按照6%的税率征收增值税。但具体到企业经营过程中，很难将一项物流业务分成两类应税服务项目。再如，软件行业与医药研发行业都属于技术密集型，普遍特征是前期研发投入巨大，相应的产品研发和销售推广支出比重非常高，而生产制造成本却相对低，成本构成中占比较高的支出都是研发人员的人力成本，但软件行业由于享受超3%即征即退的增值税优惠政策，使得矛盾妥善解决，而医药研发行业还存在着进销项税率差异悬殊问题，导致实际增值税负担远高于其他行业。新型医药企业销售自研创新品种与软件开发企业销售自行开发的软件产品业务类型相似，但实际税负却差别巨大，难以体现税收公平，也严重遏制了创新型医药企业的健康快速发展，与国家倡导的自主创新方针政策背道而驰。

五、结论与建议

“营改增”是我国经济进入转型升级新阶段的客观需要，也是推进经济转型升级的重要税收政策之一。但“营改增”并非对所有企业都带来相同的减税影响，“营改增”政策正是以有减有增的“双重效应”来对产业的结构进行调整的。就浙江地方经济发展而言，“营改增”试点的推进，将第三产业逐渐纳入增值税范畴，解决了原有营业税重复征税问题，激发了试点行业的活力，为产业结构调整、优化起到了积极作用。同时“营改增”试点进一步减轻了企业负担，对于小规模纳税人和绝大多数试点企业来说，改征增值税后税收负担不同程度降低，对于增强企业活力，提升企业竞争实力都有积极的意义。此外，改革试点也对我国社会主义市场经济下的企业组织形态、专业化产业分工等都有一定的积极意义。在浙江一些企业和行业，在税收优惠的激励下开始通过主辅分离、专业分工等方式优化生产，使得企业竞争力不断提升。

为更好地推进“营改增”后续工作，促进服务业加快发展，对政策制定者而言，一是要扩大“营改增”业务范围，使实行多元化经营的企业的增值税抵扣链条更加的完善，减轻企业负担；二是要放宽抵扣期限，增加抵扣项目，根据行业的特点在目前开票180天以前抵扣的基础上有针对性地放宽抵扣期限，并适时地将日常经营中的主要费用比如人工、交通、房租、物业管理、邮电通信等项目列入到抵扣名录中。对于企业管理者而言，需要积极研究“营改增”试点政策，调整企业生产业态、优化产业布局，以争取最大税收利益。对于试点纳税人来说，应该把握税收政策，积极运用税收政策增加抵扣项目进而减轻企业税负。

（省地方统计调查局三产处　陈志林）