研究型医院的成本核算

成本核算是加快医院自身内涵发展，实现医院战略发展目标的重要手段。搭建与启动医院全成本核算管理模式，加强科学化、专业化、精细化管理，优化流程、降低成本，为患者提供安全、有效、价廉的医疗卫生服务是研究型医院建设发展的必由之路。

（一）成本核算的内涵

成本核算一词来源于企业，是指将企业在生产经营活动过程中发生的各项耗费按照一定的对象进行分配和归集，以计算总成本和单位成本，是企业成本管理的重要组成部分，对于企业的成本预测和企业的经营决策等存在直接影响。它是为提高经营成果而进行的多项经济活动，通常以会计核算为基础，以货币为计量单位。

医院成本核算是将临床医疗和科研教学活动作为核算对象，按照一定的原则和方法对其所产生的各项耗费进行分类、记录、归集、分配和分析，提供相关成本信息的一项经济管理活动，是对与医疗服务和临床科研教学相关活动过程中产生费用进行核算的过程，其目的是为了真实反映医疗服务和临床科研教学的财务状况和经营成果。目前，成本核算主要运用全成本核算方法。

全成本核算是指医院以医疗活动为核算对象，围绕一定时期内实际发生的医疗活动及科研教学的整个过程，对过程中各个环节、各个项目和各项工作所形成的费用或成本进行完整、系统地记录、归集、计算和分配，根据医院业务活动特点和管理要求，按照医院医疗活动的不同对象、不同阶段、不同项目，做出有关账务处理，计算总成本和单位成本，以确定一定时期内医疗活动及科研教学的成本水平，并加以控制和考核，为成本管理提供客观真实资料的一种经济管理活动，包括医院总成本、科室成本、医疗项目成本、病种成本等内容。

全成本核算主要包括三个方面的要素：一是核算目的，即为了真实反映医疗服务和临床科研教学的财务状况和经营成果，合理分配卫生资源，提高医院的经济和社会效益；二是核算内容，是指与医疗和科研教学活动相关的所有费用，包括了医疗服务、临床科研教学及其他资本性支出等不同对象、不同阶段、不同项目的总成本和单位成本；三是核算方法，即根据医院业务活动特点和管理要求，对一定时期实际发生的各项费用记录、汇集、分配、计算和分析，并进行有关账务处理、控制和考核。

（二）成本核算的作用

成本核算是指导医院医疗服务定价、完善政府补偿机制、适应医保支付改革以及提高医院运营效率、优化资源配置和加强内部管理的客观需要，对医院发展具有重要意义。

1．控制医疗成本　全成本核算要对医疗服务活动相关的全过程、全要素和全员额的成本进行核算，确保核算结果的准确性。从医院层面来看，在进行院级核算时，对药品采购、材料采购、自制制剂生产到经营以及医疗服务和临床科研的整个过程进行科学严密的成本核算。从科室层面来看，各科室按照成本要素来核算成本，其中材料采购和人工成本都要细分为成本项目，使成本核算更加精细准确。通过院科两级成本核算，财务部门能够全面掌握医疗活动的各个环节、各个阶段、各个部门所产生的成本情况，对于一些支出异常的活动进行重点控制和矫正，有效地减少不必要的开支。同时，还能通过分析成本的结构和项目，了解不同成本结构和项目对医疗成本的影响，进而找到成本核算的控制点，并根据不同情况找出不同的解决方法，从而降低医疗成本。

2．压缩运营成本　由于进行全成本核算时，成本被分摊到各科室，经济责任也就落实到各科室，从成本目标的制订、分解到组织实施、考核，都与各科室的责、权、利密切相关，因此，全成本核算能够强化医务工作人员的成本意识，使各核算单元和个人的责任更明确，使员工的自我约束机制与参与管理的自觉性增强，更好地调动员工的工作热情，使成本管理由财务部门的职责转变为全员参与的经济活动，为反映真实的成本核算情况提供了有利条件。同时，实行全成本核算还能通过经济利益的刺激，增强人员之间的竞争意识，从而促进个人工作效率的提高。因此，成本核算能够有效地压缩医院的运营成本。

3．评估管理效益　财经管理工作的最主要目标就是有效控制成本，在保证医院的医疗质量和社会效益不降低的情况下，尽量降低成本。在提供相同水平医疗服务的前提下，医院的医疗和运营成本越高，就说明医院的管理水平越低，管理效益越差；反之，则说明医院的管理水平越高，管理效益越好。因此，通过成本核算并与其他医院或历史成本对比，可以有效地评估医院的管理水平和效益。

4．提供决策依据　全成本核算的结果是医院管理者进行决策的重要依据，能及时客观地反映出医院成本变动情况，从而促进管理的科学化、规范化和精细化。医院在进行医疗和科研教学活动时，必然会大量消耗人力、物力和财力，医疗成本支出是否合理，对医院发展和内部管理具有深刻影响和引导作用。通过成本核算，与之前发生的成本情况进行对比，并分析产生差异的原因，为加强财务管理提供决策依据；将实际成本与目标成本进行对比，能够反映成本的控制情况，为决策层提供数据支持；将成本核算结果与其他医院进行对比，分析自身经营管理的优缺点，为医院长远发展提供建议。

（三）成本核算的原则

1．客观性原则　客观性原则也称为真实性原则，是指成本核算提供的信息，必须以实际发生的交易或事项及证明经济业务发生的合法凭证为依据，做到内容真实、数字准确、项目完整、手续齐备、资料可靠。客观性是成本核算工作的基本要求。坚持客观性原则，一是要求在成本核算时，客观地反映医院总成本、科室成本、项目成本、病种成本的真实性；二是要求在进行成本核算时正确运用成本核算的原则和方法，准确反映成本的实际情况；三是要求所提供的成本核算信息具有可验证性，能够核实其真实性。

2．可比性原则　可比性原则是指医院会计核算必须符合国家的统一规定，提供相互可比的会计核算资料。即医院在选择会计处理方法时，应选择国家统一规定的会计处理方法，在编制财务报告时，应按照国家统一规定的会计指标编报，以便不同的医院会计信息可以进行相互对比。医院根据相互间的对比分析结果，能够有效地判断经营的优劣，据此做出科学的决策。

3．一贯性原则　一贯性原则是指医院进行成本核算时采用的会计程序和会计处理方法前后各期必须一致，不可以随意变更。成本核算中各种成本费用的计价方法、固定资产折旧方法、间接费用的分配方法等具体的成本计算方法，前后会计期间必须保持一致，不得随意变更。这样才有可能统一口径，前后连贯一致，相互关联，具有可比性。但在必要时，医院也可对所采用的会计程序和会计处理方法作适当的修改。

4．配比性原则　配比性原则是指将医院的收入与其相关的成本、费用在同一核算期间确认；并将取得的收入与所发生的相关成本、费用进行配比，用来正确地计算核算期间的结余。收入必须与付出的成本费用相匹配，如某科室医疗收入必须与该科室取得此医疗收入时付出的成本费用相匹配，某会计期间收入必须与该期间费用成本相匹配等。

5．应计制原则　应计制原则又称为权责发生制或应收应付制，是指收入、费用的确认应当以收入和费用的实际发生作为确认计量的标准，凡是本期已经决定并应列支的成本，不论本期实际是否已经支付，都应列入本期。本期支付应由本期和以后各期负担的费用，应当按一定标准分配计入本期和以后各期；本期尚未支付，应由本期负担的费用，应当预提计入本期，进入“待摊费用”和“预提费用”两个科目核算。根据权责发生制进行收入与成本费用的核算，能够更加准确地反映特定会计期间真实的成本支出及经营成果。

（四）成本核算的方法

成本核算是运用成本核算管理的方法体系，对医院全部成本项目进行会计归集，确定合理的消耗标准，构建科学的核算模式，提高医院精细化管理水平。

1．明确核算目标　医院成本核算需要清晰的目标来引导，通过目标导向来选择核算方法、规范核算程序、降低经营成本、提高综合效益、促进长远发展。按照医院制订的职能定位和战略目标进行成本核算，达到压缩单位项目成本、降低运营成本的目的，同时为单位管理层提供医院经济动态变化趋势。成本核算主要包括成本核算归集、成本核算结果、成本核算评价等内容，能够起到优化流程、压缩成本、提高效率等作用。具体可以将全成本核算的目标分解为三个。

（1）对被核算项目的经费使用是否经济、高效或有效执行有关政策。

（2）对被核算对象实现既定目标的程度和所造成的各种影响进行报告，为决策机构提供相关的评价意见。

（3）发现并分析核算对象在经济性、效率性、效果性方面存在的问题，提出整改意见。

2．划分核算对象　实施全成本核算，主要是根据医院实际情况，针对科室是医院的最小“收益体”这一实际情况，将科室作为成本核算的最小单元。实现核算单元的最小化，能够更好地做好医院最末级科室的成本核算工作，对医院全成本核算的准确实施有着重大影响。同时，要对人力成本、材料成本、管理成本、内部服务成本、公共成本等支出进行准确划分，才能有助于医院更好地进行成本核算。例如对于医院发生的医疗赔偿及鉴定等大额不确定性支出，原则上不纳入成本核算，以防其影响费用科室的健康发展，对于这部分支出产生的影响应考虑从绩效方面予以纠正。总之，合理地划分核算对象是医院实施全成本核算的基础工作之一，只有根据自身实际情况来划分确定，才能使得出的数据有利于医院财经管理。

3．分摊核算费用　在实施全成本核算时，要对医疗与科研活动中产生的各项费用进行分摊，主要采取四级分摊法，其流程见图15-1。

（1）医疗成本分摊。

①公共成本分摊（一级分摊）。公共费用是指在成本归集过程中，无法直接归集计入某个科室的费用，如清洁排污费、绿化费等，这些费用在各个科室里进行分摊。核算期间内公共成本的多寡反映了医院全成本核算的精度，即尽量使成本项目纳入直接费用科室而不使其经过分摊，公共成本数额的大小不仅能表现出一个医院实施全成本核算的力度还能表现出医院资源配置的能力及发展潜力。实现以上间接成本分摊需要应用的主要公式有：

公共人员成本分摊方法：各科室担负人员成本=（科室在职人员数量/全院在职人员数量）×全院应分摊人员成本；

图15-1　医院全成本核算流程

煤水电气分摊方法：各科负担煤水电气成本=（科室医疗用房面积/全院医疗用房面积）×全院应分摊煤水电气成本；

交通工具消耗：各科室交通工具消耗成本=（各科室使用情况/全院使用情况）×全院应分摊消耗成本。

②管理成本分摊（二级分摊）。管理类科室的全成本是由直接计入管理科室成本和公摊费用分摊部分构成。由于管理类科室主要是服务整个医院的，对于每个科室都是平等的，因此，应该按照人员数量来分摊管理成本。主要公式为：

各科室负担相关科目成本=（科室在职人员数量/全院在职人员数量）×全院管理科室相关科目成本。

③医辅成本分摊（三级分摊）。医疗辅助成本主要包括直接计入医疗辅助科室的成本，公用成本分摊部分及管理成本分摊部分构成，主要科室有挂号室、住院处、维修组等。主要分摊公式有：

各科室负担职能医辅成本=（各收益科室接受服务内部价总量/有效科室接受服务内部价总量）×相关服务科室相关科目成本总量；

各科室负担门诊、住院医辅成本=（科室床日总量/全院床日总量）×住院医辅科目成本总量。

④医技成本分摊（四级分摊）。医技成本包括直接计入医技科室的成本、公共成本分摊部分、管理成本分摊部分、医疗辅助科室分摊部分的总和。主要科室有手术室、B超室、药剂科等，主要公式为：

各科室负担相关科目成本=（各科获得相关医技服务收入/相关医技科室总收入）×相关医技科室总成本。

（2）科研成本分摊。

医院的科研投入可分为有项目经费支持和无项目经费支持两种。

①有项目经费支持的，可按照国家相关科研经费有关规定进行开支和管理，无项目经费支持的且医院未开展内部定价进行核算的，可按照管理成本进行二级分摊。

②对于医院集中成立研究中心的，应当对研究中心的所有投入进行成本核算，其中无项目经费支持的成本及设备投入，如房屋折旧、人力成本、水电气成本等，则按照提供内部科研服务的时间、项目、内容进行内部定价及成本转移，核算方法按照医辅成本进行三级分摊。

③对于医院各科室成立研究室的，应当对各科室研究室的所有投入进行成本核算，其中无项目经费支持的成本及设备投入，按照实际发生的成本进行计算，为鼓励科室开展科研的积极性，此类成本可作为绩效分配的参考指标，而不作为绩效分配的主要指标。

4．分析核算结果　成本核算以后，要及时对核算结果进行分析评价，并在此基础上形成核算结论，编写成本核算分析报告，发现医院经营过程中存在的问题，从而使领导层更好地把握医院经济脉络。编制医院全成本核算分析报告没有固定的格式，但是要以准确反映并分析经济情况为准则，主要包括医院整体收支情况、重要指标趋势分析、成本项目分析、医疗科室分析、医技科室分析、公共及管理成本分析、发现问题及相应建议等内容。

（五）成本核算的发展趋势

随着国内外医院财经管理复杂程度不断提高，财务管理手段不断创新，围绕医院成本核算方法创新的一系列研究也逐步展开，一些新的成本核算方法开始进入理论研究者的视野，虽然这些方法还存在计算繁琐、工作量大、技术手段不成熟等实际困难，但是反映了医院成本核算发展的新趋势和新方向。

1．向项目成本核算发展　项目成本核算是指按各项医疗服务项目计算成本，其目的是通过核算项目成本，正确计算各项医疗服务的实际消耗，合理安排预算，争取使医疗消耗得到应有补偿。医疗项目核算法在划分直接成本与间接成本的基础上，进一步将成本划分为人力费用、管理费用、业务费用、药品材料费用、大型设备折旧及一般修购费和低值易耗品消耗等六类。在核算过程中，成本不再是被分摊到不同科室，而是被分摊到不同的医疗服务项目当中，从而计算出各项医疗服务的实际消耗，争取获得政府的专项补偿。由于医疗服务项目种类繁多，计算烦琐，工作量大，在实践中无须针对所有医疗服务项目开展项目核算，应选取重要的、新开展的以及通科医疗服务进行项目成本核算。

2．向病种成本核算发展　国家医保的付费方式逐步由项目付费向病种付费过渡，通过病种成本核算建立的单病种诊疗标准成本，是病种付费方式的重要依据。病种成本核算是将每一病种作为核算对象，核算出单病种诊疗的实际成本，反映每一病种治疗效率和费用高低，将其与不同时期、不同医院对比，能体现医院医疗技术水平和管理水平的变化与差异；将其与标准成本对比，找出造成差异的原因，能帮助医院进行有效的成本控制。病种成本核算方法主要有两种：一是历史成本法，通过对大样本的病种或病例分型进行项目归集，计算出病种的实际成本。二是标准成本法，是对每个病种按病例分型制订规范化的诊疗技术方案，再根据诊疗方案所需医疗服务项目的标准成本进行病种医疗成本核算。

3．向环节成本核算发展　根据“作业成本法”的原理，环节成本核算就是将医院全部医疗服务、科研教学过程中所消耗的所有资源进行细化，将其分摊到医疗活动的每一个环节。在计算环节成本时，首先按医疗活动中发生的各个环节来归集成本，计算出环节成本；然后再按各个环节成本与成本对象之间的因果关系，将环节成本追溯到成本对象，最终完成成本计算过程。在环节成本法下，直接成本的计算方法与传统方法并无差异，只是范围更广，凡是能够追溯到医疗活动的材料、人工和其他成本都可以直接追溯，尽量减少不准确的分摊。不能直接追溯的成本，则先追溯或分配到有关医疗活动，计算成本，然后再将成本分配到有关医疗活动中的环节中。