费用扣除改革

目前，我国个人所得税对各项所得实行全国统一的费用扣除标准，表面上有利于税收的公平，维护了税法的统一和权威，但实质上却忽视了地区经济及消费状况和纳税人的实际赡养人口与负担状况等的差异，不能反映出不同纳税人之间纳税能力的差异，税收的公平性和合理性都难以得到体现，实际上造成了很大的不公平，带来了很多不利的影响。以工资薪金所得为例，我国采取的扣除方式是，按月收入扣除2　000元免征额之后的余额征收。这种做法简便易行，确实能节省执行成本，但却因为没有考虑到纳税人家庭人口多寡、收入付出成本、生计费用和特殊费用等税收影响参数，而直接违背了税收公平原则和量能负担原则，容易滋生人们对税制的抵触情绪，不利于社会的和谐^[23]。结合我国社会的实际情况，并借鉴发达国家在费用扣除项目上的成功经验，在确定我国个人所得税的费用扣除上，应该注意以下几方面因素。

（一）基本扣除费用要因人而异

基本扣除即纳税人维持最低生活标准所需的生计费，确定基本费用扣除有必要考虑纳税人的具体情况。

1．纳税人申报状态

针对纳税人选择的不同纳税申报方式应该规定不同的费用扣除标准，避免因不同的纳税申报方式而带来税收的不公平。在美国，就实行了不同申报方式不同标准的费用扣除额，如表7-5所示。

表7-5　2009年对宽免额扣除进行逐渐消减时的调整后毛所得起始限额

资料来源：根据small business taxes ＆management，2009Federal Tax Schedules for Individuals－Personal Exemption，http：／／www．smbiz．com／sbrl001．html＃pis09资料整理获得。

我国在制定具体的费用扣除额时，也应该按照不同的申报方式，考虑多方因素，包括纳税人所在地区的居民人均消费支出、纳税人的家庭人口多寡、所承担的抚养和赡养义务等等来加以确定，这才能更好地体现税收的量能负担原则。

2．纳税人家庭中家庭人员情况

借鉴美国、日本、加拿大等国家个人所得税的相关规定，对家庭中人员情况的不同相应增减该家庭的个人所得税。例如，在美国，标准扣除额采用指数化办法，每年由美国国内收入局根据零售物价指数做出调整。至2009年，美国标准扣除的额度为5　700美元／（人·年）^[24]。如果家庭人口为3人，则乘以3，以此类推。分项扣除是纳税人根据实际发生的税法允许范围内的个人费用进行逐项扣除，例如慈善捐赠、偶然损失等。再以日本为例，在申报个人所得税时以家庭为单位，其个人所得税的免征额是根据不同家庭的负担，将取得收入的成本、社会保险费、基础免税、配偶免税、抚养免税、特定抚养免税以及生计费用等免税扣除额累计相加得以确定。例如，一个有两个孩子的家庭个人所得税起征点是325万日元，有一个孩子的家庭起征点是220万日元。家庭负担人口越多，享受的免税扣除额越多，个税免征额越高。在加拿大，个人所得税税前扣除费用主要包括养家糊口的“生计费”，如注册退休金、储蓄款、小孩照料费、保姆费、安家费、生活费等；以及为取得收入所必须支付的有关费用，如研究和开发费、工会费、协会费用、商业投资损失等^[25]。澳大利亚则允许医疗费据实列支，教育费限额内列支以及赡养费全部扣除^[26]。

3．婚姻状况

由于已婚与未婚的经济负担状况不同，可以根据赡养人口的实际情况确定不同的扣除标准。例如，在日本，夫妻两人的家庭个人所得税免征额是156．6万日元，单身者的免征额为114．4万日元。

4．教育费用

随着经济的发展、社会的进步，人们越来越重视自身素质和技能的提高，各种教育培训支出在个人日常支出中占比将越来越大。具体操作可以根据我国个体工商户、个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准中的教育经费扣除为参照。在其他性质的个税收入中教育费可按照固定数额和收入的一定比例，这两者中较小的为扣除数额。

5．住房公积金

应该把住房费用作为生计费用的一部分，改变现行的公积金按工资的比例进行扣除的方法，采用定额扣除法，即各个地区不同的纳税人按同一数额税前扣除，避免因行业收入不同而带来的税收负担不公平。

6．其他优惠项目

将现行个人所得税中通过税收优惠体现对纳税人照顾的一些项目，如对残疾、孤老人员和烈属的所得或者抚养费用，作为扣除项目扣除，这样可以有效避免纳税人利用税收优惠政策实施逃避纳税。

（二）基本扣除费用要因地而异

我国地区发展极不平衡，两个收入相等但处于不同地区的纳税人，由于所处环境、物价水平不同，所承担的实际费用不同，其实际应税收入也不同，应该承担不同的税收。为充分发挥个人所得税的公平调节功能，维护税收中性原则，我国应该实行允许地区浮动的基本扣除费用标准，即由全国人大制定基准扣除标准，我们认为目前在2　500—3　000元之间比较合适，同时授权国务院制定各地区的幅度扣除额标准，允许各地方政府在税法规定的弹性区间内制定本地区的费用扣除标准，并报国家税务总局审核批准，使扣除标准真正与纳税人实际生计费用相符合。例如，对于最高限额，北京、上海和广东，可以定在5　000—6　000元之间；江苏、浙江和深圳，可以定在4　000—5　000元之间。考虑到一些省市幅员辽阔，省内各地区经济差异较大，地方政府也可以制定省内起征点地区差异办法。个人所得税中除了利息税收入是中央税之外，其他部分都是地方税，而利息税目前已经免征，所以给经济发达地区地方政府自主制定起征点也是合理的，不会导致中央政府和地方政府之间财政收入分成的矛盾^[27]。这样一来，不仅有利于促进税收公平，而且可以从整体上提高国家的个税收入，再又政府将多出的税收转移支付到欠发达区域。

（三）实行税收指数化调整

我国个人所得税的免征额、税率、税收级次等都是根据一定时期的经济状况和人们的收入状况确定的，为了反映通货膨胀的情况，有必要实行税收指数化调整。税收指数化是指按照每年消费物价指数的涨落，自动确定应纳税所得额的使用税率和纳税扣除额，以便剔除通货膨胀的名义所得增减的影响^[28]。

在西方一些个人所得税制度很完善的发达国家，一般都是每隔半年或1年根据通货膨胀情况调高费用扣除标准，很少有国家随着时间的推移反而减少费用扣除标准的（除非是在战争等特殊阶段）^[29]。例如，在美国，对标准扣除和个人宽免的税收指数化调整都是借助经过立法通过的一个公式来完成的，这个公式可以使税制中一些项目随物价变化进行指数化调整，以实现自动消除通货膨胀对实际应纳税额的影响。该公式表示为：

其中，Y1代表当期标准扣除或个人宽免，Y0表示基期标准扣除或个人宽免，

P1表示当期物价水平，P0表示基期物价水平。从表7-6可以看到美国的个人所得税标准扣除和个人宽免从2000年至今逐年递增^[30]。

表7-6　近10年美国个人所得税标准扣除及个人宽免额（单位：美元）

资料来源：根据small business taxes ＆management，Federal Tax Schedules for Individuals－Personal Exemption ＆standard deduction，http：／／www．smbiz．com／sbrl001．html＃pis0009资料整理获得。

因此，我国有必要对个人所得税进行指数化调整。个人所得税的指数化调整的具体实施可以通过自动调整和非自动调整来实现。一方面，可以将个人所得税的某一方面或多个方面同预先编制的指数挂钩，使个人所得税额随通货膨胀自动调整，既可通过对税率结构和税负减免措施的调整来实现指数化，也可通过对税基的调整来实现指数化，从而实现个人所得税的指数化自动调整。另一方面，可以通过选择性措施来加以调整，这些措施应用与否，根据政府对现行经济形势的估计和判断而定：当通货膨胀较为严重时，对居民个人实行各种形式的补贴，对包括在各项工作合同中的“生活费用指数”进行不定期调整，无需编制调整指数，而是依据通货膨胀的具体情况，针对某些特定项目单独采取个别调整措施。