特殊的社会条件

3.2.2　特殊的社会条件

CPA特有的执业形式和社会环境条件，是其面临比其他中介行业，如律师，更多法律诉讼的原因之一，主要表现在以下几点：

一、CPA在资本市场中的身份定位

纵观CPA法律责任的发展历史，可以看出，其法律诉讼高潮基本上是在资本市场中引发的。可以说，CPA对资本市场总是存在一种爱恨交加的复杂情结，正所谓：成也萧何，败也萧何。现代审计的发展正是得益于资本市场发展带来的机遇，但也是资本市场给CPA带来了数不清的官司缠身的难言之痛。

现代审计是伴随着股份公司的发展和法定强制性审计的出现而壮大的。虽然在这以前，一些信息需求者，如投资者、债权人、政府部门、信贷部门等，存在了解企业受托责任和经营状况的信息需求，但基本上是两个或几个独立民事主体之间的小范围交易，不存在规模效应，因此CPA职业尚未形成行业规模。大规模公众公司的出现和资本市场的发展提出了对CPA行业的社会需求，从而使其行业供给成为可能。产生这种现象的原因可以用交易费用理论来阐释⁽⁴²⁾。股份公司的出现产生了对企业信息的大规模社会需求，而通过信息需求者与管理当局进行单独私下交易获取信息的方式成本变得极为昂贵，而且鉴于企业提供信息具有公共产品的性质，往往存在市场供给不足的现象，因此通过一定介质向信息需求者公布信息可以节约信息提供的社会成本。但是如何保证管理当局发布真实的会计信息，遏制管理当局在信息发布中的机会主义行为？这需要一个独立的第三方进行公信力验证，CPA担任起了这一重要角色。这样，在资本市场中由CPA对公司财务报告进行法定审计成为节约市场交易费用，维系资本市场委托代理关系正常运转的不可缺少的关键环节。

但恰恰是资本市场的这种制度安排，造成了CPA身份定位上的尴尬。这种市场制度规定企业管理当局委托CPA对其出具的报告进行审计，而使用审计报告的利益相关者却是和CPA无直接经济利益的所谓“第三人”。这样，CPA就可能处在两种利益——管理当局的利益和信息使用者的利益——的冲突与挟制之中。在这两种利益中，CPA与管理当局的关系是显在的且利益直接相关；而对“第三人”的关系却是潜在的、无直接经济关联，但却又关系到其职业存在的价值——如果CPA忽视以“第三人”为代表的公共利益的权利和需求，那么其在资本市场制度安排中就失去了存在的意义。因此，资本市场对CPA这种职业地位的定位，事实上使CPA陷入两对矛盾纠结带来的痛苦之中：一是管理者和“第三人”为代表的公共利益；二是职业生存的即短期利益和长期利益。相比而言，律师则一般不会面临这种两难选择：他为之服务的客户就是为其带来直接经济利益之人，良好的服务必然会带来丰裕的经济回报。

在资本市场的这种制度安排中，由于CPA与客户的利益关系是显在和直接的，而对公众的利益是潜在的，非经济利益直接相关，那么“第三人”潜在的利益就会处于“弱势”状态。这样安排的前提无疑是把CPA视为不会犯错误的“神”，即CPA可以在接受管理当局经济利益的前提下去维护可能处在管理当局利益对立面的公众利益——这实际上是以一种隐喻的形式剥夺了CPA作为正常“社会人”的一种权力。对此，信息使用者也只有两种策略上的选择：要么将其看成是神，要么完全忽视其存在，这些都是不正常的形态。因此，为了平衡这种失衡的利益关系，法律和纪律就会比其他职业更多的介入到其执业活动中。从CPA行业发展的历史轨迹（成立协会，颁布执业准则，为树立公众形象做出的不懈努力），到各国对CPA行业监管力度的加大、法律惩戒的加强和职业规范的法规化过程，均可以看出以法规和纪律为首的社会力量为弥补这种失衡做出的不懈努力。

二、CPA的执业对象及特征

CPA比其他职业，如律师，面临更多法律诉讼的另一个重要原因和其执业的对象和特征有关。CPA审计业务的标的物是管理当局提供的财务报告。众所周知，财务报告是所有和公司有关的经济利益的核心和载体：是确定公司管理当局和中下层员工的薪酬和绩效依据，企业纳税的依据，是投资者做出投资决策的依据，是行政部门进行管理的依据，是银行等部门提供贷款的依据，是供货商提供信用的依据，是潜在的收购者决策的依据……不可数计的可能利益相关“第三人”如雨后春笋，根本无法预测其出现的终结点，而这一切均和财富的分配直接相关⁽⁴³⁾。此外，公司内部的一切不当行为，包括管理当局舞弊，员工职务侵占行为，均会表现到财务会计上来——不牵扯到实际利益的行为也就没有追究的必要。“天下熙熙，皆为利来；天下攘攘，皆为利往”。正因如此，所有因利益发生的纠纷均可能会被引发到CPA执业行为上来。而在现实中，任何事情发生的因果关系链是没有穷尽的，总会有一些链条可以传递到CPA的执业行为，只要当事人能够想得到。

尤其在资本市场，CPA出具的审计报告和千千万万潜在的和已有的投资者的利益联系在一起，使瑕疵报告产生的经济后果具有奇异的“放大效应”——对单个人完全彻底的恶意谎言可能只会引发单个人的有限损失，而在证券市场上，这种损失可能会以单位“亿”放大，大到社会可能无法承受。正如英国工贸部委托Likierman委员会在1989年发布的调查报告中表明的，并非CPA相当于其他职业来说品德最差，或者业务水平最低，只是因为CPA执业活动与资本市场这个财富中心牵连在一起，很自然的成为利益冲突的中心⁽⁴⁴⁾。加上一些政策上的设计，如保护资本市场中小股东等“弱势群体”，“深口袋”原理等，无疑会将CPA更多地推到法律纠纷的前沿，以缓解社会紧张情绪，树立公众的预期。

三、公众预期与CPA执业绩效之间的反差

在信息不对称的现代社会，可信的经济信息对于维持经济秩序和通过鼓励合理的资源分配实现经济效率非常关键（Latham and Linville，1998）⁽⁴⁵⁾。因而，CPA发表的审计意见对公众来讲，是至关重要的。如果CPA验证信息后，向公众表明此信息是可信的，公众相信了其论断的公信力和权威性，并据此做出了重大决策，但信息本身是虚假的，那么CPA在其中无疑是利用自己的威信力起“帮凶”的作用，这种虚假陈述的社会危害性更大。由瑕疵审计报告引致的错误决策后果，不仅可能导致个别投资者决策失误，危及其切身经济利益，而且从宏观上引导资源的无效分配，危害市场经济秩序的有效运作，所以公众对CPA的审计报告的合法性和公允性赋予了很高的期望和社会价值。

但是，20世纪后期，在国际和国内资本市场上连续爆发了多起巨额财务舞弊案，造成的影响非常恶劣，直接动摇了公众对CPA的信心。在许多类似的案件中，最后的调查表明，舞弊企业使用的会计造假手段并不是很复杂，如果严格遵循独立审计准则是完全能够揭示的。但是，CPA没有按照独立审计准则的要求执业，没有运用专业判断，做到基本的职业谨慎；或者在审计过程中，直接采取了睁一只眼闭一只眼的态度，“难得糊涂”；更有甚者，在审计过程中明知被审计单位造假，却为利益驱使采取了共谋的态度。这些形成了CPA执业绩效和其社会期望之间巨大的反差。公众批评和不满的累积，创造了潜在的法律需求，从而形成推动CPA卷入诉讼浪潮的重要社会力量。