纳税主体法律责任的含义与意义

第一节　纳税主体法律责任的含义与意义

一、法律责任的含义与意义

“责任”一词在一般意义上有两种含义，一是指相关行为主体对职务、家庭、社会等各种事物关系应尽的职责和义务；二是指当相关行为主体没有履行其应尽的职责和义务时应该承担的过失。我们在本章讨论的“责任”一词的含义主要为后一种意思。责任同权利、义务是密切相关的，它是平衡个人与他人权利、义务的方式，是维持个体权利与社会存在的重要手段。因此，责任的存在对于顺利地建立和维护各种法律关系的稳定，实现社会主体的正当目的尤为重要。如果无责任制度，就不存在严格意义上的权利和社会。

按约束力的表现形式，可以把责任划分成团体责任、道德责任和法律责任三类。任何一个社会个体都会有意识或无意识地加入为不同目的而存在的“团体”，这里的团体可以是公司、社团、党派、宗教团体等。当该个体违反了自己所隶属的某个团体的纪律时，就应该承担相应的责任，这种责任以该团体约束力为限，一般不具有以暴力为后盾的强制性，但可以有一定的以社会道德为基础的自觉性。道德责任是人类在一定的社会环境中自我规范的形式，它的认定一般没有明确标准，与某国家、地区的民俗、宗教、信仰等有密切关系，道德责任的实现只能依靠社会舆论和责任主体的内心自责。法律责任与道德责任和团体责任有明显区别的，它的认定除了民事责任可以由当事人双方协商以外，主要由公权力机关依据现行法律作出，所以，法律责任是国家强制规范社会人的形式。法律责任在整个责任体系中占有最为重要的位置，这一点充分体现在法律责任的确定性和强制性。法律责任必须是法律规定的责任，它的实现是以国家的强制力为后盾。

由于法律责任在责任体系中的重要地位，国内外许多学者都对法律责任作过深入的研究，并提出了自己的看法，其主要学说有：

1．义务说。布莱克法律词典引用了哈特（H．LA．Hart）在《惩罚和责任》中对法律责任的阐述：“……如果说某人对某事负有法律责任，那么就意味着在法律规定下，他有义务为其行为而受惩罚或为其行为而引起的损害予以赔偿……”^[1]对认同义务说的学者，责任是指由于违反了法定义务或约定义务而引起的新的特定义务，即第二性的义务。

2．处罚说。处罚说认为违法行为必然导致公权力的强制实施，因此法律责任即是“处罚”或“制裁”。凯尔森在其所著的《法与国家的一般理论》中有这样的阐述：“法律责任的概念是与法律义务相关联的概念，一个人在法律上对一定行为负责，或者他在此承担法律责任，意思就是，如果作相反的行为，他应受制裁。”^[2]

3．后果说。这种学说认为，“法律责任是当行为主体违反法定义务时所应该承担的否定性的法律后果”。有的学者使用不同的表述“所谓法律责任是指由于某些违法行为或法律事实的出现而使责任主体所处的某种特定的必为状态”，^[3]或“法律责任是法制规定的，义务之不履行所处之必为状态”。^[4]不管表述如何，后果说把法律责任界定为违反法定义务时应承担的某种不利的后果或所处的必为状态。

我国《法学辞海》对法律责任的解释采用了后果和制裁说的概念：“法律责任是人们对自己的违法行为所应承担的带有强制性的法律上的后果，它与法律制裁相联系，国家公职人员、公民或法人拒不执行法律义务或作出法律禁止的行为，并且具备违法构成要件，便应承担这种违法行为所引起的法律后果，国家依法给予相应的法律制裁”。^[5]各种学说都从不同视角阐述了法律责任在不同语境中的含义，因此，我们认为没有必要在此用过多的篇幅去讨论、辩论法律责任的各种学说，分出谁是谁非，只要我们能够清楚法律责任的特点，就完全可以把握它的实质。与其他社会责任相比，法律责任有两个明显的特点：首先，法律是承担法律责任的最终依据，即不管承担法律责任的具体原因如何，其依据必须是法律。而且当法律责任认定或履行有困难时，司法机构应该依法律作出最终裁决。其次，法律责任具有国家强制性，即在法律责任人不能主动承担其法律责任时，国家将行使其权力强制法律责任得到履行。

承担法律责任的前提是违法行为和法律规定，违法行为是指违反法律规定的危害社会的有过错的行为。目前国内多数学者认为，判断行为是否违法，应该从客体及客观方面、主观方面和主体着手。因此，提出违法行为四要件说：

1．必须是违反法律规定的行为。

2．违法必须是在不同程度上侵犯法律上所保护的社会关系的行为。

3．违法一般必须有行为人的故意或过失。原则上，由于过错，才构成违法行为。但没有过错，法律规定应承担法律责任的，仍应承担。

4．违法者必须具有法定责任能力或法定行为能力。^[6]

虽然该说法强调这四个要件是相互联系、相互制约、不可分割的统一体，但是这里忽略了要件之间的逻辑关系，而这种逻辑关系又恰恰可能是判断某一种行为是否违法的关键所在。

另一种判断标准是以德日为代表的递进式的违法行为构成体系，它由构成要件该当性、违法性和有责性三要件构成，并且这三个要件之间具有递进的逻辑关系。怎样判定一种行为是否违法？首先，我们应当判定行为的该当性，即这一行为是否符合法律规定的某种具体的违法特征。其次，行为具备构成要件的该当性并不一定就是违法行为，还必须考察该行为的是否具有违法性，如果行为具有法律上规定或法秩序所认可的违法性阻却事由，则该行为就不是违法行为。第三，除了满足该当性和违法性的条件外，违法行为还必须具备有责性，包括责任能力、故意责任、过失责任。^[7]要注意判断各个要件的成立，必须按规定的顺序：该当性违法性有责性。归纳起来，在判断违法行为时，我们应注意客观判断先于主观判断，形式判断先于实体判断，事实判断先于法律判断。

我们这里讨论的违法行为指的是所有违反法律的行为，即广义上的违法行为，包括狭义的违法行为、犯罪行为和违约行为。狭义的违法行则为一般的侵权行为，包括一般的民事侵权行为和行政侵权行为。值得注意的是除了违法行为是产生法律责任的原因外，明确的法律规定也可以成为产生法律责任的原因。有时责任人没有从事任何违法行为，但是其行为结果刚好是法律规定的法律事实，则该行为人就应该承担某种法律规定的责任。例如，2004年5月1日施行的《道路交通安全法》第76条第二款中规定，“机动车与非机动车驾驶人、行人之间发生交通事故的，由机动车一方承担责任”。可见，这里并未提到机动车一方是否有故意或过失的行为，只要事故发生，机动车一方即应当承担责任，显然这种责任是法律规定的责任。

法律责任与法定义务是不可分割的，有法定义务才有法律责任。法定义务是不以行为主体意志所决定的客观存在，而法律责任是责任主体在主观上忽略了这一客观存在而应该承担的法律后果。法定义务是对法定义务人的作为或不作为所作的约束，而法律责任是法律责任主体在没有履行其法定义务时可能被处置的状态。台湾学者刘清波提出“义务为不利益及意思上所受之拘束，义务之不履行即发生责任，义务为当为，责任为必为”。^[8]法律责任与法定义务虽然都是某种作为或不作为地位状态，但是它们却是两个独立的法律概念，形成不同的法律关系，法律义务对应的是法律权利，是社会义务的法律表现，而法律责任对应的是国家权力，其目的在于保障法律上的权利、义务得以生效，并在它们受到阻碍时提供救济。法律义务可以因相对权利主体放弃权利而不必履行，法律责任一般必须实现，否则将导致国家强制。

在社会生活中，个人利益与公共利益本身就是一对矛盾，人们在追求自己个人利益的同时，有时会侵害他人的权益和社会的利益。为此，法律对应当维护的利益加以认定和规定，并以法律上的权利、义务、权力、自由作为保障这些利益的手段。法律责任就是通过惩罚、救济和预防三个功能实现这样的目的。

1．法律责任的惩罚功能就是通过国家的强制力对违法者和违约人的人身或精神施加痛苦，包括罚款、剥夺利益、限制自由直至剥夺生命。国内法中，实施惩罚功能的主体一定是国家，惩罚的对象既可以是自然人、法人或其他组织，也可以是国家。但是国家机关在行使国家权力时即使有过错，一般也不能成为国内法的惩罚对象。

2．法律责任的救济功能就是救济法律关系主体受到的侵害，恢复失衡的法律关系。救济即赔偿或补偿，指把被破坏的法律关系恢复到违约或违法侵权行为发生前所处的状态。这是民事责任的主要内容。救济的手段包括财产和精神上的赔偿以及对不法行为的否定。对不法行为的否定一般指责令停止侵害、纠正不当，返还权益等。

3．法律责任的预防功能即通过其教育和威慑作用来预防违法犯罪和违约行为的发生。法律责任设定违法犯罪和违约行为必须承担不利的法律后果，这样便可以预先提醒人们在未来的行为活动中应当考虑的各种因素。

由此看来，法律责任不仅可以惩罚违法者和违约人、救济受害人在一定社会关系中被侵害的权利和利益，而且还可以教育其他社会成员遵纪守法，不作损害他人合法利益和危害社会的行为。

二、纳税主体法律责任的含义与特征

上文简述了“法律责任”的含义和意义，其目的在于进一步地讨论纳税主体的法律责任。纳税主体的法律责任属于税收法律责任的范畴，税收法律责任是指税收法律关系有责主体因税收违法行为，应承担的各种直接强制性法律后果。这里的有责主体包括可以承担法律责任的各种税收法律关系主体。^[9]

我们知道税法是调整在税收活动中发生的社会关系的法律规范的总称，它通过设定相关主体的权利、义务来规制税收活动。国家的财政收入主要靠税收支持、许多公共事业的建设和维护也需要税收完成。如果法定的税收征纳活动受到阻碍或破坏，国家的税收利益就不能得到保障，纳税人的权利也无法实现。为了建立一个公平有序的税收体系，以保证税法得以顺利实施，必须有一种有效的法律制度来规范、监督税收征纳活动。税收责任法就是税法上的一种维护税收法律关系中各方当事人合法权利的一种保障制度，它是规定税收法律关系有责主体因税收违法行为，应承担的各种直接强制性法律后果的法律规范的总称。^[10]税收责任法不但适用于实施税收实体违法行为的主体，也适用于实施税收程序违法行为的主体，即无论税法相关主体违反了税收实体法还是税收程序法都应该承担相应的税收法律责任。另外，应该强调指出的是，除了纳税主体要为自己的税收违法行为承担法律责任外，征税主体也同样要为自己的税收违法行为承担相应的法律责任。由于本章的限定，我们在此仅着重讨论纳税主体的法律责任。

按本书的界定，纳税主体包括纳税义务人和扣缴义务人。纳税义务人是指税法上规定的直接负有纳税义务的自然人、法人和其他非法人组织；扣缴义务人则是指税法上规定的负有代扣代缴、代收代缴税款义务的自然人、法人和其他非法人组织。由于税收的单方强制性和无偿征收性，纳税主体在主观上会对税收产生消极的对抗心理。这种对抗心理往往是促使纳税主体违反税收法定义务的原始冲动。根据法理分析，只要违反法定义务，就应当承担否定性的法律后果，就应当有所谓第二性的义务存在。^[11]因此，在税收的征纳活动中，只要纳税主体实施了违反税法的行为，并且具备纳税主体法律责任的各个要件，就应当承担税法上的法律责任。由此也可以推断税法上的纳税主体法律责任的客观存在性。

既然纳税主体的法律责任是客观存在的，它是否有其自己独立的法律责任形式？有些学者在论述经济责任客观性时就提出了类似的问题。对此有两种不同的观点：其一，是“彻底的客观论”，强调经济法责任可以有独立的责任形态，而并非传统责任形式的简单综合，因而更加关注对具体责任形式的挖掘和提炼。^[12]其二，是“非彻底的客观论”，它否定经济法责任有自己独立的形态，认为经济法上的法律责任或者只是直接借用传统的民事责任、刑事责任、行政责任的形态，或者就是上述各类传统责任形态的综合施用。^[13]我们不能认同前一种观点，一旦认定一个部门法的法律责任的客观存在，就一定要千方百计地挖掘、提炼其独立的责任形态。正如建造房屋，酒店、民宅、车库的用途和特点各有不同，但是使用的建筑材料却是相同的。各个不同的部门法都有自己独特的法律责任制度，同样构建这些法律责任制度的基石都是相同的。我们认为，经济法的法律责任是客观存在的，但其形态主要表现为传统的民事责任、行政责任和刑事责任，在某些情况下也可能有宪法责任。国内多数学者同意税法是经济法的一个具体部门法，是经济法体系中的一个重要组成部分。^[14]因此，税法中纳税主体的法律责任的形态应当与经济法主体的法律责任形态基本一致。^[15]

纳税主体法律责任是指纳税义务人因实施税收违法行为，应该承担的各种直接强制性法律后果，它是第二性的纳税义务，即只有在纳税人没有履行法律规定的纳税义务时，才会被置于不利的法律状态。每当涉及纳税主体法律责任时，人们会很容易想到对纳税主体的法律制裁。事实上，对纳税主体的法律制裁是税收法律责任实现其自身价值的机制之一，是国家税务机关和司法部门对实施纳税违法行为的纳税主体执行纳税责任的行为。随着社会文明的进步和法律调整方法的多元化，纳税主体法律责任社会功能也在逐步从制裁向预防转变。一般认为，纳税主体的法律责任具有以下特征：

1．纳税主体的法律责任是由税法规定的。有关纳税主体责任的种类、范围、程度等都必须是由法律预先规定的。任何部门、机关、组织、个人都无权通过各种方式擅自将不适当的责任强加于纳税义务人或扣缴义务人。

2．纳税主体的法律责任是以纳税义务人或扣缴义务人违反其“法定义务”为归责的前提。纳税责任的产生必然有明确的法定纳税义务存在，无义务即无相应的责任。

3．纳税主体的法律责任形式具有多样性，以惩罚性为主。一般认为，纳税主体的责任形式可以有补偿性责任和惩罚性责任。在税收活动中，国家是债权人，纳税人是债务人，不履行税收债务实质上就是个人利益对抗社会利益，私权利对抗公权力。因此，国家是追究纳税违法行为责任的主体，这也决定了纳税主体法律责任的形式是以行政责任和行事责任为主。

4．纳税主体的法律责任具有强制性。纳税违法行为是纳税人或扣缴义务人出于个人利益，主观上抱有侥幸心理而实施的。一般来讲，相关行为人不可能主动地承担法律责任，因此，国家的强制力是纳税违法责任得以追究和执行的保障。

三、纳税主体法律责任的功能

前面已经提到，纳税主体法律责任是税收法律责任的一部分，因此也同样受税收责任法的规制。税收责任法的价值在于惩罚不履行或不合法履行税收债务以及其他税法上规定义务的行为人，以保护税收法律关系中受损害方的合法权利。纳税主体法律责任则是在税收责任法的规定下惩戒在税收活动中没有履行或不合法履行税收债务的纳税义务人或扣缴义务人，以保障国家的税收利益不受侵害。与一般意义上的法律责任比较，纳税主体法律责任的功能还有一些自身的特点。

1．惩罚性。惩罚性功能在纳税主体法律责任中占据重要的位置。纳税主体的税收违法行为所侵害的对象是国家的税收利益。由于违法人为私人主体，被侵害人为公共主体，因此私法上的赔偿责任一般不能完全适用于纳税主体的违法行为。也就是说纳税主体的违法行为给公共主体或不特定主体造成的损害很难用补偿的方式来弥补，而且违法行为实施者也不能够通过协商、和解的方式来免除或减轻责任，他们必须承担与其违法行为相适应的惩罚性法律责任。应该注意的是，由于在立法实践中，税收责任制度通常与其相应的税法制度一起加以规定，而处罚纳税主体的违法行为的形式主要是源于行政法和刑法的责任制度，所以在现实中并没有一部专门的税收责任法典或纳税主体责任法典来规定纳税义务人或扣缴义务人在实施纳税违法行为后应该承担的相应法律责任。

2．预防性。使纳税主体承担法律责任既不是正常税收活动的目的，也不是必须程序。纳税主体法律责任只是对纳税主体实施的违法行为预设的一种法律后果。它可以使纳税主体预先知道在自己违反法定纳税义务时所处的不利法律状态，使其清楚在履行纳税义务时，哪些行为可为，哪些行为不可为。这样便可以教育和威慑纳税义务人在主观上避免实施税收违法行为，从而减少纳税违法行为的发生。从实质上讲，这样的结果不但可以更好地保证了国家的税款和财政收入，同时也保护了纳税人的各种合法权益。随着税法教育的深入和普及，纳税主体法律责任的预防性功能越来越显示出其重要性。但是我们必须清楚，纳税主体法律责任的教育和威慑功能是有限的，有些纳税违法分子为了获得非法利益不惜铤而走险。此时，必须适用其惩罚性功能使实施纳税违法行为的纳税义务人或扣缴义务人承担否定性的法律责任。从这种意义上看，惩罚性功能是预防性功能的补充或延伸。

3．协调性。纳税主体法律责任的协调功能源于税收责任法的相关制度。由于纳税主体的违法行为呈现为多样性，责任的追究形式也具有多样性，这就要求纳税主体法律责任具有协调功能。纳税主体法律责任的协调功能是指将各种形式责任制度合理、公正地结合在一起，以便在税收活动中，统一、有效地实现其自身功能。一般认为，纳税主体的责任形式包括经济责任、行政责任、刑事责任，在某些情况下还可以有民事责任。各种的责任形式又根据纳税违法行为的程度为纳税违法者设定出不同的法律后果。因此，协调功能就是税收责任制度根据一定原则综合、协调各种责任形式的功能。

四、纳税主体法律责任的构成

纳税主体法律责任的构成具有法定性和规范性，所谓的法定性是指纳税主体法律责任是由税法规定的，规范性则是指它是立法的产物，是先于司法而存在的。因此，纳税主体承担法律责任需要一定的条件，这些条件就是纳税主体法律责任构成要件。纳税法律责任构成要件不同于纳税违法行为的构成要件，但二者又有一定的联系。前者规定违法行为的结果，后者确定违法行为本身。根据责任三段论构成体系，纳税主体法律责任构成要件由以下几个方面组成：

1．纳税主体违反税法规定的纳税义务。实质上，这是一种客观上的认定，纳税义务人或扣缴义务人的行为在客观上必须具备某种税法规定的违反纳税义务的特征。首先，纳税义务人或扣缴义务人必须有行为，行为可以是作为或不作为；其次，其行为结果具有法益侵害性，即对税法所保护的国家税收利益的侵害；再其次，二者有因果关系，即纳税义务人或扣缴义务人的作为或不作为是致使国家税收利益遭到侵害的直接或间接原因。因此，纳税主体的违反纳税义务的行为是承担法律责任的前提，无行为则无责任。

2．行为的违法性。纳税主体的行为具备违反纳税义务的特征不一定需要承担法律责任。一般情况下，如果纳税人或扣缴义务人违反了税法规定的纳税义务，就应该认定为违法行为。但是如果纳税人或扣缴义务人的行为（作为或不作为）是由法律秩序所认可的违法性阻却事由引起，如义务冲突、不可抗力等事由，则可能不是违法行为，因此不需承担法律责任。

3．纳税主体对违法行为的有责性。纳税义务人或扣缴义务人是否要为自己的违法行为承担法律责任还要看他们对违法行为的有责性。有责性包括：（1）纳税义务人的责任能力，只有达到法定责任年龄、智力正常的自然人才具有责任能力。一般认为具有纳税义务或扣缴义务的法人，其他非法人组织、团体应具有责任能力。（2）主观上的故意责任，纳税义务人或扣缴义务人主观上为了逃避纳税义务而实施违法行为。（3）过失责任，纳税义务人或扣缴义务人在违反主观义务的情况下而实施的违法行为。这种违法行为虽然不是纳税义务人或扣缴义务人自己的主观意志，但在客观上同样对国家的税收利益造成了损害，因此需要承担法律责任。不过基于故意与过失在主观恶性上的差异，为符合比例原则，在处罚的程度上应有所不同。^[16]

五、追究纳税主体法律责任的原则

纳税主体必须履行税法上规定的纳税义务，否则即应承担相应的法律责任。应当注意，税收责任法是追究纳税主体的法律责任的法律依据，而税收责任法是税法的一部分，因此在法律适用上必须遵守税法的一般原则。但是由于纳税主体在税收活动中所具有的特殊地位，我们认为，责任法定原则、责任自负原则、效率原则是在追究纳税主体的法律责任时应当遵守的几个基本原则。

1．责任法定原则。税法本身是一种侵权法，是国家对私人财产的剥夺和否定的法，税法的实施有时会遇到来自纳税人的阻力，因此需要一种制度来保障它得以顺利实施。税收责任法就是为这一目的设置的法，它的强制性会对被强制人的财产、人身、心理、名誉等造成极大的损害。因此，国家行政、司法机构在适用时必须慎重，只能依据税收责任法规定的性质、范围、程度、期限与方式追究纳税违法行为人的法律责任。责任法定原则的基本要求是：（1）在判定纳税义务人或扣缴义务人是否违法时，要严格依据实体法的规定，做到“法无明文规定不为责”，不允许行政机关、司法部门随意擅断，不能向违法者追究法律规定之外的责任。（2）在确认责任后，必须按法律规定的内容对纳税违法者追究法律责任，不得任意处罚，即“法无明文规定不处罚”。（3）在立法方面，应当注意文字清楚，意思确切，不得含糊其词或模棱两可。根据这一原则的基本要求，在追究纳税主体的法律责任时，除了必须排除和否定责任类推外，还应当严格禁止有害追溯。

2．责任自负原则。税收法律责任中的责任自负原则要求，所有税收法律关系义务人违反税法义务时，都应当独立地承担相应的法律责任。^[17]纳税主体是依照税法规定直接负有纳税义务或扣缴义务的自然人、法人和非法人组织。换句话说，他们是直接承担赋税义务的税收法律关系义务人，因此税收责任法自然也适用纳税主体的纳税违法行为。纳税主体法律责任是针对纳税义务人和扣缴义务人的纳税违法行为而设定的，只要纳税义务人或扣缴义务人实施了纳税违法行为就应该承担相应的法律责任，但是在执行时应该严格遵守责任自负的原则。责任自负原则是指纳税主体的法律责任应由纳税义务人或扣缴义务人独立承担，一般不株连其亲属或其他人。但是根据有关法律的特殊规定，纳税违法行为实施人在某些特殊情况下是可以将其责任转移给相关责任人的。例如在承包或承租的生产经营活动中，发包人或出租人如果违反了相关法律的规定将与承包人或者承租人承担纳税连带责任。

3．公平优先，兼顾效率。在税收责任法中，就纳税主体而言，公平是指所有纳税义务人或扣缴义务人违反税法义务时，都应该承担相应的法律后果。这里有两层含义：第一，两个不同的纳税主体违反了同一项税法规定，就应该承担同样的法律责任；第二，只要纳税主体违反了税法规定的纳税义务，就必须承担相应的法律后果。然而，纳税违法者的违法行为往往不是显而易见的，需要税务稽查人员的介入。由此可见，追究纳税违法者责任的过程会产生成本，有成本就应当考虑效益，成本与效益之比即为效率。我们认为，在追究纳税违法者的责任时，如果单纯追求公平而不顾效率，就会加大社会成本，使国家间接地蒙受损失。如果只考虑效率而不注重公平，则会引起社会上多数人不满，同时也会直接地导致国家财政收入的减少。由此可见，公平与效率是存在于社会活动中的一对矛盾，在追究纳税主体法律责任时应当均衡这一对矛盾，使国家与社会获得最大的利益。

六、纳税主体责任的种类

纳税主体责任的种类是指纳税主体因违反税法规定的法定义务所应承担的法律后果的形式或类型。根据不同的标准，可以对纳税主体的责任种类进行不同的划分。以纳税主体承担责任的方式划分，可分为补偿性责任和制裁性责任；以不同纳税主体的身份特征划分，可分为自然人责任和法人责任；以纳税主体责任的内容划分，可分为财产责任和非财产责任。但是一般情况下，我国追究纳税主体税收违法行为应承担的法律责任形式为经济责任、行政责任和刑事责任。传统的三种责任形式中的民事责任被经济责任取代，是因为民事责任一般被认为是私法上的责任形式，是平等主体之间因为财产、人身侵害而发生的补偿性责任，应该遵守自由意志、等价有偿的原则。而纳税主体所应承担的责任是由税法规定的法定责任，是公法上的责任，因此就纳税主体而言，一般没有传统意义上民事责任。但是也有观点认为，税收活动中存在实质意义上的民事责任，纳税主体的经济责任就是一种民事责任，是公法意义上的补偿责任。对于这种观点，我们不能同意。首先，民事责任的补偿是在平等主体之间作出的，适用“填平”原则，而纳税主体责任的补偿经常是带有惩罚性的，如滞纳金等，因而不能认为是民事责任；其次，民事责任可以因为被侵害方的放弃而免除，税收责任则不然，纳税主体的相对方征税主体一般无权放弃纳税责任的执行；再次，民事责任的产生一般是由于责任人违反了当事人双方共同设定的义务，而纳税主体的法律责任的发生则是由于纳税义务人违反税法规定的义务。因此，我们认为纳税主体的主要责任形式是经济责任、行政责任和刑事责任。

至于税收活动中，纳税主体与征税主体以外的税收活动参加人之间形成的责任关系则可能属于税收民事责任的范围。例如，纳税人由于种种原因未足额支付税金，而担保人代替缴纳税款后，纳税人对担保人应该承担清偿税款责任；纳税人有权追究扣缴义务人超额或误扣税款的赔偿责任；具有连带纳税义务的纳税主体之间也可能会产生未纳税或未足额纳税的连带纳税义务人对税金缴纳者的清偿责任。可见这些责任关系都属于平等主体之间发生的民事责任关系，虽然与税收事宜有关，但仍然可以归入民法的法律责任体系。

下面几节将对不同类型的纳税主体的责任形式一一加以讨论。