税收管辖权

第二节　税收管辖权

一、税收管辖权的基本含义

税收管辖权是指在尊重国家主权独立的基础上，根据国内税法和国际公法所确立的基本准则，主权国以征税的形式对跨国经济主体在国际经济活动中产生的经济收益行使的利益分配权^[4]。税收管辖权具有如下特征:

第一，依据税收管辖权所确定的经济收益具有跨国性或涉外性。经济全球化使各国的资源和生产要素在国际间得到合理有效的配置，通过资本和产品的全球性流动使跨国主体获取最大的经济收益。由于各国政府、国际经济组织以及跨国自然人和公司等跨国主体参与国际间的贸易、投资、提供劳务、实施技术许可等经济活动，从而使获取的经济收益本身具有跨国性或涉外性。

第二，经济收益与税收管辖权的行使国家之间具有经济上的归属性。据税法学中“利益说”^[5]的解释，在复杂的国际经济活动中，国际经济主体之所以能够在本国或国外取得经济收益，是得益于享受到所在国提供的公共产品或公共服务，因此经济主体对此应向所在国或所得来源地国支付受益的对价，这种受益与负担关系决定了经济收益与税收管辖权之间具有经济归属性^[6]。同时从事国际经济活动主体因国籍、居民的居住事实或所得来源地等连接要素(point of contact)使经济收益与主权国之间存在事实上的经济归属性。

第三，税收管辖权的行使权限具有国际法上的限制性。国际法确认的国家主权并非具有绝对的排他性^[7]，具有国家主权性质的税收管辖权同样应受到一定的制约。有的学者认为“以国家主权为基础，在国际课税领域也和其他领域一样，承认其域内课税权具有排他性，课税权归属于其领土和领空，而不应该认可在行使域外课税权时也具有排他性”^[8]。在立法层面上，税法本身是一个主权国全体公民意愿的成文化表现，然而外国公民却无权参与该主权国的税收立法活动，因此各主权国依据本国税法对外国人行使税收管辖权时应划定范围和界限，确保行使税收管辖权的适当性^[9]。

第四，行使税收管辖权的准据法具有双边性或多边性。税收管辖权具有的非排他性或限制性特征决定了各个主权国需要通过协商确定各自对同一项国际经济收益享有的利益分配权，这就是国际税法上所说的国际税收协调。各主权国通过国际税收协调确定双边或多边的国际税收协定。目前我国已经同86个主权国签订了避免双重征税的协定。

税收管辖权的上述四个特征之间具有紧密的关联性，国际经济日益全球化的趋势是税收管辖权的经济因素;各个国际经济活动主体积极参与的跨国经济行为是税收管辖权的主体因素;在跨国经济活动中产生的经济收益是税收管辖权的客体因素;经济归属性是构成主体、客体与税收管辖权之间的连接因素;主权国行使税收管辖权的限制性是对连接因素的制约因素;而多边或双边的国际税收协调则是对制约因素的平衡因素。

二、税收管辖权的确立准则

税收管辖权是国家主权的重要组成部分，是国家管辖权在税收征收方面的具体表现。在国际税法的理论与实践中，通常依据国家管辖权的两个原则，即以领土管辖为原则的属地管辖权和以国籍管辖为原则的属人管辖权确立了行使税收管辖权的基本准则。根据国籍、居住或在主权国境内从事经济活动和拥有财产等经济事实一般将税收管辖权分为具有属人性质的税收管辖权(包括公民税收管辖权和居民税收管辖权)和具有属地性质的税收管辖权(来源地税收管辖权)。

公民税收管辖权(Citizen Jurisdiction)是基于主权国与纳税人之间具有的公民身份而行使的税收管辖权。基于出生地或血缘关系等事实而取得某一国家的国籍，成为该主权国的公民，其在本国以及国外的诸多经济利益、人身财产利益以及政治利益等均受到该主权国的保护。同时按照受益与负担原则^[10]，主权国对公民来源于世界范围内的全部所得以及存在于世界范围内的财产行使税收管辖权，使公民纳税人承担无限纳税义务^[11]。

然而，在经济全球化进程中，公民与主权国之间基于国籍的人身隶属关系逐渐削弱，公民与居住国之间在人身和财产上的隶属关系以及经济利益关系日益显著，大多数主权国家以居民身份判断属人性质，在税收方面对居民行使税收管辖权。居民税收管辖权(Resident Jurisdiction)是基于主权国与纳税人之间具有的居民身份行使的税收管辖权，基于受益原则，行使公民管辖权的国家通常对具有本国居民身份的纳税人的境内外所得或财产价值征税，使纳税人承担无限纳税义务。

来源地税收管辖权(Source Jurisdiction)是对于非公民和非居民的纳税人，就其来源于或发生在本国境内的收益所得或其拥有的财产行使的税收管辖权。来源地税收管辖权是以财产拥有地、通过经济活动取得收益所得的发生地等地域性事实为依据，因此具有属地性质(Terrestrial nature)。行使属地性质的税收管辖权时只对非公民或非居民纳税人来自本国境内收入征税，纳税人承担有限纳税义务。

三、居民税收管辖权

(一)对居民自然人的认定

1.一般标准

(1)住所标准(Domicile Criterion)

住所是民法上的概念，通常是指自然人日常生活居住和从事民事活动的据点。为了处理民事关系需要居民拥有的永久或固定的住所，因而根据住所确定纳税人的居民身份也为处理税收法律关系提供了方便性，为各国税法所采纳。

(2)居所标准(Residence Criterion)

在实践中一般通过将居所与住所加以区分，认为一个自然人在某国经常性地、连续地居住较长时间但却没有永久居住的意愿，其居住的场所便认定为居所^[12]。随着国际经济活动的日益频繁，居所标准较之住所标准更能反映出跨国自然人与其经常活动和居住的所在国之间具有更为密切的经济联系。然而由于居所本身所具有的无固定性和非长久性等特征，许多国家无法对居所做出准确客观的判断，因此在税法实践中往往将居所与居住时间结合起来，使跨国自然人与居住国之间的属人性质更为突出。

(3)居住时间标准(the Criterion of Resident Period)

许多国家都用居住时间来确立税收管辖权，并以居住的时间长短来判断自然人是否具有居民身份。采用居住时间标准时可以不用考虑财产、经济活动中心、家庭或房产所在地等客观要素，同时在居住国滞留的天数也可以由各国的出入境管理局登记管理和计算，因此居住时间对住所标准和居所标准起到有效的辅助作用。许多国家的税法中都规定没有固定住所或居所的自然人，如果该自然人在一个纳税年度中在该国连续或累计滞留的天数达到法定标准，则可认定其为该国居民纳税人。就法定天数而言，有些国家采用半年的标准，如澳大利亚、葡萄牙、英国等国家。有些国家采用1年(365天)的标准，如中国、日本、韩国等国家。还有少数国家将当年度和以前若干年度在该国滞留的累计时间总和相加来计算天数。例如在美国税法中规定当年在美国滞留满31天，并且近三年来在美国停留天数的加权平均值等于或大于183天。

(4)意愿标准(Will Criterion)

以上三种标准在不同方面反映了自然人纳税人与所在国之间存在客观事实上的联系，而意愿标准则是对自然人成为所在国居民纳税人在主观意向上的要求。自然人如果有在一国长期定居的愿望，便可视为是该国居民。一般情况下，意愿标准往往与住所标准、居所标准结合起来判断纳税人的居民身份。

(5)多重标准(Multilateral Criterion)

上述确立税收管辖权的标准往往很少单独使用，在国际税收实践中，各国通常是采用多重标准来判断自然人纳税人的居民身份。例如加拿大税法规定，在加拿大有规律地、正常地或习惯性地生活，或1年中在加拿大的停留时间在183天以上，加拿大将居所标准与居住时间标准相结合来确定自然人纳税人的居民身份。

2.OECD对居民自然人的标准

在各国税法中对于负无限纳税义务的居民自然人的认定标准并不一致，因此往往导致对同一项跨国经济收益，各国都行使居民税收管辖权，并由此引发出双重征税的问题。这就需要在国际社会中形成对居民管辖权的统一认定标准，以此平衡国际经济秩序和各国经济利益。目前多数国家在制定双边国际税收协定时参考经济合作与发展组织(OECD)公布的《OECD税收协定范本》(简称“OECD范本”)，并成为各国之间制定国际税收协议和调整本国税法的参考依据。OECD范本中规定居民自然人应该是依照签订条约的一方缔约国国内法的规定必须负有纳税义务的自然人，并以其是否拥有居所、住所等事实判断该自然人是否具有纳税义务，如果自然人只是从该条约缔约国获取所得而不拥有居所或住所，则不能被认定为是该条约缔约国的居民自然人^[13]。

3.我国对居民自然人的标准

我国采用住所标准和居住时间标准作为认定纳税人居民身份的标准，以此保障税收管辖权的有效行使。我国税法上的居民自然人是指在中国境内有住所、或者无住所但在境内居住满1年的个人^[14]。我国税法对居民自然人的住所的判断标准是因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的场所^[15]，对居民自然人的居住时间判断标准是如果在一个纳税年度内，在中国境内居住满1年(365日)即成为中国税法上的居民自然人。另外如果自然人在居住期间内临时离境的，即在一个纳税年度中一次离境不超过30日或者多次离境累计不超过90日的，不扣减日数，连续计算居住时间^[16]。根据以上两个判定标准确定为我国税法中的居民自然人时，其来源于中国境内和境外的所得都应该向我国税务机关依法缴纳个人所得税，履行无限纳税义务。但同时为了扩大国际经济交流，我国税法对行使的居民税收管辖权作出了一些让步，规定对于在中国境内无住所，但居住满1年而未超过5年的个人，其来源于中国境外的所得，经主管税务机关批准，可以只就由中国境内公司、企业以及其他经济组织或者个人支付的部分缴纳个人所得税。对于居住超过5年的个人，从第6年起，开始就来源于中国境内外的全部所得缴纳个人所得税^[17]。

【案例22-1】

日本人田中先生从2006年1月起被日本的总公司派到中国的中日合资公司任职(技术指导)，田中先生在中国任职期间的每月工资分别由中国合资公司(25000元/月)和日本总公司支付(折合人民币30000元/月)。田中于2008年3月短期(10天)赴泰国为一家韩国公司做设备技术指导，并从该公司获取酬金(折合人民币5000元)。

田中先生是我国税法上的居民纳税人，即虽然他在中国境内无住所，但居住满1年且未超过5年，根据我国税法的规定，其任职期间在我国境内取得的由中国合资公司和日本总公司支付的工资薪金应向我国缴纳个人所得税，在泰国取得的酬金则免交个人所得税。

因此田中先生在2008年3月的应纳税额为:

(1)(55000－4800)×30%－3375(速算扣除)=11685元;

(2)11685×［1－(30000÷55000)×(10÷31)］=9581.7元。

(二)对居民法人的认定

1.一般认定标准

(1)法人注册成立地标准(Criterion of the Place of Incorporation)法人注册成立地标准是指依据某一国的商事组织法设立并进行登记注册的法人即成为该国税法上的居民法人。目前，美国、瑞士、墨西哥等都采用法人注册成立地标准。例如美国国内税收法典(IRC)规定，凡是根据美国联邦或各州的公司法等登记注册成立的公司，不论其实际管理和控制中心或总机构是否设在美国，也不论其实际控股股东是哪国人，都将被认定为美国税法上的居民法人^[18]。

(2)实际管理和控制中心所在地标准(Criterion of Effective Management and Control)实际管理和控制中心所在地标准是指根据法人在经营管理中作出重要决定和决策的地点认定居民法人，并行使税收管辖权。实际管理和控制中心所在地通常包括公司股东大会或董事会的召开地、董事会有关经营决策会议的召集地、拥有公司经营决定权的股东或董事等高级管理人员的居住地等。采用该标准的国家包括美国、英国、加拿大、新加坡等国家。

(3)总机构所在地标准(Criterion of Head Office)总机构所在地标准是根据法人的总机构或总店所在地作为认定居民法人的标准，并行使税收管辖权。总机构通常是负责制定法人的重大经营决策、管理全部日常经营活动、负责统一核算法人盈亏的总公司或总店。采用该标准的国家包括日本、法国、新西兰等国家。例如，日本税法规定，凡在日本设有总机构，总店或总事务所的公司即为日本税法上的居民公司^[19]。

上述关于居民法人的认定标准很少单独采用，各国都采用两种以上标准确认法人的居民身份。例如，澳大利亚采用公司注册成立地标准、实际管理和控制中心所在地标准、控股权股东所在地标准和经营活动所在地标准等四种标准，其中只要满足一个标准即可被认定为是澳大利亚税法上的居民法人，

2.OECD对居民法人的认定标准

在OECD范本中规定“法人”(公司)是指任何法人公司或任何为实现税收目的而被当作法人公司处理的实体^[20]，居民法人应该是依照签订条约的一方缔约国国内法的规定必须负有纳税义务的法人公司或其他法人团体，并且该纳税义务的发生是以其是否拥有管理场所等来判断^[21]，并将管理场所界定为“有效管理”(effective management)。为了避免条约缔约国双方都主张法人因在本国拥有有效管理场所而判断其为本国居民，OECD范本中将有效管理场所界定为“该实体进行商务活动所必需的主要管理和商业决策发生地”，即主要管理机构(董事会)作出商业决策并执行公司活动的地点^[22]。

3.我国对居民企业的认定标准

自2008年1月1日起施行的新企业所得税法采用了注册成立地标准和实际管理与控制中心地标准作为认定企业的居民身份^[23]。按注册成立地标准，依照中国的国内法在我国各级政府机构登记注册的企业^[24]即为我国的居民企业。新企业所得税法中使用了“实际管理机构”一词，依照外国法律成立的企业如果其实际管理机构是在我国境内则可认定其为我国的居民企业。我国新企业所得税法实施条例遵循国际惯例，明确了企业的实际管理机构是指对企业的生产经营、人员、财务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构^[25]。

四、来源地税收管辖权

如上所述，被一个主权国家认定为是本国税法上居民应该承担无限纳税义务，否则，只能认为是该国的非居民、非居民相对缺少属人性质，只是在进行跨国经济活动时，在地域上其收益所得与征税国之间形成属地性质的连接因素，这些连接因素使得非居民的各种经济利益在该征税国领土范围内能够得到一定程度的保护，因此其纳税义务也限定在该征税国内，由主权国对来源于本国的经济收益行使来源地管辖权。

各国为了确保本国的财政利益，通常对非居民的收益所得也行使税收管辖权，但是为了保障国际经济活动的正常进行，促进资本、人才和技术的跨国流动，同样有必要对非居民行使的来源地税收管辖权予以一定的限制。由于各国税法对所得的分类标准和计算所得的方法都不一致，因此在认定来源地时标准也不同，其中非居民的劳务所得、营业所得、投资所得、财产收益所得的来源地认定标准差异较大，在行使来源地税收管辖权时会产生双重征税问题。为此在各国都普遍遵循国际惯例确认的标准，并在国家间的双边税收协议中对各国税法上认定的标准作出限制性规定。

(一)劳务所得来源地的认定标准

通常将劳务所得分为独立劳务所得和非独立劳务所得。独立劳务所得是指自由职业者从事专业劳务取得的所得，例如个人从事独立的科学、文化、艺术、教育活动以及从事医师、工程师、建筑师、会计师等独立性劳务活动所取得的所得。非独立劳务所得是指以雇佣合同或雇用关系为基础，个人因受雇并以雇员或职员身份从事劳务活动从雇主那里所取得的报酬，包括工资、薪金、奖金、各种津贴、补贴等、区分独立劳务所得和非独立劳务所得的意义在于，各国所得税法对这两类不同性质的个人劳务活动所得所规定的有关税收优惠待遇有可能不同，双重征税协定协调缔约国双方在这两类跨国劳务所得上的征税权冲突规则也有差异^[26]。各国认定劳务所得来源地的标准主要有劳务提供地标准和劳务支付地标准。劳务提供地标准是指非居民在哪个国家提供劳务或实际工作是在哪个国家，则该国家可以对其劳务所得行使来源地税收管辖权。劳务支付地标准则是由向提供劳务的非居民实际支付劳务报酬的国家行使来源地税收管辖权。

根据OECD范本的规定，在对提供劳务所得来源地的认定标准上，就存在雇用关系的非独立劳务所得，OECD范本以实际劳务提供地和时间及有无常设机构的等作为判断劳务所得来源地的标准^[27]。

(二)营业所得来源地的认定标准

营业所得是指从事具有营利性的物质生产、交通运输、商品流通、服务业等企业经济活动所产生的收益所得。判断营业所得与其他所得的区别主要在于该笔所得的发生与企业的主要经营活动是否有必然的联系或必然的结果。在国际税收实践中对营业所得的来源地采用以下两种标准。

(1)常设机构标准

常设机构是非居民自然人或非居民企业的跨国经营所得与所在国具有属地性质的连接要素中的关键要素。常设机构是指在企业为进行全部或部分经营活动，而在某一国设立的地点较为固定的营业场所，包括管理场所、分支机构、办事处、工厂、作业场所等、如果某一国的非居民自然人或非居民企业取得的营业所得是通过该常设机构实现的，则该国就可以就其营业所得行使来源地管辖权。反之如果没有在某一国设立常设机构，或者虽然设立了常设机构，但是营业所得并没有通过该常设机构实现，则该国不能对非居民的营业所得行使税收管辖权。另外在一些国家还采用代理人的标准判断在某一国是否设立常设机构，例如跨国非居民并没有在某一国设立常设机构，而是通过某一代理人进行经营活动，该代理人有权代表该非居民企业签订合同、接受订单等，此时就可以认定该跨国非居民在该国有常设机构。该代理人的所在国有权对该代理人获取的营业所得征税。

OECD范本中将“常设机构”界定为一个企业进行全部或部分营业的固定营业场所^[28]，常设机构具有三个特征:第一，常设机构是具有经营性质的场所。第二，常设机构是具有固定性质的场所。第三，常设机构是为企业所利用的场所。企业的全部或部分经营活动都是通过该常设机构进行，充分体现出企业对该常设机构的支配和控制。

(2)交易地标准

有些英美法系的国家往往采用营业活动时的合同订立地或货物销售地来认定营业所得的来源地。例如英国主要是以合同订立地为标准，美国则以实际货物销售地为标准，以此来判断非居民的营业所得的来源地。

(三)投资所得来源地的认定标准

投资所得是通过向他人投入资本或技术等，间接参与分配由他人实现的经济收益所获取的所得。投资所得主要包括股息、利息、特许权使用费等。股息是指投资者因拥有投资对象的股权而取得的所得，各国主要依据股息的支付者所在地判断股息的来源地。利息是指投资者因拥有投资对象的债权而取得的所得，各国主要依据利息的支付者所在地判断利息的来源地。特许权使用费是指投资者因向投资对象许可使用其专利、商标、专有技术等而取得的所得，各国主要依据特许权的使用地、特许权所有者居住地或特许权使用费来源地判断特许权使用费的来源地。

OECD范本对股息所得、利息所得和特许权使用费等投资所得的来源地认定标准也做了专门规定。其中股息是指从股份、“受益”股份或“受益”权利、矿业股份、发起人股份以及其他因享有利益分配权而获取的所得^[29]。根据OECD范本的规定，一方缔约国居民公司支付给另一方缔约国居民的股息，另一方缔约国有权征税^[30]。利息是指从公债、债权或公司债等所有信用债权中取得的所得。根据OECD范本的规定，发生于一方缔约国并支付给另一方缔约国居民的利息，可以在另一方缔约国征税^[31]。特许权使用费是指由于使用或有权使用任何文学、艺术或科学著作所应支付的对价，或者由于使用或有权使用工业、商业或科学设备或有关工业、商业或科学实验的信息，作为应付代价所获取的费用。根据OECD范本的规定，发生于一方缔约国并支付给另一方缔约国居民的特许权使用费，只能由另一方居民缔约国行使来源地税收管辖权^[32]。

(四)财产收益所得来源地的认定标准

财产是指在某个时点上纳税人拥有的财富存量，一般包括不动产(包括土地或土地上的附着物)和动产(包括企业的营业设备、家庭消费品等有形动产和各种有价证券等无形动产)。财产收益所得主要是指财产所有权人转让财产而取得的收益所得。OECD范本第6条中对不动产一词的解释是“应具有财产所在地的缔约国法律所规定的含义。该用语在任何情况下应包括附属于不动产的财产、农业和林业所使用的牲畜和设备，一般法律有关地产规定所适用的权利，不动产的收益权和由于开采或有权开采矿藏、水源与其他自然资源而取得不固定的或固定的收入的权利。船舶、船只和飞机不应作为不动产”。对于不动产收益所得，各国主要依据不动产所在地判断不动产收益所得的来源地。对于动产收益所得，各国主要依据动产的转让地、动产转让者的居住地判断动产收益所得的来源地。

OECD范本对于因直接使用、出租或以其他任何形式使用不动产取得的收益所得规定由该不动产所在地为不动产收益所得的来源地，由不动产所在国行使税收管辖权^[33]。对于因转让不动产所发生的财产转让所得，即资本利得(capital gain)，根据OECD范本的规定，也比照上述有关不动产收益所得的规定，由不动产所在国行使税收管辖权^[34]。