参展者外籍工作人员个人所得税的减免问题

二、参展者外籍工作人员个人所得税的减免问题

除了在《特殊规章编制指南》中要求世博会主办国和组织者在相关特殊规章中列明该次世博会上“免除所得税和向非居民工作人员征收的税款”的事项外，BIE专项规章和其他世博会国际规则中并未对主办国应给予参展者外籍工作人员个人所得税的减免优惠提出具体要求。

然而，同流转税优惠问题相比，参展者外籍工作人员个人所得税的减免问题在主办国惯常实践方面也并非十分明确、清晰。《汉诺威世博会第13号特殊规章：有关展区总代表的特权和优惠》并未按照《特殊规章编制指南》的要求对免除参展者外籍工作人员所得税的问题作出规定。

《爱知世博会第12号特殊规章：有关展区总代表及其工作人员的优惠》第6条第1款规定，“展区总代表、展区副总代表以及展区总代表所任命的展馆馆长，除享有上述特殊规章规定并给予的优惠外，还将根据其在世博会中的职责，依据法律和法规被授予‘外交’或‘正式’的居留地位（‘Diplomatic’and‘Official’status of residence）。展区总代表下属的其他工作人员，根据其在世博会中的职责，将被授予适当的居留地位（appropriate status of residence）”。这一笼统而模糊的条款，被BIE作为爱知世博会给予参展者外籍工作人员个人所得税优惠的变通表述。

在西班牙，个人所得税区分为针对居民的个人所得税（西班牙语简称IRPF）和针对非居民的非居民所得税（西班牙语简称IRNR）。萨拉戈萨世博会的《总部协定》在草案阶段曾对参展者外籍工作人员个人所得税的减免分类作出专门规定：（1）对于无固定工作机构、无居留证的所得税纳税人，其在世博会举办期间获得的工作或经济活动收入，不视为在西班牙获得的收入；（2）对于有固定工作机构、无居留证的非居民纳税人，其在世博会期间在该工作机构里从事与世博会有关的经济活动的收益在西班牙免征个人所得税；（3）对于因世博会而来到西班牙境内，并因此具备自然人所得税纳税人资格的自然人，对其净收入征收个人所得税的减征额度可为65%。值得注意的是，《总部协定》于2007年5月30日正式签署时，有关个人所得税优惠的上述规定并没有真正纳入正式文本。《总部协定》最终文本中，仅剩关于参展者机构所得税优惠的相关内容。《总部协定》附件II第二部分明确，“对于官方参展者在世博会期间可归入其在西班牙设立的固定机构的收入，以及官方参展者在世博会期间不通过固定机构但与参展直接相关所直接获得的收入，免除非居民所得税”。

客观而言，外籍工作人员个人所得税的减免问题与参展工作人员的切身利益直接相关，为参展者高度关注。但与此同时，所得税的减免优惠关系到主办国的税收体制，关系到主办国与他国订立的国际税收协定，又具有相当的主权性与复杂性。综合近期举办的世博会的有关情况，世博会的主办国在此问题上都体现出较为模糊的态度，都不愿意在法律性的文件中对此作出具体明确的承诺。

在世博会举办的实践中，有关参展者外籍工作人员个人所得税的优惠问题，最为集中的焦点在于：对在一个纳税年度在主办国境内连续或累计居住超过183天的外籍工作人员，主办国能否给予所得税免税优惠。目前，关于跨国劳务所得征税的协调，无论是对于独立劳务所得^[10]（income from dependent personal service），还是对于非独立劳务所得^[11]（income from independent personal service），有关国际税收协定最具国际影响力的经济合作与发展组织（Organization for Economic Co-operation and Development，OECD）范本和联合国范本都接受了“183天规则”，即将纳税人在一个纳税年度在收入来源国居住连续或累计居住是否超过183天作为划分居住国和收入来源地国课税权的一项重要划分界限。为了与其对外签订国际税收协定保持一致，世博会主办国往往仅对在其境内居住连续或累计不超过183天的外籍工作人员免除个人所得税。

对于注册类或综合类世博会而言，由于其本身的举办期限即为半年，参展者的一些外籍工作人员往往需要在一个纳税年度里在世博会主办国连续或累计居住超过183天。而且，这些在世博会主办国境内居住时间较长的外籍工作人员，通常都是参展者的高级管理人员，特别是对于参展质量较高的自建馆参展者高级管理人员。因而，世博会主办国仅给居住不超过183天的外籍工作人员免税，往往会引起重要参展者的严重不满。《1992年塞维利亚世博会展区总代表联席会议指导委员会总结报告》（Final Report of the Steering Committee of the College of Commissioners General，1992 Universal Exposition，Seville，Spain）中就有专门的段落对主办国西班牙政府在个人所得税问题上的做法提出批评。《总结报告》指出，“（个人所得税问题）为一些与西班牙没有避免重复征税的双边税收协定的非欧共体参展者所提及。西班牙税务部门要求将在西班牙居留超过183天的在外籍工作人员视为‘永久居民’，并要求其对在本国和西班牙取得的所有收入缴纳个人所得税。直至今日，这一问题依然没有解决”。“在世博会结束后，当参展者拟将其展品移出世博园区时，令其失望的是，西班牙财政部的代表坚持要求其支付个人所得税”。

有关参展者外籍工作人员个人所得税的减免问题，至今是世博会规则和举办实践中的一个重要难题。操作中，主办国税务部门往往会采取较为务实而灵活的态度：一方面不在书面上对所得税的免除作强制性规定；另一方面则在税收征管实践中以工作人员自行申报为准，而对于未主动申报个人所得税的参展者外籍工作人员很少予以主动追究，以避免相关问题的激化。