自然资源资产负债表编制路径

（一）自然资源资产负债表的编制方法

自然资源资产负债表的编制工作是一项繁琐的系统工程。借鉴国内外自然资源核算的经验，以自然资源核算为基础，本书采取“先试点、再推广”“先主要资源、再广泛适用”的编制模式，并选择“先实物后价值、先存量后流量、先分类后综合”作为编制路径（陈玥等，2015）。同时，基础数据的收集工作是必要且关键环节，由于自然资源资产负债表的编制对自然资源的核算以及自然资源的统计数据有较高的要求，因此在数据收集与整理的过程中必须讲求高效科学的数据采集核算方法。

在负债表编制的方法上需要遵循以下四点基本原则。

1．试点先行，优先核算生态功能相对重要的自然资源

自然资源的系统核算在我国是一次初步的尝试，应该先选择试点、探索方法、积累经验，待有比较完善的核算体系形成之后再全面推广。对于资源的核算，也应该是先行核算“大块”的主要自然资源，优先核算具有相对重要生态功能的自然资源。核算顺序除基于生态功能大小定夺外，主要自然资源以及生态功能较大的自然资源在统计数据方面也相对更完善准确，这也是遵循先易后难的原则，从已有统计数据入手，在实践探索中再不断完善核算体系。鉴于此，我国自然资源核算试点工作目前正在紧锣密鼓地展开，试点核算的资源主要集中在林木资源、土地资源、水资源这三种主要资源类型。在这三种资源资产负债表的编制方法研究趋于成熟后，再针对其他资源特性全面铺开核算工作。

2．以实物量表示数量，以价值量消除指标差异

自然资源资产负债表既要以实物量（如面积、蓄积量、径流量、蓄水量等）表示，又要以价值量（货币形式）表示。核算自然资源的实物量是为了清楚地解释各个实物量之间的数量关系，呈现自然资源的实际保有量，表明其对应的用途和变化趋势；计算自然资源的价值量则主要是为了消除各个实物量指标之间的差异，如林木资源和土地资源在实物量上的统计口径并不一致，通过价值量核算，可以将不同类别、不同地区的自然资源汇总并进行对比，同时还可以根据价值量上升下降的变化来判断某些自然资源的品质变化情况（耿建新，2014）。需要注意的是，自然资源资产负债表的实物量与价值量要一一对应，二者是可以相互转化的关系。实物量与价值量相结合才能反映出自然资源物理指标和经济指标的全方位变化，才能更全面地了解自然资源的状态。

3．先实物量、后价值量，根据实物量估算价值量

编制自然资源负债表应该从自然资源的实物量核算开始，建立科学完善的自然资源实物账户，根据政府各个职能部门的历史统计数据进行相应调整。在自然资源实物量核算完成之后再根据合适的估值方法核算相应自然资源的价值量。实物量核算是价值量核算的基础，价值量的核算是实物量货币形式的解释。在将实物量转化成价值量的过程中，要选择合适的转化方法，将实物量的价值真实的反映到价值量中，谨防高估也不宜低估，合理的价值评估是不同资源之间进行同质化对比的必要前提。

4．先存量、后流量，用存量倒挤出流量

自然资源的存量核算反映的是自然资源资产在某个时点的状况，流量核算反映的是自然资源在某个时期的动态变化情况。但是流量核算涉及的部门众多，我国目前尚不能实现对各类资源整个生产链条的定量统计。所以自然资源负债表的编制可以先确定自然资源的存量，根据自然资源不同年度的存量情况倒算出自然资源资产的流量变化（封志明等，2015）。在统计条件允许的情况下，再根据倒算出来的流量变化分析原因。实物量变化原因一般分为人工性变化和自然性变化，人工性变化指由于人类活动导致的自然资源的变化，如人工植树造林；自然性变化指自然原因变化导致的自然资源的变化，如降水量增加导致水资源的增加。价值量变化的原因一般分为人工性原因、自然性原因和经济性原因，人工性原因是指由于自然资源实物量人工性变化导致的价值量的变化，自然性原因是指由于自然资源实物量自然性变化导致的价值量的变化，经济性原因是指由于自然资源市场价值发生变化而导致价值量的变化，如煤炭资源由于市场价格上升导致煤矿价值量上升的部分。

在自然资源资产负债表的编制过程中，还需要确定一些基本假设，这些基本假设主要包括会计主体、可持续发展、会计分期和计量方式。

1．会计主体

自然资源资产负债的会计主体是指在编制自然资源资产负债表的过程中，会计所涉及的自然资源资产确认、计量和报告的空间范围。结合中国当前的实际情况，自然资源所有权属于国家或集体，具有公共产权属性，国家将管理权限层层下放，由各级政府对大部分自然资源进行管理，所以自然资源资产负债表应该由各级政府及其职能部门组织编制（陈玥等，2015）。从自然资源核算的空间范围考虑，自然资源资产负债表的会计主体是各个地区的不同类别的自然资源，核算的主体是政府部门。从不同角度来利用自然资源资产负债表就会产生不同的会计主体，具体会计主体的选择还要根据本身要解决的问题来确定。同时，自然资源种类繁多、涉及部门广泛，编制自然资源资产负债表需要各级政府部门和企业组织的参与。同时，自然资源遍布广泛，其数据收集和数据处理工作，绝不是某一个部门或机构可以单独完成的，所以建议由各级统计部门牵头，协同环保局、林业局、农业局、水利局、自来水厂、国土局、住建部等各个职能部门共同完成。

2．可持续发展

编制自然资源资产负债表的目的从根本上来说是为了更有效地管理和保护自然资源，为了自然资源可持续发展与利用。所谓资源的可持续利用就是指自然资源在满足当代人需求的同时，又要满足子孙后代对其的需求，谨防对自然资源开发利用过度导致自然资源的枯竭，从而严重阻碍子孙后代的生存发展进程。保护自然资源，其实就是在保障人类的永续发展。因此，只有在可持续发展的前提下谈论自然资源的保护才是有意义的。而可持续发展是编制自然资源资产负债表的终极目的，是构造自然资源资产核算体系的重要前提（张友棠等，2014）。

3．会计期间

会计期间是自然资源资产负债表的核算期间。自然资源的核算可以借鉴企业资产负债表以一年为一个会计期间。但是，自然资源分布的空间范围广泛，数量庞大，部分自然资源的统计工作可能在一年之内难以完成，比如，我国对森林资源5年才能出一次清查报告。所以本书主张以一届干部的任职期间作为自然资源资产负债表的会计期间，这也符合自然资源资产负债表对领导干部离任审计的目的。倘若对部分地区或不同领导岗位任职期存在不经常性变动的情况，本书则主张以一个会计年度作为核算周期。从目前各地的实践试点情况来看，对于森林资源、土地资源和水资源的资产负债表编制都是选择以一年作为一个会计期间，即从每年的1月1日到12月31日。具体的会计核算期间的确定与不同部门所管辖的自然资源实际统计清查周期应尽可能一致，也应与领导干部离任审计的期间相适应，由于具体资源具体区域的统计口径可能存在差异，会计期间最终的确定还需要结合当地实情进行适度调整，而上到省或者直辖市一级的资源负债表其会计期间需要统一标准进行核算编报。

4．计量方式

自然资源资产负债表既要统计自然资源的实物量（如林木的面积、蓄积量，水资源的体积等），又要将其货币化，核算其价值量。前者是为了反映各类自然资源的实际数量，解释各种自然资源数量之间的相互关系，表明自然资源资产数量的变化原因、变化程度以及变化趋势，以此为依据并对未来的资源管理制定预期目标；后者则主要用以消除各实物量指标之间的差异，方便不同资源存量的对比以及各地区数据的汇总，同时也能直观地反映自然资源的经济社会价值。

（二）自然资源资产负债表编制步骤

自然资源资产负债表的编制主要分为五步，这也是目前编制自然资源资产负债表的一般步骤，试点地区大都遵循这个编制流程，具体步骤如图5-1所示。

图5-1 自然资源资产负债表编制流程

第一步，根据自然资源本身的特性以及目前可获得的统计数据建立自然资源资产实物量账户和自然资源负债实物量账户（无法统计负债实物量的自然资源采用核算维护管理该类自然资源的投资作为负债的功能账户）。其中包括对自然资源资产表和负债表科目的设置、统计口径的转化、数据的填列等工作。

第二步，将实物量账户价值化。确定实物量账户中每项资产或者负债所对应的价格，用单位价格与实物量相乘求得自然资源的价值量。每种自然资源价格的确存在不同的方法，即使是同一种资源在不同状态或不同市场中也会有不同的价格，应选择最能反映自然资源实际价值的价格来将实物量账户价值化。

第三步，利用自然资源资产存量表中期末、期初的核算结果相减，可以倒算出自然资源当期的流量数据，同时根据实物量变化的原因可以区分为人工性变化和自然性变化等，价值量变化的原因可以区分为人工性变化、自然性变化和经济性变化等。像水资源这种负债可以核算实物量的自然资源，其负债也可以用期末、期初的结果倒算出当期负债账户的变化。

第四步，综合以上账户，汇总资产与负债，完成自然资源资产负债表编制，运用年度资产与负债差额得到自然资源的净资产，得到的净资产数额是在一个核算期内，自然资源资产的价值量是扣除管理者应该承担的资源环境保护费用后的净值。

第五步，对自然资源资产负债表编制过程中的一系列表格进行分析，找出各地区自然资源变化情况和变化原因，并与自然资源管理目标相结合，为下一阶段的自然资源管理制定目标和确定管理方案。