个人所得税的账务处理

第十七章　个人所得税

第一节　个人所得税概述

一、概念

个人所得税是对纳税义务人取得的各项应税所得征收的一种税。它最早于1799年在英国创立，目前世界上已有140多个国家开征了这一税种。

1980年9月10日第五届全国人民代表大会第三次会议审议通过了《中华人民共和国个人所得税法》，并同时公布实施。同年12月14日，经国务院批准，财政部公布了个人所得税法施行细则，标志着我国个人所得税法的诞生。

1993年10月31日第八届全国人民代表大会常务委员会第四次会议通过了《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》，同时公布了新的《个人所得税法》，并自1994年1月1日起施行。

1999年8月30日第九届全国人民代表大会常务委员会第十一次会议进行了第二次修订。

2005年10月27日第十届全国人大第十八次会议进行了第三次修订，工资、薪金所得的每月减除额由800元提高到了1600元，从2006年1月1日起执行。

2007年12月29日第十届全国人大常务委员会第三十一次会议进行了第五次修订，工资、薪金所得的每月减除额由1600元提高到了2000元，自2008年3月1日起施行。

二、特点

我国现行个人所得税主要具有以下特点：

（一）实行分类征收

世界各国的个人所得税制大体可分为三种类型：综合所得税制、分类所得税制和混合所得税制。我国现行个人所得税采用的是分类所得税制。将个人所得划分为11类，分别适用不同的费用减除规定、不同的税率和不同的计税方法。

（二）累进税率与比例税率并用

比例税率计算简便，便于实行源泉扣缴；累进税率可以合理调节收入和分配，体现公平。我国现行个人所得税根据各类个人所得的不同性质和特点，分别采用这两种形式的税率。对工资、薪金所得，个体工商户经营者的生产经营所得，对企事业单位的承包经营、租赁经营所得采用超额累进税率；对劳务报酬、稿酬、财产租赁等其他所得实行比例税率。

（三）费用扣除额较宽

我国个人所得税按照费用扣除从宽从简的原则，采用费用定额扣除和定率扣除两种方法。对工资、薪金所得，每月的减除费用1600元，并对外籍纳税义务人和在中国境内有住所而所得来源于境外工资、薪金所得的纳税人实行附加减除费用。对劳务报酬等所得，采取定额扣除方式（即每次收入不超过4000元的减除800元），还采用了定律扣除方式（即每次收入4000元以上的减除20%费用）。

（四）计税方式多样化

个人所得税针对各项所得实现和核算的不同，实行的计税方法也不同。如对工资、薪金所得按月计征；生产经营所得和承包、租赁经营所得按年计征，分月预缴；其他各项所得均按次计征，便于实际操作和执行。

（五）自行申报纳税和代扣代缴相结合

为了有效控制税源，防止漏税和逃税，我国个人所得税法规定，负有扣缴税款义务的单位或个人，在向个人支付应纳税所得时，应计算应纳税额，并按规定扣除、上缴。同时还规定了特殊情况下，如年所得12万元以上的纳税人，在纳税年度终了的规定时间内进行自行申报纳税等。

（六）奖、限政策并用

为了提高税负的调节力度，个人所得税在政策制定上充分体现了奖励和限制政策，如为鼓励专家学者著书立说，弘扬中华民族文化，提高全民族的文化知识水平，对稿酬所得一律减征30%的个人所得税，而对劳务报酬所得一次收入畸高的，则实行加成征收。

第二节　个人所得税基本法律内容

一、个人所得税纳税义务人

个人所得税以所有人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人，包括中国公民、个体工商户以及在中国有所得的外籍人员（包括无国籍人员）和中国香港、澳门、台湾同胞。

个人所得税的纳税人按照国际通常的做法，依据住所和居住时间两个标准，区分为居民和非居民，并分别承担不同的纳税义务。

（一）居民纳税人

居民纳税人负有无限纳税义务。其所取得的应纳税所得，无论是来源于中国境内还是中国境外任何地方，都要在中国境内缴纳个人所得税。根据《个人所得税法》的规定，居民纳税人是指在中国境内有住所，或者无住所而在中国境内居住满一年的个人。

“在中国境内有住所的个人”是指因户籍、家庭、经济利益关系，而在中国境内习惯性居住的个人。习惯性居住“是指个人因学习、工作、探亲等原因消除之后，没有理由在其他地方继续居留时，所要回到的地方，而不是指实际居住或在某一个特定时期内的居住地”。

“在中国境内居住满一年”是指在一个纳税年度（即公历1月1日起至12月31日止）内，在中国境内居住满365日。在计算居住天数时，对临时离境应视同在华居住，不扣减其在华居住的天数。“临时离境”是指在一个纳税年度内，一次不超过30日或者多次累计不超过90日的离境。

总之，个人所得税的居民纳税人具体指的是以下两类：

一类是在中国境内定居的中国公民和外国侨民。这里需要加以说明的是，在中国境内定居的中国公民和外国侨民不包括虽具有中国国籍，却并没有在中国大陆定居，而是侨居海外的华侨和居住在中国香港、澳门、台湾的同胞。

另一类是从公历1月1日起至12月31日止居住在中国境内的外国人、外国侨胞和中国香港、澳门、台湾同胞。这些人如果有一个纳税年度内，一次离境不超过30日，或者多次离境累计不超过90日的，仍应被视为全年在中国境内居住，从而判定为居民纳税义务人。

（二）非居民纳税人

非居民纳税人是指不符合居民纳税人判定标准（条件）的纳税人，非居民纳税人承担有限纳税义务，只就其来源于中国境内的所得，向中国缴纳个人所得税。

非居民纳税义务人是指在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人。在现实生活中，非居民纳税义务人实际上只能是在一个纳税年度中，没有在中国境内居住，或者在中国境内居住不满一年的外籍人员、华侨或中国香港、澳门、台湾同胞。

注意：个人独资企业和合伙投资者也为个人所得税的纳税义务人。

《个人所得税法》规定，非居民纳税义务人是“在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人”。自2010年7月1日起，对境内居住的天数和境内实际工作期间按以下规定为准：

①判定纳税义务及计算在中国境内居住的天数

对在中国境内无住所的个人，需要计算确定其在中国境内居住天数，以便依照税法和协定或安排的规定判定其在华负有何种纳税义务时，均应以该个人实际在华逗留天数计算。

②对个人入、离境当日及计算在中国境内实际工作期间

对在中国境内、境外机构同时担任职务或仅在境外机构任职的境内无住所个人，在按《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人计算缴纳个人所得税若干具体问题的通知》第一条的规定计算其境内工作期间时，对其入境、离境、往返或多次往返境内外的当日，均按半天计算为在华实际工作天数。

（三）扣缴义务人

凡支付个人应纳税所得的企业（公司）、事业单位、机关、社会团体、军队、驻华机构、个体户等单位或者个人，为个人所得税的扣缴义务人。

纳税提示：

1．扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送《扣缴个人所得税报告表》及有关资料的，由税务机关责令限期改正，并可处以2000元以下的罚款；逾期不改正的，可处以2000元以上10000元以下的罚款。

2．扣缴义务人未按照规定设置、保管代扣代缴税款账簿或者保管代扣代缴税款凭证及有关资料的，由税务机关责令限期改正；逾期不改正的，可处以2000元以下的罚款；情节严重的，处以2000元以上5000元以下的罚款。

3．扣缴义务人未按规定的期限解缴税款的，税务机关除责令限期改正外，从滞纳之日起，按日加收滞纳税款2‰的滞纳金，逾期仍未缴纳的，税务机关除依照《中华人民共和国税收征收管理法》第二十七条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或少缴税款外，处以不缴或者少缴税款5倍以下的罚款。

4．扣缴义务人采取偷税手段，不缴或者少缴税款已扣税款，偷税数额占应纳税额的10%以上并且数额在10000元以上的，依照《全国人民代表大会常务委员会关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》处罚；偷税数额不足10000元或者偷税数额占应纳税额不足10%的，由税务机关追缴其不缴或者少缴税款，并处以不缴或者少缴税款5倍以下罚款。

（四）所得来源的确定

1．所得来源地的具体判断方法

（1）工资、薪金所得，以纳税人任职、受雇的公司、企业、事业单位、机关、团体、部队、学校等单位的所在地，作为所得来源地。

（2）生产、经营所得，以生产、经营活动实现地作为所得来源地。

（3）劳务报酬所得，以纳税人实际提供劳务的地点作为所得来源地。

（4）不动产转让所得，以不动产坐落地为所得来源地；动产转让所得，以实现转让的地点为所得来源地。

（5）财产租赁所得，以被租赁财产的使用地作为所得来源地。

（6）利息、股息、红利所得，以支付利息、股息、红利的企业、机构、组织的所在地作为所得来源地。

（7）特许权使用费所得，以特许权的使用地作为所得来源地。

2．根据所得来源地的确定，来源于中国境内的所得有

（1）在中国境内的公司、企业、事业单位、机关、社会团体、部队、学校等单位或经济组织中任职、受雇，而取得的工资、薪金所得。

（2）在中国境内提供各种劳务，而取得的劳务报酬所得。

（3）在中国境内从事生产、经营活动，而取得的所得。

（4）个人出租的财产，被承租人在中国境内使用，而取得的财产租赁所得。

（5）转让中国境内的房屋、建筑物、土地使用权，以及在中国境内转让其他财产，而取得的财产转让所得。

（6）提供在中国境内使用的专利权、专有技术、商标权、著作权以及其他各种特许权利，而取得的特许权使用费所得。

（7）因持有中国的各种债券、股票、股权，而从中国境内的公司、企业或其他经济组织以及个人取得的利息、股息、红利所得。

（8）在中国境内参加各种竞赛活动取得名次的奖金所得；参加中国境内有关部门和单位组织的有奖活动而取得的中奖所得；购买中国境内有关部门和单位发行的彩票取得的中奖所得。

（9）在中国境内以图书、报刊方式出版、发表作品，取得的稿酬所得。

二、个人所得税征税范围

个人所得税的征税对象是个人取得的应税所得。《个人所得税法》列举征税的个人所得共11项，具体包括：

（一）工资、薪金所得

是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。

一般来说，工资、薪金所得属于非独立个人劳动所得。所谓非独立个人劳动，是指个人所从事的是由他人指定、安排并接受管理的劳动，工作或服务于公司，工厂，行政、事业单位的人员（私营企业主除外）均为非独立劳动者。他们从上述单位取得的劳动报酬，是以工资、薪金的形式体现的。其中通常对从事营利性的生产、经营或服务的劳动者所取得的收入称为工资；而将从事社会公职或管理活动的劳动者所取得的收入称为薪金。

除工资、薪金以外，奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴也被确定为工资、薪金范畴。其中年终加薪、劳动分红不分种类和取得情况，一律按工资、薪金所得课税。其中，奖金是指所有具有工作性质的奖金。

另外，对下列特殊所得，税法明确按工资、薪金所得计税：

（1）实行内部退养的个人在其办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间从原任职单位取得的工资、薪金，不属于离退休工资，应按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税。

个人在办理内部退养手续后从原任职单位取得的一次性收入，应按办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间的所属月份进行平均，并与领取当月的“工资、薪金”所得合并后减除当月费用扣除标准，以余额为基数确定适用税率，再将当月工资、薪金加上取得的一次性收入，减去费用扣除标准，按适用税率计征个人所得税。

【例题1】王某2010年8月份办理内退，月工资1500元，提前4年退休，单位一次性付给其收入48000元。

【答案】①48000÷（4×12）＝1000（元／月）

②（1500＋1000）－2000＝500（元）

③8月份应纳税额＝（1500＋48000－2000）×10%－0＝4750（元）

（2）公司职工取得的用于购买企业国有股权的劳动分红，按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税。

（3）出租汽车经营单位对出租车驾驶员采取单车承包或承租方式运营，出租车驾驶员从事客货劳动取得的收入，按工资、薪金所得征税。

（4）对商品营销活动中，企业和单位对其营销业绩突出的雇员以培训班、研讨会、工作考察等名义组织旅游活动，通过免收差旅费、旅游费对个人实行的营销业绩奖励，应根据所发生费用的全额并入营销人员当期的工资、薪金所得，按照“工资、薪金所得”项目征收个人所得税，并由提供上述费用的企业和单位代扣代缴。

（二）个体工商户的生产、经营所得

个体工商户的生产、经营所得，是指：

（1）个体工商户从事工业、手工业、建筑业、交通运输业、商业、饮食业、服务业、修理业以及其他行业生产、经营取得的所得。

（2）个人经政府有关部门批准，取得执照，从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得。

（3）其他个人从事个体工商业生产、经营取得的所得。

（4）上述个体工商户和个人取得的与生产、经营有关的各项应纳税所得。

从事个体出租车经营的出租车驾驶员取得的收入，按个体工商户的生产、经营所得项目缴纳个人所得税。出租车属个人所有，但挂靠出租汽车经营单位或企事业单位，驾驶员向挂靠单位缴纳管理费的，或出租汽车经营单位将出租车所有权转移给驾驶员的，出租车驾驶员从事客货运营取得的收入，比照“个体工商户的生产、经营所得”项目征税。

个人独资企业和合伙企业的生产经营所得，比照此税目。

纳税提示：

个体工商户和从事生产、经营的个人，取得与生产、经营活动无关的其他各项应税所得，应分别按照其他应税项目的有关规定，计算征收个人所得税。如取得银行存款的利息所得、对外投资取得的股息所得，应按“股息、利息、红利”税目的规定单独计征个人所得税。

个人独资企业、合伙企业的个人投资者以企业资金为本人、家庭成员及其相关人员支付与企业生产经营无关的消费性支出及购买汽车、住房等财产性支出，视为企业对个人投资者利润分配，并入投资者个人的生产经营所得，依照“个体工商户的生产经营所得”项目计征个人所得税。

（三）对企事业单位的承包经营、承租经营所得

对企事业单位的承包经营、承租经营所得是指个人承包经营、承租经营以及转包、转租取得的所得，包括个人按月或者按次取得的工资、薪金性质的所得。

个人对企事业单位的承包经营、承租经营情况大体上可以分为两类：

（1）个人对企事业单位的承包、承租经营后，工商登记变更为个体工商户的，应按个体工商户的生产、经营所得项目征收个人所得税，不再征收企业所得税。

（2）个人对企事业单位的承包、承租经营后，工商登记依旧为企业的，无论其分配方式如何，均先按企业所得税有关规定缴纳企业所得税，而后再对承包、租赁经营者取得的所得，依照个人所得税的相关规定缴纳个人所得税。在这种情况下，承包、承租人与企事业单位的分配方式有两种：

①承包、承租经营者个人对企事业单位的经营成果不拥有所有权，仅按合同或协议的规定取得所得，这类所得属于非独立劳动所得，应按工资、薪金项目征税。

②承包、承租经营者个人按合同或协议只向发包、出租企事业单位缴纳规定的承包、承租费用后，经营成果归承包、承租经营者个人所有，按照对企事业单位的承包、承租经营所得征税。

（四）劳务报酬所得

劳务报酬所得是指个人独立从事各种非雇佣劳务取得的所得，包括从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、新闻、广播、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。

在实际操作过程中，有可能出现难以判断一项所得是属于工资、薪金所得，还是属于劳务报酬所得的情况。这两者的区别在于：工资、薪金所得是属于非独立个人劳务活动，即在机关、团体、学校、部队、企业、事业单位及其他组织中任职、受雇而得到的报酬；而劳务报酬所得，则是个人独立从事各种技艺、提供各项劳务取得的报酬。

（五）稿酬所得

稿酬所得是指个人因其作品以图书、报刊形式出版、发表而取得的所得。作品包括文字作品、书画作品、摄影作品、雕刻作品、手工作品等。稿酬所得按次计算纳税。

（六）特许权使用费所得

特许权使用费所得是指个人提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权取得的所得；提供著作权的使用权取得的所得不包括稿酬所得。

特许权大体有四种：

（1）专利权，是由国家专利主管机关依法授予专利申请人或其权利继承人在一定期间内实施其发明创造的专有权。

（2）商标权，即商标注册申请人依法取得的对其注册商标在获得商品上使用的独占使用权。

（3）著作权，即版权，是作者依法对其创作的文学、艺术和科学作品享有的专有权。

（4）非专利技术，指专利技术以外的专有技术，大多尚处于保密状态，仅为特定人知晓和占有。

特许权使用费所得实际上包括特许权的转让（所有权转让）所得和特许权的提供（使用权让渡）所得。许多国家只将提供他人使用取得的所得，列入特许权使用费，而将特许权的转让所得列为资本利得税的征税对象。我国则不加区分。

（七）利息、股息、红利所得

利息、股息、红利所得，是指个人拥有债权、股权而取得的利息、股息、红利所得。在本项目中须注意：

（1）国债和国家发行的金融债券利息除外。

（2）个人在个人银行结算账户的存款自2003年9月1日起孳生的利息，应按“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。

（3）除个人独资企业、合伙企业以外的其他企业的个人投资者，以企业资金为本人、家庭成员及其相关人员支付与企业生产经营无关的消费性支出及购买汽车、住房等财产性支出，视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。

（4）个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。

（八）财产租赁所得

财产租赁所得是指个人出租建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。

个人取得的财产转租收入，属于“财产租赁所得”的征税范围，由财产转租人缴纳个人所得税。在确认纳税义务人时，应以产权凭证为依据；对无产权凭证的，由主管税务机关根据实际情况确定。产权所有人死亡，在未办理产权继承手续期间，该财产出租而有租金收入的，以领取租金的个人为纳税义务人。

（九）财产转让所得

财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。

具体规定如下：

（1）股票转让所得。根据税法规定，对股票所得征收个人所得税的办法，由财政部另行制定，报国务院批准施行。鉴于我国证券市场发育还不成熟，股份制还处于试点阶段，对股票转让所得的计算、征税办法和纳税期限的确认等都需要作深入的调查研究后，结合国际通行做法，作出符合我国实际的规定。因此，国务院决定目前对股票转让所得暂不征收个人所得税。

（2）量化资产股份转让。集体所有制企业在改制为股份合作制企业时，对职工个人以股份形式取得的拥有所有权的企业量化资产，暂缓征收个人所得税；待个人将股份转让时，就其转让收入额，减除个人取得该股份时实际支付的费用和合理转让费用后的余额，按“财产转让所得”项目计征个人所得税。

（3）个人出售自有住房。为促进我国居民住宅市场的健康发展，2006年国家税务总局对个人住房转让所得征收个人所得税进一步规定如下：

①对住房转让所得征收个人所得税时，以实际成交价格为转让收入。纳税人申报的住房成交价格明显低于市场价格且无正当理由的，征收机关依法有权根据有关信息核定其转让收入，但必须保证各税种计税价格一致。

②对转让住房收入计算个人所得税应纳税所得额时，纳税人可凭原购房合同、发票等有效凭证，经税务机关审核后，允许从其转让收入中减除房屋原值、转让住房过程中缴纳的税金及有关合理费用。

③纳税人未提供完整、准确的房屋原值凭证，不能正确计算房屋原值和应纳税额的，税务机关可根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条的规定，对其实行核定征税，即按纳税人住房转让收入的一定比例核定应纳个人所得税额。具体比例由省级地方税务局或者省级地方税务局授权的地市级地方税务局根据纳税人出售住房的所处区域、地理位置、建造时间、房屋类型、住房平均价格水平等因素，在住房转让收入1%～3%的幅度内确定。

④对出售自有住房并拟在现住房出售1年内按市场价重新购房的纳税人，其出售现住房所缴纳的个人所得税，先以纳税保证金形式缴纳，再视其重新购房的金额与原住房销售额的关系，全部或部分退还纳税保证金；对个人转让自用5年以上，并且是家庭唯一生活用房取得的所得，免征个人所得税。

（十）偶然所得

偶然所得，是指个人得奖、中奖、中彩以及其他偶然性质的所得。偶然所得应缴纳的个人所得税款，一律由发奖单位或机构代扣代缴。

（十一）经国务院财政部门确定征税的其他所得

除上述列举的各项个人所得外，其他今后确有必要征税的个人所得，由国务院财政部门确定。个人取得的所得，难以界定应纳税所得项目的，由主管税务机关确定。

三、个人所得税税率

目前我国个人所得税税率有两种形式，即超额累进税率和比例税率。由于我国个人所得税采用分类所得税制，对不同的所得项目又分别确定不同的适用税率和不同的税率形式。下面分别介绍其税率的适用情况。

个人所得税的税率是按照所得项目的不同分别确定的。

（1）工资、薪金所得适用九级超额累进税率，税率为5%～45%。如表17－1所示。

表17－1　工资、薪金所得适用

注：本表所称全月应纳税所得额是指依照《个人所得税法》第六条的规定，以每月收入额减除费用2000元后的余额或者减除附加减除费用后的余额。

（2）个体工商业户的生产经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得，适用五级超额累进税率，税率为5%～35%。如表17－2所示。

表17－2　个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得适用

续表

注：本表所称全年应纳税所得额对个体工商户的生产、经营所得来说，是指以每一纳税年度的收入总额，减除成本、费用以及损失后的余额；对企事业单位的承包经营、承租经营所得来说，是指以每一纳税年度的收入总额，减除必要费用后的余额。

这里需要说明的是个人独资企业和合伙企业的生产、经营所得也适用5%～35%的五级超额累进税率。

（3）稿酬所得按次计税，适用20%的比例税率，并按应纳税额减征30%，故其实际适用税率为14%（20%－20%×30%）。

（4）劳务报酬所得适用20%的比例税率。但是，对劳务报酬所得一次收入畸高的，可实行加成征收，具体办法是：个人一次取得劳务报酬，其应纳税所得额超过20000元的，为畸高收入；对应纳税所得额超过20000元至50000元的部分，依照税法规定计算应纳税额后再按照应纳税额加征五成；超过50000元的部分加征十成。因此，劳务报酬所得实际适用的税率为20%、30%、40%的三级超额累进税率。如表17－3所示。

表17－3　劳务报酬所得个人所得税税率表

注：本表所称的“每次应纳税所得额”是指每次收入额减除费用800元（每次收入额不超过4000元时）或者减除20%的费用（每次收入额超过4000元时）后的余额。

（5）特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得和其他所得适用20%的比例税率。

四、个人所得税税收优惠

根据税法的规定，个人所得税的减免税优惠政策，主要有以下内容：

（一）免征个人所得税的项目

（1）省级人民政府、国务院部委和中国人民解放军军以上单位，以及外国组织颁发的科学、教育、技术、文化、卫生、体育、环境保护等方面的奖金。对乡、镇（含乡镇）以上人民政府或经县（含县）以上人民政府主管部门批准成立的有机构、有章程的见义勇为基金或者类似性质的组织，奖励见义勇为者的奖金或奖品，经主管税务机关核准，免征个人所得税。

（2）国债和国家发行的金融债券利息。这里所说的国债利息，是指个人持有中华人民共和国财政部发行的债券而取得的利息所得；所说的国家发行的金融债券利息，是指个人持有经国务院批准发行的金融债券而取得的利息所得。对个人取得的教育储蓄存款利息所得以及国务院财政部门确定的其他专项储蓄存款或者储蓄性专项基金存款的利息所得，免征个人所得税。

（3）按照国家统一规定发给的补贴、津贴。具体包括按照国务院规定发给的政府特殊津贴；资深院士津贴；独生子女补贴；执行公务员工资制度未纳入基本工资总额的补贴、津贴差额和家属成员的副食品补贴；托儿补助费；差旅费津贴、误餐补助。

误餐补助是指按照财政部规定，个人因公在城区、郊区工作，不能在工作单位或返回就餐的，根据实际误餐顿数，按规定的标准领取的误餐费。单位以误餐名义发给职工的补助、津贴不能包括在内。

（4）福利费、抚恤金、救济金。这是指根据国家有关规定，从企业、事业单位、国家机关、社会团体提留的福利费或者工会经费中支付给个人的生活补助费，以及国家民政部门支付给个人的生活困难补助费。

（5）保险赔款。指因遭受自然灾害或者其他意外事故，造成经济损失或者人身伤害后，按规定从保险公司取得的保险赔偿款项。

（6）军人的转业费、复员费。

（7）按照国家统一规定发给干部、职工的安家费、退职费、退休工资、离休工资、离休生活补助费。安家费包括干部、职工因工作关系调往异地或者按照国家有关规定，在离、退休后异地安排定居而领取的安家费、搬家费等款项。对离休、退休干部和职工再就业取得的工资、薪金所得，应区别于免税的退休工资、离休工资和离休生活补助费依法征收个人所得税。此外，离、退休人员取得除免税的退休工资、离休工资、离休生活补助费以外的其他各项所得，也应依法缴纳个人所得税。

（8）依照我国有关法律规定应予免税的各国驻华使馆、领事馆的外交代表、领事官员和其他有关人员的所得。该项所得是指依照《中华人民共和国外交特权与豁免条例》和《中华人民共和国领事特权与豁免条例》规定免税的所得。

（9）中国政府参加的国际公约以及签订的协议中规定免税的所得。

（10）企业和个人按照省级以上人民政府规定的比例提取并交付的住房公积金、医疗保险金、基本养老保险金、失业保险金，不计入个人当期的工资、薪金收入，免予征收个人所得税。超过规定的比例缴付的部分计征个人所得税。

个人领取原提存的住房公积金（包括企业提存部分和个人提存部分）、医疗保险金、基本养老保险金时，免予征收个人所得税。

（11）经国务院财政部门批准免征的所得。

（二）减征个人所得税的项目

有下列情形之一的，经批准可以减征个人所得税：

（1）残疾、孤老人员和烈属的所得。

（2）因严重自然灾害造成重大损失的。

（3）其他经国务院财政部门批准减税的。

（三）免征收个人所得税的项目

（1）外籍个人以非现金形式或实报实销形式取得的住房补贴、伙食补贴、搬迁费、洗衣费。

（2）外籍人员按合理标准取得的境内、外出差补贴。

（3）外籍人员取得的探亲费、语言训练费、子女教育费等，经当地税务机关审核批准为合理的部分。可以享受免征个人所得税优惠的探亲费，仅限于外籍个人在我国的受雇地与其家庭所在地（包括配偶或父母居住地）之间搭乘交通工具，且每年不超过两次的费用。

（4）个人举报、协查各种违法、犯罪行为而获得的奖金。

（5）个人办理代扣代缴税款手续，按规定取得的扣缴手续费。

（6）个人转让自用达5年以上并且是唯一的家庭居住用房取得的所得。

（7）对按《国务院关于高级专家离退休若干问题的暂行规定》和《国务院办公厅关于杰出高级专家暂缓离休审批问题的通知》精神，达到离休、退休年龄，但确因工作需要，适当延长离休、退休年龄的高级专家（指享受国家发放的政府特殊津贴的专家、学者），其在延长离休、退休期间的工资、薪金所得，视同退休工资、离休工资免征个人所得税。

（8）外籍个人从外商投资企业取得的股息、红利所得。

（9）凡符合下列条件之一的外籍专家取得的工资、薪金所得可免征个人所得税：

①根据世界银行专项贷款协议由世界银行直接派往我国工作的外国专家。

②联合国组织直接派往我国工作的专家。

③为联合国援助项目来华工作的专家。

④援助国派往我国专为该国无偿援助项目工作的专家。

⑤根据两国政府签订文化交流项目来华工作两年以内的文教专家，其工资、薪金所得由该国负担的。

⑥根据我国大专院校国际交流项目来华工作两年以内的文教专家，其工资、薪金所得由该国负担的。

⑦通过民间科研协定来华工作的专家，其工资、薪金所得由该国政府机构负担的。

（10）股权分置改革中非流通股股东通过对价方式向流通股股东支付的股份、现金等收入，暂免征收流通股股东应缴纳的个人所得税。

（11）对被拆迁人按照国家有关城镇房屋拆迁管理办法规定的标准取得的拆迁补偿款，免征个人所得税。

第三节　个人所得税的计算

一、个人所得税应纳税所得额的规定

由于个人所得税的应税项目不同，并且取得某项所得所需费用也不相同，因此，计算个人应纳税所得额时，需按不同应税项目分项计算。以某项应税项目减去税法规定的该项费用减除标准后的余额为应纳税所得额。

（一）费用减除标准

（1）工资、薪金所得，以每月收入额减除费用2000元（2008年3月1日起）后的余额为应纳税所得额。

纳税人若在境内、境外同时取得工资、薪金所得，应首先判断其境内、境外取得的所得是否来源于一国的所得。纳税人能够提供在境内、境外同时任职或者受雇及其工资、薪金标准的有效证明文件，可判定其所得是分别来自境内和境外的，应分别减除费用后计税。如果纳税人不能提供上述证明应视为来源于一国所得。若其任职或者受雇单位是在我国境内，应为来源于我国境内的所得；若其任职或者受雇单位在我国境外，应为来源于我国境外的所得。

（2）个体工商业户的生产、经营所得，以每一纳税年度的收入总额，减除成本、费用以及损失后的余额，为应纳税所得额。

这里所指的成本、费用，是纳税人从事生产、经营所发生的各项直接支出和分配计入成本的间接费用以及销售费用、管理费用、财务费用；损失是指纳税人在生产、经营过程中发生的各项营业外支出。从事生产、经营的纳税人未提供完整、准确的纳税资料，不能正确计算应纳税所得额的，由主管税务机关核定其应纳税所得额。

对确定个体工商户的成本费用扣除以及所得的详细规定还有：

①个体工商户业主的费用扣除标准和从业人员的工资扣除标准，由各省、自治区、直辖市地方税务机关确定。个体工商户在生产、经营期间借款的利息支出，凡有合法证明的，不高于按金融机构同类、同期贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。

②个体工商户与企业联营而分得的利润，按利息、股息、红利所得项目计征个人所得税。

③个体工商户和从事生产、经营的个人，取得与生产经营活动无关的各项应税所得，应分别适用各应税项目的规定计算征收个人所得税。个人独资企业的投资者以全部生产经营所得为应纳税所得额；合伙企业的投资者按照合伙企业的全部生产经营所得和合伙协议约定的分配比例，确定应纳税所得额，合伙协议没有约定分配比例的，以全部生产经营所得和合伙人数量平均计算每个投资者的应纳税所得额。这里所称生产经营所得，包括企业分配给投资者个人的所得和企业当年留存的所得（利润）。

（3）对企事业单位的承包经营、承租经营所得，以每一纳税年度的收入总额，减除必要费用后的余额，为应纳税所得额。每一纳税年度的收入总额，是指纳税人按照承包经营、承租经营合同规定分得的经营利润和工资、薪金性质的所得；必要费用的减除为每月2000元。

（4）劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得，每次收入不超过4000元的，减除费用800元；4000元以上的，减除20%的费用，其余额为应纳税所得额。

（5）财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额。

所谓财产原值，是指：

①有价证券，为买入价以及买入时按照规定缴纳的有关费用。

②建筑物，为建造费或者购进价格以及其他有关费用。

③土地使用权，为取得土地使用权所支付的金额，开发土地的费用以及其他有关费用。

④机器设备、车船，为购进价格、运输费、安装费以及其他有关费用。

⑤其他财产，参照以上方法确定。

纳税义务人未提供完整、准确的财产原值凭证，不能正确计算财产原值的，由主管税务机关核定其财产原值。

所谓“合理费用”是指卖出财产时按照规定支付的有关费用。

（6）利息、股息、红利所得，偶然所得和其他所得，以每次收入额为应纳税所得额。

这三项无费用扣除，以每次收入为应纳税所得额。

新增：对个人投资者从上市公司取得的股息红利所得，以及证券投资基金从上市公司分配取得的股息红利所得在代扣代缴个人所得税时，均减按50%计入个人应纳税所得额。

纳税提示：

纳税义务人从中国境外取得的所得，准予其在应纳税额中扣除已在境外缴纳的个人所得税税额，但扣除额不得超过该纳税义务人境外所得依照《个人所得税法》规定计算的应纳税额。

（二）附加减除费用的范围和标准

上述计算个人应纳税所得额的费用减除标准对所有纳税人都是普遍适用的，但对在中国境内无住所而在中国境内取得工资、薪金所得的纳税义务人和在中国境内有住所而在中国境外取得工资、薪金所得的纳税义务人，可以根据其平均收入水平、生活水平以及汇率变化情况确定附加减除费用。附加减除费用适用的范围和标准由国务院规定。

1．附加减除费用的范围

（1）在中国境内的外商投资企业和外国企业中工作取得工资、薪金所得的外籍人员。

（2）应聘在中国境内的企业、事业单位、社会团体、国家机关中工作取得工资、薪金所得的外籍专家。

（3）在中国境内有住所而在中国境外任职或受雇取得工资、薪金所得的个人。

（4）财政部确定的取得工资、薪金所得的其他人员。

2．附加减除费用的标准

以上范围内的人员每月工资、薪金所得是在减除2000元的基础上，再减除3200元。

华侨和香港、澳门、台湾同胞参照上述附加减除费用标准执行。

（三）每次收入的确定

个人所得税法对纳税人取得的劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，偶然所得和其他所得等七项所得，明确规定按次计算征税。

（1）劳务报酬所得，根据不同劳务项目的特点，分别规定为：

①只有一次性收入的，以取得该项收入为一次。

②属于同一事项连续取得收入的，以一个月内取得的收入为一次，不能以每天取得的收入为一次。

（2）稿酬所得，以每次出版、发表取得的收入为一次，具体可分为：

①同一作品再版取得的所得，应视为另一次稿酬所得，计征个人所得税。

②同一作品先在报刊上连载，然后再出版，或者先出版，再在报刊上连载的，应视为两次稿酬所得征税，即连载作为一次，出版作为另一次。

③同一作品在报刊上连载取得收入的，以连载完成后取得的所有收入合并为一次，计征个人所得税。

④同一作品在出版和发表时，以预付稿酬或分次支付稿酬等形式取得的稿酬收入，应合并计算为一次，计征个人所得税。

⑤同一作品出版、发表后，因添加印数而追加稿酬的，应与以前出版、发表时取得的稿酬合并计算为一次，计征个人所得税。

（3）特许权使用费所得，以某项使用权的一次转让所取得的收入为一次。如果该次转让取得的收入是分笔支付的，则应将各笔收入相加为一次的收入，计征个人所得税。

（4）财产租赁所得以一个月内取得的收入为一次。

（5）利息、股息、红利所得以支付利息、股息、红利时取得的收入为一次。

（6）偶然所得以每次收入为一次。

（7）其他所得以每次收入为一次。

（四）应纳税所得额的其他规定

（1）个人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区捐赠，捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额30%的部分，可从其应纳税所得额中扣除。

纳税人通过中国人口福利基金会，中华科技基金会的公益、救济性捐赠，可在应纳税所得额的30%内扣除。

个人通过非营利的社会团体和国家机关向农村义务教育的捐赠，准予在缴纳个人所得税前的所得额中全额扣除。

（2）个人的所得（不含偶然所得，经国务院财政部门确定征税的其他所得）用于资助的，可以全额在下月（工资、薪金所得）、下次（按次计征的所得）或当年（按年计征的所得）计征个人所得税时，从应纳税所得额中扣除，不足抵扣的，不得结转抵扣。

（3）个人取得的应纳税所得包括现金、实物和有价证券。所得为实物的，应当按照取得的凭证上所注明的价格计算应纳税所得额；无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的，由主管税务机关参照当地的市场价格核定应纳税所得额。所得为有价证券的，由主管税务机关根据票面价格和市场价格核定应纳税所得额。

（4）各项所得的计算以人民币为单位。所得为外国货币的，按照国家外汇管理机关规定的外汇牌价折合成人民币缴纳税款。

（5）对扣缴义务人按照所扣缴的税款，付给2%的手续费。

（6）对储蓄存款利息所得开征、减征、停征个人所得税及其具体办法由国务院规定。

二、个人所得税应纳税额的计算

个人所得税应纳税额的计算，应根据纳税人各种性质的应纳税所得额，分项乘以适用税率，求出应纳税额。各项目所得的应纳税额计算分别如下：

（一）工资、薪金所得

工资、薪金所得应纳税额的计算公式为：

全月应纳税所得额＝月工资、薪金收入总额－费用扣除标准－按照国家规定，单位为个人缴付和个人缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金

全月应纳税额＝全月应纳税所得额×适用税率－速算扣除数

　　　　　　＝（每月收入额－2000元或4800元）×适用税率－速算扣除数

【例题2】某中国公民2009年月薪4200元，计算该公民每月应纳个人所得税税额。

【答案】应纳税所得额＝4200―2000＝2200（元）

应纳税额＝2200×15%－125＝205（元）

（二）个体工商业户的生产、经营所得

个体工商业户的生产、经营所得应纳税额的计算公式为：

应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－速算扣除数

　　　　＝（全年收入总额－成本、费用以及损失）×适用税率－速算扣除数

自2008年3月1日起个体工商户业户的费用扣除标准为24000元／年，即2000元／月。

对个人独资企业和合伙企业生产经营所得，个人所得税有两种计算方法。

1．查账征税

（1）自2006年1月1日起，个人独资企业和合伙企业投资者的生产经营所得依法计征个人所得税，个人独资企业和合伙企业投资者本人的费用扣除标准统一确定为24000元／年，即2000元／月。投资者的工资不得在税前扣除。

（2）企业从业人员的工资支出按标准在税前扣除。

（3）投资者及其家庭发生的生活费用不允许在税前扣除。

（4）企业在生产经营投资者及其家庭生活共用的固定资产，难以划分的，由主管税务机关根据企业的生产经营类型、规模等具体情况，核定准予在税前扣除的折旧费用的数额或比例。

（5）企业实际发生的工会经费、职工福利费、职工教育经费分别在其计税工资总额的2%、14%、2．5%的标准内据实扣除。

（6）企业每一纳税年度发生的广告和业务宣传费用不超过当年销售（营业）收入15%的部分，可据实扣除。

（7）企业每一纳税年度发生的与其生产经营业务直接相关的业务招待费，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。

（8）企业计提的各种准备金不得扣除。

（9）投资者兴办两个或两个以上企业，并且企业性质全部是独资的，年度终了后，汇算清缴时，应纳税款的计算按以下方法进行：汇总其投资兴办的所有企业的经营所得作为应纳税所得额，以此确定适用税率，计算出全年经营所得的应纳税额，再根据每个企业的经营所得占所有企业经营所得的比例，分别计算出每个企业的应纳税额和应补缴税额。计算公式如下：

①应纳税所得额＝Σ各个企业的经营所得

②应纳税额＝应纳税所得额×税率－速算扣除数

③本企业应纳税额＝应纳税额×本企业的经营所得÷Σ各企业的经营所得

④本企业应纳税额＝本企业应纳税额－本企业预缴的税额

特别注意：投资者的工资不得在税前扣除，但投资者的个人生计费可参照工资、薪金所得“费用扣除标准确定”；企业从业人员工资支出参照企业所得税的计税工资标准确定。

2．核定征收

应纳税额＝应纳税所得额×适用税率

应纳税所得额＝收入总额×应税所得率

　　　　　　＝成本费用支出额÷（1－应税所得率）×应税所得率

纳税提示：

1．个体工商户生产经营过程中从业人员的工资扣除标准，由各省、自治区、直辖市地方税务机关根据当地实际情况确定，并报国家税务总局备案。

2．个体工商户在生产、经营期间借款利息支出，凡有合法证明的，不高于按金融机构同类、同期贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。

3．个体工商户或个人专营种植业、养殖业、饲养业、捕捞业，应对其所得计征个人所得税。

4．个体工商户和从事生产、经营的个人，取得与生产、经营活动无关的各项应税所得，应分别适用各应税项目的规定计算征收个人所得税。

【例题3】某个体户全年经营收入200000元，其中生产经营成本、费用为180000元，计算其应缴纳的个人所得税额。

【答案】应纳税所得额＝200000－180000＝20000（元）

应纳税额＝20000×20%－1250＝2750（元）

（三）对企事业单位的承包经营、承租经营所得

对企事业单位的承包经营、承租经营所得，应纳个人所得税的计算公式为：

应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－速算扣除数

＝（纳税年度收入总额－必要费用）×适用税率－速算扣除数

纳税提示：

1．对企事业单位的承包经营、承租经营所得，是以每一纳税年度的转让总额，减除必要费用后的余额为应税所得额。在一个纳税年度中，承包经营、承租经营的经营期不足1年的，以其实际经营期为纳税年度。

2．对企事业单位的承包经营、承租经营所得适用的速算扣除数与个体工商户的生产、经营所得适用的速算扣除数相同。

【例题4】2007年5月1日，张某承包某商店，承包期为3年。2008年实现承包经营利润95000元，按合同规定，承包人每年应从承包经营利润中上缴承包费20000元。计算承包人2008年应纳个人所得税税额。

【答案】（1）应纳税所得额＝95000－20000－（2000×12）＝51000（元）

（2）应纳税额＝51000×35%－6750＝11100（元）

（四）劳务报酬所得

（1）对劳务报酬所得，其个人所得税应纳税额的计算公式是：

①每次收入不足4000元的：

应纳税额＝应纳税所得额×适用税率＝（每次收入额－800）×20%

②每次收入额4000元以上的：

应纳税额＝应纳税所得额×适用税率＝每次收入额×（1－20%）×20%③每次收入的应税所得额超过20000元的：

应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－速算扣除数

　　　　＝每次收入额×（1－20%）×适用税率－速算扣除数

劳务报酬所得适用的速算扣除数如表17－4所示。

表17－4　劳务报酬所得适用的速算扣除数表

【例题5】歌星刘某一次取得表演收入40000元，扣除20%的费用后，应纳税所得额为32000元。请计算其应纳个人所得税税额。

【答案】应纳税额＝每次收入额×（1－20%）×适用税率－速算扣除数

＝40000×（1－20%）×30%－2000＝7600（元）

（2）为纳税人代付税款的计算方法：

如果单位或个人为纳税人代付税款的，应当将单位或个人支付给纳税人的不含税支付额（或称纳税人取得的不含税收入额）换算为应纳税所得额，然后按规定计算应代付的个人所得税款。如表17－5所示。具体为：

①不含税收入额不超过3360元的：

应纳税所得额＝（不含税收入额－800）÷（1－税率）

应纳税额＝应纳税所得额×适用的税率

②不含税收入额超过3360元的：

应纳税所得额＝［（不含税收入额－速算扣除数）×（1－20%）］

　　　　　　　÷［1－税率×（1－20%）］

　　　　　或＝［（不含税收入额－速算扣除数）×（1－20%）］÷当级换算系数

应纳税额＝应纳税所得额×适用的税率－速算扣除数

表17－5　不含税劳务报酬收入适用税率表

注：超过21000元的要减掉速算扣除数。

【例题6】高级工程师为某公司进行一项工程设计，按照合同规定，公司应支付其劳务报酬48000元，与其报酬相关的个人所得税由公司代付。不考虑其他税收的情况下，计算公司应代付的个人所得税税额。

【答案】（1）代付个人所得税的应纳税所得额＝［（48000－2000）×（1－20%）］÷ 76%＝48421．05（元）

（2）应代付个人所得税＝48421．05×30%－2000＝12526．32（元）

纳税提示：

计算应纳税所得额和应纳税额时，如果单位和个人为纳税人负担税款的，应当将纳税人取得的不含税收入额换算为应纳税所得额，再计算应纳税款。其计算公式如下。

1．不含税收入额不超过3360元的（即含税收入额为4000元及以下的）：

应纳税所得额＝（不含税收入额－800）÷（1－税率）

应纳税额＝应纳税所得额×适用税率

2．不含税收入额超过3360元的（即含税收入额在4000元以上的）：

应纳税所得额＝［（不含税收入额－速算扣除数）×（1－20%）］÷［（1－税率）×（1－20%）］

应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－速算扣除数

公式中的“税率”是指不含税所得按不含税级距对应的税率。

公式中的“适用税率”是指应纳税所得额按含税级距对应的税率。

（五）稿酬所得

稿酬所得应纳税额的计算公式为：

（1）每次收入不足4000元的：

应纳税额＝应纳税所得额×适用税率×（1－30%）

　　　　＝（每次收入额－800）×20%×（1－30%）

（2）每次收入额在4000元以上的：

应纳税额＝应纳税所得额×适用税率×（1－30%）

＝每次收入额×（1－20%）×20%×（1－30%）

【例题7】某作家从出版社取得稿酬50000元，试计算其应纳个人所得税额。

【答案】应纳税额＝50000×（1－20%）×20%×（1－30%）＝5600（元）

由于稿酬所得按次计税，对于“每次收入”国家税务总局做出具体规定如下。

（1）个人每次以图书、报刊方式出版，发表同一作品，不论出版单位是预付还是分笔支付稿酬，均应合并为一次征税。

（2）在两处或两处以上出版，发表或再版同一作品而取得的稿酬，则可以分别就各处取得的所得或再版所得分次征税。

（3）个人的同一作品在报刊上连载，应合并其因连载而取得的所得为一次。连载之后又出书取得稿酬的，或先出书后连载取得稿酬的，应视同再版分次征税。

（4）作者去世后，对取得其遗作稿酬的个人，按稿酬所得征税。

【例题8】作家华某的小说在某报刊连载18期，每期稿酬1500元，计27000元。后经出版社出版，取得稿酬40000元，后加印数千册，给付稿酬4000元，经再版取得稿酬20000元。

【答案】作家华某的小说连载，出版、再版的稿酬收入应缴个人所得税的计算。

（1）连载小说稿酬应缴个人所得税

＝27000×（1－20%）×20%×（1－30%）＝3024（元）

（2）出版小说稿酬应缴个人所得税

＝40000×（1－20%）×20%×（1－30%）＝4480（元）

（3）加印小说的稿酬应缴个人所得税

＝（40000＋4000）×（1－20%）×20%×（1－30%）－4480

＝4928－4480＝448（元）

（4）再版小说的稿酬应缴个人所得税

＝20000×（1－20%）×20%×（1－30%）＝2240（元）

（六）特许权使用费所得

特许权使用费所得应纳税额的计算公式为：

（1）每次收入不足4000元的：

应纳税额＝应纳税所得额×适用税率＝（每次收入额－800）×20%

（2）每次收入额在4000元以上的：

应纳税额＝应纳税所得额×适用税率＝每次收入额×（1－20%）×20%

（七）利息、股息、红利所得

利息、股息、红利所得应纳税额的计算公式为：

应纳税额＝应纳税所得额×适用税率＝每次收入额×20%

【例题9】某储户于2004年5月2日存入银行一笔定期存款40000元，存款年利率为2．25%，于2005年5月2日到期时将存款全部取出并计收利息。

【答案】（1）该储户到期应计存款利息收入＝40000×2．25%＝900（元）

（2）该储户应缴个人所得税＝900×20%＝180（元）

（八）财产租赁所得

财产租赁所得按次计税，适用20%的比例税率，但对个人按市场价格出租的居民住房取得的所得，自2001年1月1日起暂按10%的税率征收个人所得税。

在确定财产租赁的应纳税所得额时，除按税法规定的费用扣除标准进行定额或定率减除外，纳税人在出租财产过程中缴纳的税金和教育费附加，可持完税（缴款）凭证从其财产租赁收入中扣除。还准予扣除能够提供有效、准确凭证，证明由纳税人负担的该出租财产实际开支的修缮费用。允许扣除的修缮费用，以每次800元为限。一次扣除不完的，准予在下一次继续扣除，直到扣完为止。

财产租赁所得应纳税额的计算公式为：

（1）每次收入额不足4000元的：

应纳税额＝应纳税所得额×适用税率

　　　　＝［每次（月）收入额－准予扣除项目－修缮费用（800元为限）－800］

　　　　　×适用税率

（2）每次收入额在4000元以上的：

应纳税额＝应纳税所得额×适用税率

　　　　＝［每次（月）收入额－准予扣除项目－修缮费用（800元为限）

　　　　　×（1－20%）］×适用税率

【例题10】张某将自有住房从2007年1月开始出租，月租金收入为3000元，每月缴纳有关税费500元，在3月份发生修缮费用2000元，由张某承担。计算张某2007年3月份应缴纳的个人所得税。

【答案】应纳税所得额＝3000－500－800－800＝900（元）

应纳税额＝900×10%＝90（元）

未扣除完的修缮费用可以在以后月份继续扣除，但每月最多扣除800元。

（九）财产转让所得

财产转让所得应纳税额的计算公式为：

应纳税额＝应纳税所得额×适用税率

　　　　＝（收入总额－财产原值－合理费用）×20%

【例题11】某人拥有自建房一栋，原造价共100000元，后将该房屋转让，转让价为150000元，在转让过程中，按规定支付房屋交易费等3000元，计算其应纳个人所得税额。

【答案】应纳税所得额＝150000－100000－3000＝47000（元）

应纳税额＝47000×20%＝9400（元）

（十）偶然所得

偶然所得应纳税额的计算公式为：

应纳税额＝应纳税所得额×适用税率＝每次收入额×20%

【例题12】某公民在社会福利彩票抽奖中，中奖金额50000元。计算其应纳个人所得税额。

【答案】福利彩票中奖（偶然所得）应缴的个人所得税＝50000×20%＝10000（元）

（十一）其他所得

其他所得应纳税额的计算公式为：

应纳税额＝应纳税所得额×适用税率＝每次收入额×20%

（十二）应纳税额计算中的几个特殊问题

1．个人取得的全年一次性奖金

全年一次性奖金是指行政机关、企事业单位等扣缴义务人根据其全年经济效益和对雇员全年工作业绩的综合考核情况，向雇员发放的一次性奖金。一次性奖金也包括年终加薪、实行年薪制和绩效工资办法的单位根据考核情况兑现的年薪和绩效工资。

从2005年1月1日起，纳税人取得全年一次性奖金，单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，按以下计税方法，由扣缴义务人代扣代缴。

（1）先将雇员当月内取得的全年一次性奖金除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数。

如果在发放年终一次性奖金的当月，雇员当月工资、薪金所得低于税法规定的费用扣除额，应将全年一次性奖金减除“雇员当月工资、薪金所得与费用扣除额的差额”后的余额，按上述办法确定全年一次性奖金的适用税率和速算扣除数。

（2）将雇员个人当月内取得的全年一次性奖金，按上述第（1）条确定适用税率和速算扣除数计算征税，计算公式如下。

雇员当月工资薪金所得高于（或等于）税法规定的费用扣除额的，适用公式为：

应纳税额＝雇员当月取得全年一次性奖金×适用税率－速算扣除数

雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额的，适用公式为：

应纳税额＝（雇员当月取得全年一次性奖金－雇员当月薪金所得与费用扣除额的差额）×适用税率－速算扣除数

（3）在一个纳税年度内，对每一个纳税人，该计税办法只允许采用一次，适用于除全年一次性资金以外的其他各种名目资金。如半年奖、季度奖、加班奖、先进奖、考勤奖等，一律与当月工资、薪金收入合并，按税法规定缴纳个人所得税。

（4）实行年薪制和绩效工资办法的单位，个人取得年终兑现的年薪和绩效工资按上述第（2）条、第（3）条规定执行。

【例题13】某中国公民每月工资收入3200元，12月底一次性取得全年12月的奖金12000元。计算该个人12月份应纳的个人所得税额。

【答案】工资收入应纳税额＝（3200－2000）×10%－25＝95（元）

全年奖金应纳税额＝12000×10%－25＝1175（元）

12月份应缴纳的个人所得税额＝95＋1175＝1270（元）

2．纳税人从两处以上取得工资、薪金所得的应纳税额计算

对纳税人在中国境内两处或两处以上取得工资、薪金所得，根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第三十七条规定，应将所得合并纳税。

【例题14】市属医院的李大夫被医院派到区属医院工作，2008年4月分别从市属医院取得工资3200元，从区属医院取得补助费1600元，其4月份应缴纳多少个人所得税。

【答案】李大夫的应纳税所得额＝（3200＋1600）－2000＝2800（元）

李大夫的应纳税额＝2800×15%－125＝295（元）

3．公益救济性捐赠

税法规定，个人将其所得对教育事业和其他公益事业捐赠的部分，允许从应纳税所得额中扣除，扣除额以不超过纳税人申报应纳税所得额的30%为限。其计算公式为：

捐赠扣除限额＝应纳税所得额×30%

允许扣除的捐赠额＝实际捐赠额≤捐赠限额的部分。如果实际捐赠额大于捐赠限额，只能按捐赠限额扣除。

应纳税额＝（应纳税所得额－允许扣除的捐赠额）×适用税率－速算扣除数

从2000年1月1日起，对企事业单位、社会团体和个人等社会力量，通过非营利性的社会团体和国家机关向农村义务教育的捐赠，在缴纳个人所得税前准予全额扣除。

【例题15】某中国公民2007年10月份一次性取得某项劳务报酬所得30000元，从中拿出2000元通过民政局捐赠给受灾地区。计算该公民应缴纳的个人所得税。

【答案】允许扣除捐赠的限额＝30000×（1－20%）×30%＝7200（元）

应纳税额＝［30000×（1－20%）－2000］×30%－2000＝4600（元）

（1）对在中国境内有住所的个人一次取得数月奖金或年终加薪、劳动分红（以下简称奖金，不包括按月支付的奖金）的计算征税问题。

个人取得上述奖金，可单独作为一个月的工资、薪金所得计算纳税。由于对每月的工资、薪金所得计税时已按月扣除了费用，因此，该奖金原则上不再减除费用，全额作为应纳税所得额直接按适用税率计算应纳税额。

（2）对在中国境内无住所的个人一次取得数月奖金或年终加薪、劳动分红的计算征税问题。

个人取得上述奖金，可单独作为一个月的工资、薪金所得计算征税，由于对每月的工资、薪金所得计税时已按月扣除了费用，因此，对奖金不再减除费用，全额作为应纳税所得额计算应纳税额，并且不再按居住天数进行划分计算。

（3）特定行业职工取得的工资、薪金所得的计税问题。

根据税法规定，对采掘业、远洋运输业、远洋捕捞业的职工取得的工资、薪金所得，可按月预缴，年度终了后30日内，合计其全年工资、薪金所得，再按12个月平均并计算实际应纳的税款，多退少补。其公式为：

应纳所得税额＝［（全年工资、薪金收入÷12－费用扣除后标准）

×税率－速算扣除数］×12

（4）在外商投资企业、外国企业和外国驻华机构工作的中方人员取得的工资、薪金所得的征税问题。

①在外商投资企业、外国企业和外国驻华机构工作的中方人员取得的工资、薪金收入，凡是由雇佣单位和派遣单位分别支付的，支付单位应按规定代扣代缴个人所得税，按税法规定，纳税人应以每月全部工资、薪金收入减除规定的费用后的余额为应纳税所得额。其征管方法是：对雇佣单位和派遣单位分别支付工资、薪金的，采取由支付者中的一方减除费用的方法，即只由雇佣单位在支付工资、薪金时按税法规定减除费用，计算扣缴个人所得税；派遣单位支付的工资、薪金不再减除费用，以支付金额直接确定适用税率，计算扣缴个人所得税。此后，纳税人应持两处支付单位提供的原始明细工资、薪金单（书）和完税凭证原件，选择并固定到一地税务机关申报每月工资、薪金收入，汇算清缴其工资、薪金收入的个人所得税，多退少补。

②对外商投资企业、外国企业和外国驻华机构发放给中方工作人员的工资、薪金所得，应全额征税，“全额”是指扣除2000元费用后的余额。但对可提供有效合同或有关凭证，能够证明其工资、薪金所得的一部分按照有关规定上交派遣（介绍）单位的，可扣除其实际上交的部分，按其余额计征个人所得税。

（5）在中国境内无住所的个人取得工资、薪金所得的征税问题。

①关于工资、薪金所得来源地的确定。根据税法规定，属于来源于中国境内的工资、薪金所得应为个人实际在中国境内工作期间取得的工资、薪金，即个人实际在中国境内工作期间取得的工资、薪金，无论是由中国境内还是境外企业或个人雇主支付的，均属于来源于中国境内的所得；个人实际在中国境外工作期间取得的工资、薪金，无论是由中国境内还是境外企业或个人雇主支付的，均属于来源于中国境外的所得。

②根据税法和税收协定的有关规定，在中国境内无住所而在一个纳税年度中在中国境内连续或累计工作不超过90日或在税收协定规定的期间中在中国境内连续或累计居住不超过183日的个人，由中国境外雇主支付并且不是由该雇主的中国境内机构负担的工资、薪金，免予缴纳个人所得税。仅就其实际在中国境内工作期间由中国境内企业或个人雇主支付或者由中国境内机构负担的工资、薪金所得申报纳税。

③在中国境内无住所而在一个纳税年度中在中国境内连续或累计工作超过90日或在税收协定规定的期间中在中国境内连续或累计居住超过183日但不满1年的个人，其实际在中国境内工作期间取得的由中国境内企业或个人雇主支付和由境外企业或个人雇主支付的工资、薪金所得，均应申报缴纳个人所得税；其在中国境外工作期间取得的工资、薪金所得，除属于下面第⑤条规定的情况外，不予征收个人所得税。

④在中国境内无住所但在境内居住满1年而不超过5年的个人，其在中国境内工作期间取得的由中国境内企业或个人雇主支付和由中国境外企业或个人雇主支付的工资、薪金，均应申报缴纳个人所得税；但临时离境工作期间的工资、薪金所得，仅就由中国境内企业或个人雇主支付的部分申报纳税。个人在一个月中既有在中国境内工作期间的工资、薪金所得，也有在临时离境期间由境内企业或个人雇主支付的工资、薪金所得的，应合并计算当月应纳税款。

⑤担任中国境内企业董事或高层管理职务的个人［指公司正、副（总）经理、各职能总师、总监及其他类似公司管理层的职务］，其取得的由该中国境内企业支付的董事费或工资、薪金，不适用上述的第②条、第③条的规定，而应自其担任该中国境内企业董事或高层管理职务起，至其解除上述职务止的期间，无论其是否在中国境外履行职务，均应申报缴纳个人所得税；其取得的由中国境外企业支付的工资薪金，应依照上述的第②、③、④条的规定确定纳税义务。

⑥不满一个月的工资薪金所得应纳税额的计算。

应纳税额＝（当月工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数）

×（当月实际在中国的天数－当月天数）

（6）两个或两个以上的纳税人共同取得同一项所得的计税问题。两个或两个以上的纳税人共同取得同一项所得的，可对每个人分得的收入分别减除费用，并计算各自应纳的税款。

对劳务报酬所得属于一次性收入的，以取得该项收入为一次；属于同一项目连续收入的，以一个月内取得的收入为一次。“同一项目”是指劳务报酬所得列举具体劳务项目中的某一单项。个人兼有不同的劳务报酬所得，应分别减除费用，计算缴纳个人所得税。

【例题16】从某市某医院退休的王大夫，2008年2月受某诊所聘请坐堂，取得收入2000元，同月又被两所医科学校请去讲课，分别取得讲课费收入1000元、800元；王大夫月退休工资为3500元，王大夫2008年2月份应缴纳多少个人所得税？

【答案】①退休工资按税法规定免税。

②坐堂收入应纳税额＝（2000－800）×20%＝240（元）

③讲课费收入应纳税额＝（1000＋800－800）×20%＝200（元）

④王大夫2月份应缴纳个人所得税＝240＋200＝440（元）

（7）关于个人取得退职费收入征免个人所得税问题。

①退职费是指个人符合规定的退职条例并按该办法规定的退职费标准所领取的退职费用。

②对退职人员一次取得较高退职费收入的，可视为其一次取得数月的工资、薪金收入，并以原每月工资、薪金收入总额为标准，划分为若干月份的工资、薪金收入后，计算个人所得税的应纳税所得额及税额。但对划分超过了6个月工资、薪金收入的，应按6个月平均划分计算。个人取得全部退职费收入的应纳税额，应由其原雇主在支付退职费时负责代扣并于次月7日内缴入国库。个人退职后6个月内又再次任职、受雇的，对个人已缴纳个人所得税的退职费收入，不再与再次任职、受雇取得的工资、薪金所得合并计算补缴个人所得税。

（8）关于企业经营者试行年薪制后征收个人所得税问题。

对试行年薪制的企业经营者取得的工资、薪金所得应纳税款，可以实行按年计算、分月预缴的方式计征，即企业经营者按月领取的基本收入，在减除800元费用后，按适用税率计算应纳税额并预缴，年终领取效益收入后，合计其全年基本收入和效益收入，再按12个月平均计算实际应纳的税款，其计算公式是：

应纳税额＝［（全年基本收入和效益收入÷12－费用扣除标准）

　　　　　×税率－速算扣除数］×12

（9）关于单位或个人为纳税人负担税款的计征办法问题。

单位或个人为纳税人负担个人所得税款，应将纳税人取得的不含税收入换算为应纳税所得额，计算征收个人所得税，其计算公式是：

应纳税所得额＝（不含税收入额－费用扣除标准－速算扣除数）÷（1－税率）

上式中的税率，是指不含税所得按不含税级距对应的税率。

应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－速算扣除数

上式中的税率，是指应纳税所得额按含税级距对应的税率。

（10）关于雇主为其雇员负担个人所得税税款计征问题。

对于雇主全额为其雇员负担税款的，直接按（9）中的办法处理。

雇主为其雇员定额负担部分税款的，应将雇员取得的工资、薪金所得换算成应纳税所得额后，计算征收个人所得税。其计算公式是：

应纳税所得额＝雇员取得的工资＋雇主代雇员负担的税款－费用扣除标准

雇主为其雇员负担一定比例的工资应纳税款或者负担一定比例的实际应纳税款的，其计算公式是：

应纳税所得额＝（未含雇主负担的税款的收入额－费用扣除标准－速算扣除数

　　　　　　　×负担比例）÷（1－税率×负担比例）

雇主为其负担超过原居住国的税款的，将雇员取得的不含税工资（扣除了原居住国税额的工资），按（9）中的公式，换算成应纳税所得额，计算征收个人所得税；如果计算出的应纳税所得额小于按该雇员的实际工资收入（未扣除原居住国税额的工资）计算的应纳税所得额的，应按其雇员的实际工资收入所得征收个人所得税。

（11）关于单位或个人为纳税人的劳务报酬所得代付税款的计算公式问题。

①不含税收入额为3360元（即含税收入额4000元）以下的：

应纳税所得额＝（不含税收入额－800）÷（1－税率）

②不含税收入额为3360元（即含税收入额4000元）以上的：

应纳税所得额＝［（不含税收入额－速算扣除数）×（1－20%）］

　　　　　　　÷［1－税率×（1－20%）］

③应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－速算扣除数

（十三）境外所得的税额扣除

税法规定，纳税人从中国境外取得的所得，准予其在应纳税额中扣除已在境外缴纳的个人所得税税额。但是，扣除额不得超过该纳税人境外所得依照我国税法规定计算的应纳税额。

税法所说的“已在境外缴纳的个人所得税税额”是指纳税人从中国境外取得的所得，依照该所得来源国家或者地区的法律应当缴纳并且实际已经缴纳的税额。

税法所说的“依照本法规定计算的应纳税额”是指纳税人从中国境外取得的所得，区别不同国家或地区和不同应税项目，依照我国税法规定的费用减除标准和适用税率计算的应纳税额；同一国家或者地区内不同应税项目，依照我国税法计算的应纳税额之和，为该国家或地区的扣除限额。纳税人在中国境外一个国家或地区实际已经缴纳的个人所得税税额低于扣除限额的，应当在中国缴纳差额部分的税款；超过扣除限额的，其超过的部分不得在本纳税年度的应纳税额中扣除，但是可以在以后纳税年度的该国家或地区扣除限额的余额中补扣，补扣期限最长不得超过5年。

纳税人依照税法的规定申请扣除已在境外缴纳的个人所得税税额时，应当提供境外税务机关填发的完税凭证原件。

税法还要求，在中国境内有住所或者无住所而在境内居住满1年的个人，从中国境内和境外取得的所得，应当分别计算应纳税额。

第四节　个人所得税的账务处理

个人所得税的会计处理包括代扣代缴单位的会计处理和个体工商户的会计处理两个方面。

一、代扣代缴单位的会计处理

（一）工资、薪金所得代扣代缴个人所得税

按工资、薪金所得缴纳的所得税是国际上普遍采用的重要税种之一。它可以由纳税人直接缴纳，也可以由扣缴义务人扣缴。

扣缴的税款通过“应交税费”科目进行核算。扣缴义务人扣缴税款时，纳税人应付2%的手续费，作为扣缴义务人的营业外收入。企业为职工代扣代缴的个人所得税有两种情况：第一，职工自己承担个人所得税，企业只负有代扣代缴义务；第二，企业既承担税款，又负有代扣代缴义务。

【例题17】四湖商贸公司为业务员陈某、孙某每月各发工资4200元。但合同约定，孙某自己承担个人所得税，陈某个人所得税由该企业承担，即孙某收入4200元为税后所得。月末发工资时，企业会计处理如下：

【答案】（1）为陈某扣缴个人所得税时：

陈某应纳个人所得税＝（4200－2000）×15%－125＝205（元）

发放工资时作会计分录如下：

（2）为孙某承担税款时：

由于孙某工资为税后所得，则需要换算为税前所得，再计算个人所得税。其计算公式如下：

应纳税所得额＝（不含税收入额－费用扣除标准－速算扣除额）÷（1－税率）

应纳个人所得税＝应纳税所得额×适用税率－速算扣除数

企业为孙某承担税款如下：

（4200－2000－125）÷（1－15%）×15%－125＝241．18（元）

计提个人所得税时作会计分录如下：

发放工资时作会计分录如下：

【例题18】某企业发行的长期债券到期应付给债务人利息。该债券的面值1000元，年利率15%，债券共3000张，支付利息时，企业作为扣缴义务人扣缴个人所得税。

【答案】应付利息＝1000×3000×15%＝450000（元）

应纳税款＝450000×20%＝90000（元）

应收手续费＝90000×2%＝1800（元）

（二）支付劳务报酬、特许权使用费、稿费、财产租赁费代扣代缴所得税

企业支付给个人的劳务报酬、特许权使用费、稿费、财产租赁费，一般由支付单位作为代缴义务人向纳税人扣留税款，并计入该企业的有关期间费用账户。即企业在支付上述费用时，借记“无形资产”、“管理费用”、“财务费用”、“销售费用”等科目，贷记“应交税费——代扣代缴个人所得税”、“库存现金”等科目；实际缴纳个人所得税时，借记“应交税费——代扣代缴个人所得税”科目，贷记“银行存款”科目。

【例题19】甲公司向何工程师购入一项专利使用权，一次性支付款项80000元。代扣代缴何工程师应缴纳的个人所得税为：

应缴纳额＝80000×（1－20%）×20%＝12800（元）

该公司计提扣缴个人所得税时，会计分录如下：

该公司实际上缴扣缴的个人所得税时，会计分录如下：

（三）向股东支付股票股利、现金股利时代扣代缴个人所得税

股份制企业向法人股东支付股票股利、现金股利时，因法人股东不缴个人所得税，无所得税代扣代缴问题。若以资本公积转增股本，不属股息、红利性质的分配，不征个人所得税，亦无代扣代缴个人所得税问题。

企业以盈余公积对股东个人转增资本或派发股票股利时，应代扣代缴个人所得税。

二、个体工商户生产经营所得税的会计处理

个体工商户生产经营所得缴纳的所得税，在我国是一种具有相对特征的纳税业务。

个体工商户同企业一样，要按照利润的构成要素计算会计收益，并在会计收益的基础上，加减纳税调整项目计算纳税所得。根据纳税所得和适用税率计算应纳税款。

第五节　个人所得税的申报与缴纳

一、个人所得税的征收办法

个人所得税的征收，采用源泉扣缴和纳税人自行申报相结合的办法。

（一）源泉扣缴法

源泉扣缴，是指按照税法规定负有扣缴税款义务的单位或者个人，在向个人支付应税所得时，从其应税所得中代扣税款，然后汇总缴纳，同时向税务机关报送《扣缴个人所得税报告表》。这种方法的优点在于：可以节约税务机关的人力、物力消耗，简化征收管理手续；可以有效控制税源，避免或减少漏税和逃税，及时组织税款入库。我国的个人所得税广泛运用源泉扣缴法进行个人所得税征收。国家税务总局专门制定下发了《个人所得税代扣代缴暂行办法》（以下简称《暂行办法》）。自1995年4月1日起执行的《暂行办法》，对扣缴义务人和代扣代缴的范围、扣缴义务人的义务及应承担的责任、代扣代缴期限等作了明确规定。

（1）扣缴义务人。凡支付个人应纳税所得的企业（公司）、事业单位、机关、社会团体、军队、驻华机构、个体户等单位或者个人，为个人所得税的扣缴义务人。

这里所说的驻华机构，不包括外国驻华使领馆和联合国及其他依法享有外交特权和豁免的国际组织驻华机构。

（2）代扣代缴的范围。扣缴义务人向个人支付税法规定的应纳税所得（包括现金、实物和有价证券）时，无论纳税人是否属于本单位人员，均应代扣代缴其应纳的个人所得税税款。这里所说的支付，包括现金支付、汇拨支付、转账支付和以有价证券、实物以及其他形式的支付。

（3）扣缴义务人的义务及应承担的责任。

①扣缴义务人应指定支付应纳税所得的财务会计部门或其他有关部门的人员为办税人员，由办税人员具体办理个人所得税的代扣代缴工作。代扣代缴义务人的有关领导要对代扣代缴工作提供便利，支持办税人员履行义务；确定办税人员或办税人员发生变动时应将名单及时报告主管税务机关。

②扣缴义务人的法人代表（或单位主要负责人）、财会部门的负责人及具体办理代扣代缴税款的有关人员，共同对依法履行代扣代缴义务负法律责任。

③同一扣缴义务人的不同部门支付应纳税所得时，应报办税人员汇总。

④扣缴义务人在代扣代缴时，必须向纳税人开具税务机关统一印刷的代扣代收凭证，并详细注明纳税人姓名、工作单位、家庭住址和居民身份证或护照号码（无上述证件的，可用其他能有效证明身份的证件）等个人情况。对工资、奖金所得和利息、股息、红利所得等，因纳税人数众多、不便一一开具代扣代收税款凭证的，经主管税务机关同意，可不开具代扣代缴凭证，但应通过一定形式告知纳税人已扣缴税款。纳税人为持有完税依据而向扣缴义务人索取代扣代缴税款凭证的，扣缴义务人不得拒绝。

扣缴义务人应主动向税务机关申领代扣代收税款凭证，据以向纳税人扣税。非正式扣税凭证，纳税人可以拒收。

⑤扣缴义务人对纳税人的应扣未扣的税款，其应纳税款仍然由纳税人缴纳，扣缴义务人应承担应扣未扣税款50%以上至3倍的罚款。

⑥扣缴义务人应设立代扣代缴税款账簿，正确反映个人所得税的扣缴情况，并如实填写《扣缴个人所得税报告表》及其他有关资料。

应代扣代缴个人所得税：①工资、薪金所得。②对企事业单位的承包经营、承租经营所得。③劳务报酬所得。④稿酬所得。⑤特许权使用费所得。⑥利息、股息、红利所得。⑦财产租赁所得。⑧财产转让所得。⑨偶然所得。⑩经国务院财政部门确定征税的其他所得。

扣缴义务人违反上述规定不报送或者报送虚假纳税资料，一经查实，在计算扣缴义务人应纳税所得额时不得作为成本费用扣除，并且其扣缴义务人应承担应扣未扣税款50%以上至3倍的罚款，应纳税款仍然由纳税人缴纳。

（二）自行申报法

自行申报纳税，是由纳税人自行在税法规定的纳税期限内，向税务机关申报取得的应税所得项目和数额，如实填写个人所得税纳税申报表，并按照税法规定计算应纳税额，据此缴纳个人所得税的一种方法。

1．自行申报纳税的纳税人

自2006年1月1日起，年所得12万元以上的纳税人自行申报。

（1）从两处或两处以上取得工资、薪金所得的。

（2）取得应纳税所得，没有扣缴义务人的。

（3）分笔取得属于一次劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得的。

（4）取得应纳税所得，扣缴义务人未按规定扣缴税款的。

（5）税务主管部门规定必须自行申报纳税的。

纳税提示：

年所得12万元以上的纳税人，无论取得的各项所得是否已足额缴纳了个人所得税，均应于纳税年度终了后向主管税务机关办理纳税申报；其他情形的纳税人均应于取得所得后向主管税务机关办理纳税申报。

年所得12万元以上的纳税人不包括在中国境内无住所，且在一个纳税年度中在中国境内居住不满一年的个人；从中国境外取得所得的纳税人是指在中国境内有住所，或者无住所而在一个纳税年度中在中国境内居住满一年的个人。

2．自行申报纳税的纳税期限

年所得12万元以上的纳税人，在纳税年度终了后3个月内向主管税务机关办理纳税申报。

除特殊规定外，纳税人应在取得应纳税所得的次月7日内向主管税务机关申报所得并缴纳税款。

账册不健全的个体工商业户的应纳税款，由各地税务机关依照征管法及其实施细则的有关规定，自行确定征收方式。

纳税人年终一次性取得承包经营、承租经营所得的，自取得收入之日起30日内申报纳税；在1年内分次取得承包经营、承租经营所得的，应在取得每次所得后的7日内申报预缴，年度终了后3个月内汇算清缴，多退少补。

从中国境外取得所得的纳税人，其来源于中国境外的应纳税所得，如在境外以纳税年度计算缴纳个人所得税的，应在所得来源国的纳税年度终了、结清税款后的30日内，向中国主管税务机关申报纳税；如在取得境外所得时结清税款的，或在境外按所得来源国税法规定免予缴纳个人所得税的，应在次年1月1日起30日内向主管税务机关申报纳税。

3．自行申报纳税的申报方式

纳税人可由本人或委托他人或采用邮寄方式在规定的申报期限内申报纳税。邮寄申报纳税的，以寄出地的邮戳日期为实际申报日期。

4．自行申报纳税的申报地点

申报地点一般应为收入来源地的主管税务机关。纳税人从两处或两处以上取得工资、薪金所得的，可选择并固定在其中一地税务机关申报纳税；从境外取得所得的，应向境内户籍所在地或经常居住地税务机关申报纳税。

二、个人所得税的纳税期限

无论是扣缴义务人还是自行申报的纳税人，都必须按税法规定的期限向税务机关缴纳税款。

（1）工资、薪金所得应纳的税款，按月计征，由扣缴义务人或纳税人在次月7日内缴入国库，并向主管税务机关报送《个人所得税纳税申报表》，如表17－6所示。

表17－6　个人所得税纳税申报表

续表

税务机关受理人（签字）：　　税务机关受理时间：　　年　　月　　日　　受理申报税务机关名称（盖章）：

（2）账册健全的个体工商户的生产、经营所得应纳的税款，按年计算、分月预缴，由纳税人在次月7日内申报预缴，年度终了后3个月内汇算清缴，多退少补。账册不健全的个体工商户的生产、经营所得应纳的税款，由各地税务机关依据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）及其实施细则的有关规定，自行确定征收方式。

（3）对企事业单位的承包经营、承租经营所得应纳的税款，按年计算，在年终一次性取得承包经营、承租经营所得的纳税人，自取得收入之日起30日内申报纳税；在1年内分次取得承包经营、承租经营所得的，应在取得每次所得后的7日内申报预缴，年度终了后3个月内汇算清缴，多退少补。

（4）个人独资企业和合伙企业投资者应纳的个人所得税税款，按年计算，分月或者分季预缴，由投资者在每月或者每季年度终了后7日内预缴，年度终了后3个月内汇算清缴，多退少补。

个人独资企业和合伙企业在年度中间合并、分立、终止时，投资者应当在停止生产经营之日60日内，向主管税务机关办理当期个人所得税汇算清缴。在纳税年度的中间开业，或者由于合并、关闭等原因，使该纳税年度的实际经营期不足12个月的，应当以其实际经营期为一个纳税年度。

（5）从中国境外取得所得的纳税人，其来源于中国境外的应纳税所得，如在境外以纳税年度计算缴纳个人所得税的，应在所得来源国的纳税年度终了、结清税款后的30日内，向中国主管税务机关申报纳税；如在取得境外所得时结清税款的，或者在境外按所得来源国税法规定免予缴纳个人所得税的，应在次年1月1日起30日内向中国主管税务机关申报纳税。

（6）纳税人需要出境的，应在未离开中国7日以前，向当地税务机关缴清税款，方可办理出境手续。

（7）扣缴义务人每月所扣的税款，应当在次月7日内缴入国库并向主管税务机关报送《扣缴个人所得税报告表》（见表17－7）、代扣代收税款凭证和包括每一纳税人姓名、单位、职务、收入、税款等内容的《支付个人收入明细表》（见表17－8）以及税务机关要求报送的其他有关资料。

扣缴义务人违反上述规定不报送或者报送虚假纳税资料的，一经查实，其未在支付个人收入明细表中反映的向个人支付的款项，在计算扣缴义务人应纳税所得额时不得作为成本费用扣除。

上述纳税期限的最后一日是法定休假日的，以休假日的次日为期限的最后一日。纳税人或扣缴义务人确有困难，不能按期办理纳税申报的，经主管税务机关核准，可以延迟申报。

表17－7　扣缴个人所得税报告表

本表一式两份，一份扣缴义务人留存，一份报主管税务机关。

表17－8　支付个人收入明细表

（8）除以上规定的情形外，纳税人取得其他各项所得须申报纳税的，在取得所得的次月7日内向主管税务机关办理纳税申报。

（9）纳税人不能按照规定的期限办理纳税申报，需要延期的，按照《税收征管法》第27条和《税收征管法实施细则》第37条的规定办理。

三、个人所得税的申报纳税地点

个人所得税实行就地征收原则，自行申报的纳税人，应向取得所得和当地税务机关申报纳税；扣缴义务人应向扣缴人所在地税务机关代缴税款。纳税人从两处或两处以上取得工资、薪金所得的，可选择并固定在其中一地的税务机关申报纳税；从境外取得所得的，应向境内户籍所在地或经常居住地税务机关申报纳税。纳税人要求变更申报纳税地点的，须经原主管税务机关批准。

个人独资企业和合伙企业投资者应向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳个人所得税。投资者从合伙企业取得的生产经营所得，由合伙企业向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳投资者应纳的个人所得税，并将个人所得税申报表抄送投资者。

投资者兴办两个或两个以上企业的，应分别向企业实际经营管理所在地主管税务机关预缴税款。年度终了后办理汇算清缴时，区别以下两种情况分别处理：

第一种情况：投资者兴办的企业全部是个人独资性质，分别向各企业的实际经营管理所在地主管税务机关办理年度纳税申报，并依所有企业的经营所得总额确定适用税率。

第二种情况：投资者兴办的企业中含有合伙性质的，投资者应向经常居住的主管税务机关申报纳税，办理汇算清缴，但经常居住地与其兴办企业的经营管理所在地不一致的，应选定其参与兴办的某一合伙企业的经营管理所在地为办理年度汇算清缴所在地，并在5年内不得变更。5年后需要变更的，须经原主管税务机关批准。

投资者在预缴个人所得税时，应向主管税务机关报送《个人独资企业和合伙企业投资者个人所得税申报表》，并附送会计报表。

年度终了后30日内，投资者应向主管税务机关报送《个人独资企业和合伙企业投资者个人所得税申报表》，并附送年度会计决算报表和预缴个人所得税纳税凭证。

投资者兴办两个或两个以上企业的，向企业实际经营管理所在地主管税务机关办理年度纳税申报时，应附注从其他企业取得的年度应纳税所得额；其中含有合伙企业的，应报送汇总从所有企业取得的所得情况的《合伙企业投资者个人所得税汇总申报表》，同时附送所有企业的年度会计决算报表和当年度已缴个人所得税纳税凭证。

四、个人所得税申报实务

资料：陈晓芸是苏州市英润家纺公司的业务经理，并拥有公司的股份。公司的税务代码为：3206021900000002，为工业企业。陈晓芸的身份证号码为：320602198811212515；联系地址：苏州市长江路148号；邮编：226007；联系电话：85875123。2009年陈晓芸的全部收入及税款缴纳情况如下：

（1）全年取得工薪收入102000元，每月收入及扣缴税款情况见表17－9所示。

表17－9　陈晓芸的月收入及代扣缴税表　　单位：元

（2）取得公司股份分红30000元，扣缴个人所得税6000元。

（3）银行储蓄存款账户利息收入2000元，扣缴个人所得税100元。

（4）购买国债，取得利息收入2000元。

（5）购买企业债券，取得利息收入4000元，没有扣缴个人所得税。

（6）出售家庭非唯一住房（原值700000元），取得转让收入860000元，按规定缴纳个人所得税23400元及其他税费43000元。

（7）出租自有商业街店铺给某公司，每月租金3500元，缴纳个人所得税500元，按国家规定缴纳的其他税费200元。

（8）在上海证券交易所转让A股股票盈利40000元。

（9）发明一项专利，让渡给某公司使用，取得收入40000元，扣缴个人所得税6400元。

（10）一次购买体育彩票，中奖20000元，由体彩中心代扣个人所得税额4000元。

要求：

（1）计算陈晓芸工资扣缴的个人所得税。

（2）陈晓芸取得的上述收入应如何办理纳税申报？

（3）计算陈晓芸2009年度的所得并判断是否需要自行申报，若需要，则填制自行申报的纳税申报表。

【答案】（1）陈晓芸2009年度已经缴纳的个人所得税税额的计算如下：

①已经缴纳的个人所得税税额为：

9145＋6000＋100＋23400＋43000＋500＋200＋6400＝88745（元）

②例中全年一次性奖金应纳税款的计算。

全年一次性奖金应纳个人所得税额

＝全年一次性奖金×税率－速算扣除数＝48000×15%－125＝7075（元）

［注：因为48000÷12＝4000（元），所以适用于15%的税率和125的速算扣除数］

而陈晓芸的单位仅扣缴个人所得税6775元，所以还应缴纳税款7075－6775＝300（元）。

③国债利息免纳个人所得税。

④购买企业债券取得利息收入应缴个人所得税＝4000×20%＝800（元）

⑤转让境内上市公司A股股票取得的收入，暂免征收个人所得税。

⑥体育彩票中奖所得，属于“偶然所得”项目。根据有关规定，由体彩中心代扣个人所得税额＝20000×20%＝4000（元）

⑦应缴纳的个人所得税税额＝88745＋300＋800＋4000＝93845（元）

（2）陈晓芸2009年度应交个人所得税税额如下：

年所得＝年工资、薪金所得＋年利息、股息、红利所得＋年财产转让所得＋年财产租赁所得＋年特许权使用费所得＋年偶然所得－可剔除的所得

①年工资、薪金所得＝全年工资性收入（应发工资－个人缴付的“社保费

　　　　　　　　　　＋住房公积金”）＋年终奖金合计

　　　　　　　　　＝52000－3000－1800＋48000＝95200（元）

②年利息、股息、红利所得＝公司分红＋储蓄存款利息＋企业债券利息

　　　　　　　　　　　　＝30000＋2000＋4000＝36000（元）

③年财产转让所得＝房屋出售收入＋股票转让收入

　　　　　　　　＝（860000－700000－43000）＋40000

　　　　　　　　＝117000＋60000＝157000（元）

④年财产租赁所得＝3500×12＝42000（元）

⑤年特许权使用费所得＝40000（元）

⑥年偶然所得＝20000（元）

2009年陈晓芸的年所得＝95200＋36000＋157000＋42000＋40000＋20000

　　　　　　　　　　＝390200（元）＞120000（元）

虽然陈晓芸的各项所得已由扣缴义务人代扣代缴了个人所得税，但年所得超过了12万元，她还应该进行年所得12万元以上的自行申报。

根据上述核算资料，填制陈晓芸的个人所得税纳税申报表（见附件1）。

复习思考题

1．个人所得税有哪些特点？

2．个人所得税的征收范围主要包括哪些项目？

3．个人所得税的扣缴义务人如何确定？

4．个人所得税的纳税地点如何确定？

练习题

大学教授李某2008年3月取得如下收入：

（1）工资收入2900元。

（2）一次性稿费收入5000元。

（3）一次性讲学收入500元。

（4）一次性翻译资料收入3000元。

已知：稿酬所得、劳务报酬所得和利息所得适用税率均为20%。

要求：计算李某当月应纳个人所得税税额。