高级财务会计的理论基础

第二节　高级财务会计的理论基础

一、高级财务会计理论研究的逻辑特征

（一）中级财务会计理论研究的逻辑特征

《中级财务会计学》是以财务会计四项基本假设为理论研究的逻辑起点的，在此基础上设计会计基础、会计信息质量要求，然后对将财务会计对象划分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六大要素，进而对其进行确认和计量，采用会计专门的方法核算与监督，并且约定了会计信息披露的方式、格式及内容。

这种理论研究逻辑要求，所研究的业务必须满足四项基本假设，一旦四项基本假设由于经济环境变化而被松动或是被冲击，或是一些新的经济业务超出了假设条件限制之后，会计理论体系无法支撑和指导会计实务。例如当企业处于通货膨胀期间，货币计量及币值不变的假设被冲击，不同时间同一货币单位购买力不相同，名义货币已经无法反映其企业实际的货币购买力，在此基础上完成的财务报告就无法可靠地、相关地反映企业的财务状况和经营成果，无法给会计信息使用人提供高质量的、能够支持其决策的会计信息。例如当企业所处的经济环境与其地理环境不在同一个国家时，应当以哪一种货币作为会计计量的单位呢？例如企业间通过相互股权投资形成集团，如何界定合并财务报表编制界限，如何编制能够反映企业集团整体财务状况、经营成果、现金流量的合并财务报告呢？

（二）高级财务会计理论研究的逻辑特征

高级财务会计是以会计目标为核心和理论研究的逻辑起点，一切理论和方法都是为会计目标服务的，只要能够对实现会计目标有益，都应该研究和容纳。财务报告的目标是向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任的履行情况，有助于财务报告使用人做出经济决策。近年来，我国企业改革持续深入，资本市场快速发展，对会计信息的要求日益提高。当企业形成集团规模时，投资者要求母公司编制合并财务报告，但首先应将母公司与子公司组成的企业集团作为一个新的财务报告主体，这就突破了传统财务会计中会计主体的假设，由于这种突破有利于会计目标的实现，因此，在会计理论上进行创新，将由母、子公司组成的企业集团作为一个财务报告主体，扩大了财务报告主体的范围，不再局限于单个企业。所以，高级财务会计在进行理论研究时就从这样的逻辑关系出发，建立财务报告要素、会计信息质量要求、会计确认、会计计量、资本保全为核心的会计理论框架。

在这种会计理论研究的逻辑关系下，其研究领域是开放的，随着经济环境的变化而变化的，不会禁锢在一个特定的范围里，处于一种可以包括更广阔范围的境地，因此它能够在变化了的会计环境中真正实现财务会计目标。

二、高级财务会计的理论基础

高级财务会计学是财务会计中的一个分支，它的目标与财务会计目标是一致的，并且，会计目标和会计信息质量特征的地位也越来越被人们所重视，而传统经济背景下形成的会计假设和原则在新的经济环境中受到了极大的冲击，有些会计假设已经被突破，有些会计假设的根基被动摇，使原来的会计理论框架经历了从内部构成的协调变为不协调，又从不协调变为再次协调这样一个否定之否定的过程，必然会产生新的理论体系，以适应社会经济发展的需要。现阶段对高级财务会计理论基础的认识在将来随着社会经济发展还会有所变化，因此，高级财务会计的理论基础永远建立在不平衡的会计理论基础之上。

（一）企业面临的客观经济环境的变化对原财务会计基本假设产生冲击

企业面临的社会经济环境是不断发展变化的，是一个运动过程，不可能是一成不变的。但是社会经济发展也有其内在的客观规律，在遵循客观规律的基础上，会计对企业所处的经济环境做了基本假设，以保证会计能够在一个相对稳定的会计环境中对企业所发生的经济业务进行会计核算，并按照会计信息的质量要求对外提供真实、可靠的会计信息。但是客观经济环境的变化使得会计环境发生了重大的变化，进而使会计基本假设受到了严重的冲击。这种对会计基本假设产生的冲击主要体现在两个方面:一是原有的客观经济环境发生了较大程度的变化，已经难以用原来的方式对外在环境加以限制；二是原有的客观经济环境完全改变，原有的会计基本假设被否定。

1.会计主体假设松动

会计主体是指企业会计确认、计量和报告的空间范围，是会计为之服务的特定单位。为了向财务报告使用者反映企业财务状况、经营成果和现金流量，提供与其决策有用的会计信息，会计核算和财务报告的编制应当集中于反映特定对象的活动，并将其与其他经济实体区分开来，才能实现财务报告的目标。典型的会计主体是指独立于其他经济单位的、独立核算的企业，会计以此为服务对象进行会计事项的处理，并对外提供能够反映该主体的财务状况和经营成果的财务报告。但是，随着市场经济的发展，企业必须不断地扩大自身的生产规模以增强竞争能力以及对市场的适应能力和把握能力，因此，企业合并成为企业间的一种普通的经济行为，并且大量的合并是以相互之间的股权投资方式完成的，形成大量的、由母子公司组成的企业集团。原有会计主体假设主要约定是单个企业，要求每一单个企业必须根据《企业会计准则——基本准则》的要求对外提供财务报告。但是，由于组成企业集团的母子公司之间存在的控制与被控制关系，单个企业的财务报告无法真实提供反映企业财务状况、经营成果以及现金流量。所以，必须拓展会计主体假设内涵，界定复合会计主体假设。由此推定，由母子公司组成的企业集团应当作为一个复合的会计主体，定期编制和公告其财务报告，以反映企业集团的财务状况、经营成果和所有者权益变动、现金流量的财务报表，即合并会计报表，就出现了不同于个别财务报告主体的复合财务报告主体问题。在这种情况下，财务报告的主体就不仅是母公司自身，要包括其所属的、在特定资产负债表日应纳入合并范围的子公司，母公司应站在整个企业集团的角度、以企业集团为会计服务对象、以个别会计报表为基础编制合并会计报表。再如，由企业管理的年金基金，也应区别于企业其他的生产经营活动，作为一个单独的会计主体，对每项基金进行会计确认、计量和报告。

2.持续经营假设松动

持续经营假设是指在可以预见的未来，企业将会按照当前的规模和状态继续经营下去，履行既定的条约与承诺，不会停业，也不会大规模削减业务，不会面临破产清算，为财务会计限定了前提条件。可是，市场经济是充满风险和机遇的竞争经济，并且随着经济全球一体化进程的加快，国家资本市场的完善，市场竞争会不断地加剧。因此，部分企业出现合并、分立、重组以至于破产是不可避免的。当企业整体无法持续经营时，就导致企业需要解体、清算。另外，在新的经济环境下出现的网络企业由于其本身具有的经营期限短暂多变的特点，根本无法满足持续经营假设的要求，这些现象都是对持续经营假设的否定。那么，会计理论就需要研究当企业无法持续经营下去的时候，如何确认和计量会计要素，如何确认破产清算期间的损益，如何对外报出相关会计信息等问题，所以，高级财务会计中包括了破产清算会计。

3.会计分期假设松动

会计分期是在持续经营假设成立的情况下，将企业存续期间人为地划分为一个个连续的、长短相同的期间，目的在于通过会计期间的划分，将持续经营的生产经营活动划分为连续的、相等的期间，据以结算盈亏，按期编制财务报告，从而及时向财务报告使用人提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量的信息。会计分期是必要的，它确定了企业核算经营成果、反映企业财务状况的前提条件，同时是权责发生制应用的基础。但是，由于网络技术能够使一些交易在瞬间完成，资金划拨也在瞬间进行，要求决策者在极短的时间内做出反映，会计信息的及时性突显出来，原定期财务报告提供的会计信息已不能满足报表使用人的需求，由此产生了特殊报告期。在竞争激烈的市场经济体制下，有些公司可能陷入财务困难的境地，当一个公司无力偿付到期债务，或者负债总额超过其资产的公允价值时，此公司被视为无偿债能力。依照《破产法》、《民事诉讼法》的规定，上述企业通常在破产法庭的监督下进行清算或改组。另外，期货业务、金融衍生工具的出现与发展，也要求企业明确各项专门损益的确认期限。这些都突破了原有会计分期的假设。

4.货币计量假设的松动

货币计量是指会计主体在财务会计确认、计量和报告时以货币计量，反映会计主体的生产经营活动。货币计量假设有二层含义，一是以货币作为主要的计量单位，其中自然包括如何确认记账本位币币种的问题。二是该货币币值稳定，能充分地反映企业的生产经营所导致的价值运动。目前企业所处的现实经济环境中，全球经济一体化的格局已经形成，国家间的经济活动日益频繁，资本的跨国流动和国际贸易都在不断地扩大，具体体现在两方面，一是外国资本不断注入，使得我国资本市场中的外币资本不断增加；二是我国企业与国际市场之间的业务往来不断增加，参与国际资本市场和贸易市场竞争的程度和规模不断增强，企业完全可以根据会计核算的需要自行确定其记账本位币的币种，有时可选择企业所处地域通行的货币作为记账本位币，有时可选择企业所处的主要经济环境中通行的货币作为记账本位币。这就形成了外币交易会计和外币报表折算。另外，一切事物的运动是绝对的，静止的、相等的，货币币值也是同样，当币值变动幅度较小、不影响它作为一般等价物对企业价值运动计量时，可以假设它是不变的。但是，当币值会受到各种内外部因素的影响而产生较大幅度变化时，这就直接影响会计要素的计量属性，同时也会影响财务报告中会计信息的可靠性、相关性，必须寻求新的、更客观地计量模式来修正传统财务报告中的会计信息，所以，物价变动会计应运而生。

（二）会计信息质量要求在新的经济环境中被强化和延伸，导致高级财务会计单独成为一门学科

会计信息质量要求强化:是指原有的、建立在会计假设基础上的会计信息质量要求面临新的经济业务时更进一步发挥了它的原有作用，将其指导思想式的信条贯穿于新的业务之中。

会计信息质量要求的延伸:是指对新的经济环境，原有的、建立在会计假设基础上的会计信息质量要求将适用的基础扩大，从而又在会计处理方面生产了新的效应。

会计信息质量要求被强化和延伸为:

1.可靠性要求

可靠性要求企业应当以实际发生的交易或事项为依据进行确认、计量和报告，如实反映符合确认、计量要求的各项会计要素及其相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。当币值发生较大幅度变化时，中级财务会计体系下提供的会计信息虽然在金额上真实，但名义货币已经脱离了其实际购买力，已经无法保证会计信息的可靠性，为了能够可靠地反映企业的会计信息，必须利用物价变动会计的专门方法对原财务报告进行修正。对形成企业集团公司的个别财务报告来说，无法可靠地反映内部交易或事项对会计信息的影响，必须利用专门的方法，编制合并财务报告要求会计信息的可靠。

2.可比性要求

可比性要求企业提供的会计信息可比，应当包括一是纵向可比，即同一企业不同时期的会计信息可比，二是横向可比，即不同企业相同会计期间可比。当企业处于物价变动期间，同一企业不同会计期间的会计信息就会因为物价变动不可比。所以，应当按照物价变动会计的专门方法对企业财务报告进行修正，才可以满足会计信息质量的可比性要求。

3.实质重于形式要求

实质重于形式要求会计在反映经济事项时应根据它们的实质和经济现实，而不是只考虑其法律形式，如果实质性的内容超过了外在形式的限制，那应以实质性的内容为依据进行记录和报告。例如，承租人以融资租赁方式租入资产，在租赁期间内的会计处理，承租人虽然不拥有租赁资产的所有权，但是能够控制与租赁资产所有权相关联的主要风险和报酬，因此，应按照实质重于形式的要求，租赁资产应当作为企业固定资产要素确认。另外，资产租金总额由设备买价、租期内应承担的利息和租赁费三部分组成，因此租金总额必定高于设备买价，在租约到期时，一般会涉及资产余值问题（余值是否担保），上述诸问题的会计处理都需要对传统意义上的资产取得的确认、计价、价值补充等问题重新考虑。

4.重要性要求

重要性要求企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量有关的所有重要交易或事项。如果某种信息省略或发生错误会影响会计信息使用人进行正确地经济决策，那么该种信息就具有重要性。重要性要求在应用过程中需要依靠会计人员的职业判断能力认定，可从导致会计信息的事项的金额大小或性质两方面予以判断。例如，企业集团的综合会计信息、租赁业务会计信息、股利支付、所得税、金融工具、物价变动、期货交易等会计信息都是会计信息使用人在进行决策时不可或缺的重要信息，要求企业在其对外披露的会计报表中予以充分地体现。

5.谨慎性要求

谨慎性要求企业对交易或事项进行会计确认、计量和报告时保持应有的谨慎，不应高估资产或收益、低估负债或费用。在新的经济环境下，对谨慎性要求提出了新的挑战，不仅要合理核算可能形成的费用或损失，也应合理估计可能形成的利得和收益。如:物价变动会计中应当确认、计量货币性项目由于购买力变动形成的损益和非货币性资产的持产利得。