当代著名文化学家霍尔指出：“文化研究是一项严肃的事务或工程。”［1］税务文化研究何尝不是如此。毋庸讳言，目前关于税务文化建设重要性与必要性的论述很多，本文无意于再做重复的论证和阐述，仅期望于在税务文化建设基础理论方面做些尝试性的探索与思考，能够为税务文化建设实践提供相对科学理性的理论启发与实践指导，尽量避免相对主义思维方式在税务文化理论研究与建设实践中的消极影响，在质和量两个方面保证税务文化建设整体功能与效用的提高。
一
文化研究是一种跨学科或多学科的研究，它从一开始就不是一个传统意义上的独立学科，它既在现有学科之中，但并非受制于某一学科或理论，学科界限也不确定。而且，它本身就没有一个界定明确的方法论，也不局限于具体的或界限清晰的研究领域，是一个最缺少限定性，也最为人言人殊的知识探求领域。［2］但是，文化研究的学科模糊性(或跨学科性)与方法多样性并不意味着它就没有自己相对稳定的价值取向与固有属性，是一个永远无法把握，仅仅具有特殊性、相对性和主观性的东西，与一般性、绝对性、客观性无缘。如果我们对文化做如是定位的话，其实就等于否定一切文化研究与实践的价值，将研究者自己置于矛盾与尴尬的境地。
税务文化研究的逻辑出发点应该从税务文化的内涵与本质开始。关于税务文化内涵的界定，目前是从流行的文化定义，即是从文化指“人类社会历史实践过程中所创造的物质财富和精神财富的总和”［3］推导而出的，认为税务文化是税务部门在长期的税收实践活动中积累的各种物质形式、行为规范、管理制度、价值理念、职业道德等的总和，包括物态文化、行为文化、制度文化和精神四个层面。不可否认，这一定义对税务文化的静态分析具有十分重要的价值和意义，但不是十分完美的。《中华文化辞典》就明确指出：文化的这一定义，“它只强调了凝固的精神财富到物质财富，而忽略了创造、传播精神财富之间的文化活动本身；且难以解释从精神财富到物质财富、从物质财富到精神财富之间的联系与转换”［4］。就是说，这种界定无法描述文化的动态特征，揭示文化的运动规律，仅仅只能为静态的文化制度专史研究提供分析的框架。由此可见现行税务文化定义的缺憾，也提醒我们，要在具体的税务文化实践中，注意这个定义可能带来的负效应。为了弄清楚税务文化的确切定义，我们很有必要做一番追根溯源的考据与探索工作。
从“文化”的词源意义探究税务文化的内涵与本质，这是税务文化研究的基本思路。据《说文解字》记载：“黄帝之史仓颉见鸟兽蹄之迹，知分理之，可相别，异也。初造书契，依类象形，故谓之文。”《易经》里说：“观乎天文，以察时变；观乎人文，以化成天下。”《礼乐记》：“礼减而进，以进为文；乐而反，以反为文。”甲骨文对“文”字的解释是，文，像纹理纵横交错形。“文”是汉字的一个部首。本义：花纹；纹理。同本义，文，错画也。像交文，今字作“纹”。从“文”字的诞生可以看出：人类早年是没有“文”的，“文”是人类在生活和生产劳动中逐步创造出来的；而且，“文”是人类独有的，“文”也象征着人类的不断发展和演进，象征着人类在本质意义上向一般动物的告别，象征着人类逐渐挣脱原始、野蛮、愚昧、落后的境况，朝着“文明”图景艰难迈进的过程。无疑，人类之所以需要“文”的根本目的，就是要在不断积累“言语”的过程中最终达到“化”的目的，持续地增进全社会和每个社会成员的利益总量。可见，“文”与“野”是相对的，也是与“武”相对的，前者执“笔”则意味着较多的兽性。“文”的目的，不仅是要化“野”，同时也确定还有化“武”，甚至去“截止”的意思。《说文解字》对“化”这样解释：“化，教行也。教行于则化成于下。贾重曰：此五学者既成于上，则百姓黎民化辑于下矣！老子曰：我无为而民自化。”化，“从匕人。上匕而下从匕，谓之化。化，篆不入人部，而入匕部者，不主谓匕于人者，主谓匕人者也。今以化为变，匕字矣”。而《辞海》将“化”归于“人”旁，《辞源》则将“化”归于“匕”旁。应该说，“化”，从“教行”的角度来说，它不仅是主“教”者的行为，还有以理服人的意思。所以，《辞海》将“化”归于“人”旁；但人在接受“教行”的同时，新的“教行”则很有可能因此而产生。因此，“化”也有让人自“觉”自“悟”的意思。所以老子有言：“我无为而民自化。”合而言之，“文化”就是要以“文”而“化”之。这个“文”，就是人类为了自己的生存和发展所创建的各种社会活动规范(法的与道德的)；这个“化”，就是要将这些“文”的规范转化为每个社会成员稳定的内在心理品质。
因此，“文”与“化”的区别就仅仅在于：在外为“文”为规范，在内则为“化”为德。这样，“税务文化”就其核心而言，其实就是一种税务机关的管理规范，在外为规范，在内则为广大税务人员稳定的内在心理品质。因此，税务文化建设就是要不断寻找和创建优良的税务行政规范(税务行政法与税务职业道德)，并使之转化为每个税务人员稳定的内在心理品质，进而促进和保证税务行政职责的履行，实现税务机关的历史与现实使命，最终增进全社会和每一个税务人员以及纳税人的利益总量。
从形形色色的“文”的概念分析出发，寻求税务文化的内涵与本质，则是税务文化研究的另一种思路。据专家统计，在1871—1951年的80年里，关于“文化”的定义有164条之多。而人类学的鼻祖泰勒是现代第一个界定“文化”的学者，他认为：文化是复杂的整体，它包括知识、信仰、艺术、道德、法律、风俗以及其他作为社会一分子所习得的任何才能与习惯，是人类为使自己适应其环境和改善其生活方式的努力的总成绩。［5］但时隔不久，W.H.Kelley就对此提出了批评：(1)认为这种定义的方式有问题，因为它永远不能将概念所包含的全部内容都罗列出来。比如：定义中就没有列出“语言”，而语言是文化中十分重要的部分。(2)整体一词不合适，文化的组成部分之间是有矛盾的，强调整体就只突出了和谐。(3)人类创造出的文化，不一定是为了改善生活，也有破坏的一面，例如：核武器。［6］美国社会学家David Popdnoe则从抽象的角度，对“文化”作了如下的界定：他认为，文化是一个群体或社会所共同具有的价值观和意义体系，它包括这些价值观和意义在物质形态上的具体化，人们通过观察和接受其他成员的教育而学到其所在社会的文化。［7］而德国在1978年出版的《迈耶大百科全书》修订版中，对“文化”的界定是：文化是指“人类在一定时期一定区域内依据他们的努力在同周围环境斗争中以及在他们的理论和实践中所创造的成果［语言、宗教(神学)、法律、手工业、技术、艺术、哲学和科学］，亦指不同文化内容和文化形式以及与此相联系的一定文化范畴内个人和社会生活方式的创造和再生产的过程”［8］。《美国传统词典》对“文化”一词的阐释是：文化是“人类群体或民族世代相传的行为模式、艺术、宗教信仰、群体组织和其他一切人类生产活动、思维活动的本质特征和总和”。从上述歧义丛生的文化定义中可以看出，其共识是：“文化的核心是一种规范。”其实，就税务文化现有的定义而言，也是众说纷纭。文化问题专家李健教授认为：“所谓税务文化，是指在一定的社会文化背景下，税务人及其相关者在长期的工作和生活中共同创立的，并以此启导实践的税务价值观、工作理念、传统风气及其各种显性形态。税务文化的核心是包括税务价值观、工作理念、传统风气在内的精神文化体系，而制度文化、行为文化、物态文化则是其显性形态，它们共同形成了税务文化的系统结构。不论是精神文化体系，还是制度文化、行为文化、物态文化，都是税务人及其相关者在长期的工作和生活中共同创立的，是一种内生性的文化形态，不是由什么外在的力量所赋予的。”［9］而另一些研究者则认为，所谓税务文化，是指税务机关全体员工在长期的工作过程中培育形成并共同遵守的最高目标、价值标准、基本信念及行为规范。它是税务机关理念形态文化、物质形态文化和制度形态文化的复合体。［10］需特别指出的是，上述定义同样是从文化的静态定义推导而来的。
正是由于这些众说纷纭的文化定义，以及相对主义的思维方式的推波助澜，文化几乎成为一种无所不包的称谓。问题的症结在于，这些文化研究者始终没有找到“文化”的确切对词，只是将文化当做可以随意诠释和解读的主观性东西对待。其实，“文化”的对词就是“造化”。“造化”才是“文化”真正的价值实体，是文化价值得以产生的源泉与根据。这样，作为一切人类活动总称的“文化”就与没有人类因素介入的自然“造化”相区别。可见，寻找“文化”对词是我们破解“文化”核心密码的关键。庄子讲：“伟哉造化！又将奚以汝为？”又说：“今以天地为大炉，以造化为大冶，恶乎往而不可哉？”［11］其本质就是告诉我们，“造化”是“文化”天造地设、不可移易的确切对词。［12］“造化”也是人力无法控制和改变的对象，人类只能对其调控，只能顺应与敬畏。而且，只有这样的文化才是顺应“造化”规律的文化，是人类真正需要的文化，也是优良的文化。如此看，相对于“造化”，“文化”是有优劣之别的，顺应“造化”，遵行大道规律的变化则为优良文化，是人类需要的文化，有助于人类文明进步的文化；而悖逆“造化”，违背大道规律的变化则为落后文化，是人类需要清除和改变的文化，是无助于、有害于人类基本生活秩序的文化。具体说，“文化”是人的一切活动造成的变化，而“造化”则是指人与人之间有关利害的行为心理事实如何的规律，是一切“文化”必须顺应的规律。如果顺应这个规律就是优良文化，如果悖逆这个规律，则为落后的税务文化。
结合“文化”的词源意义、各个学派关于“文化”的定义，以及上述关于文化“对词”的探讨，我们认为，文化是人的一切活动造成的变化，其核心是一种规范。作为人的一切活动，无疑都是一种社会活动，必须给予调节，否则就会乱成一团。要调节，自然就需要一定的规范，而且不论是管理者还是被管理者都应该遵循。只有这样，各种社会生活、生存秩序才可能得以建立和保障。如果缺乏规范，就等于缺乏有助于人类生存与发展的社会活动。这种有助于人类生活的规范无非两种：道德与法。众所周知，法不过是道德的实现，是关于那些重大的人际利害行为应该如何的规范的实现，而文化则是一种道德原则的实现精神，是诸如公正、平等、人道、法治等道德原则的实现精神，是一定的法的规范转化为人们稳定心理品质的过程。文化之“文”在外为“文”为规范，在内则为“化”为品质，文化就是外在的道德规范不断转化为人们内心稳定心理品质、文化品格的过程。
如此推论，税务文化的核心无疑也是一种规范体系，是一种关于税务机关人员之间人际利害行为应该与必须如何的规范，既有法的必须且应该如何的强制性规范，也有道德的应该如何的非强制性的规范。但就本质而言，税务文化是税务道德的实现精神。和税务道德一样，税务文化也是他律的，是一个共同体为了每一个成员的利益不得不选择的恶的手段(因为任何文化从根本上讲，也是对人的自由的一种限制和约束)。税务文化就是诸如公正、平等、人道、法治、民主等普世道德原则与规则在税务领域的实现精神。税务道德是税务文化的价值导向系统，税务文化建设就是不断发现、创建和实现优良税务道德规范和税法的实践过程。
二
全面深刻地认识文化的内涵与本质，方法性的要求还在于必须从剖析文化的起源与目的入手，通过对文化起源与目的的研究，揭示“文化”之为“文化”的本质。科学研究的一般原理告诉我们，对那些有确定时间起源对象的研究，自然应当从时间方面探究其起源，但对那些产生时间无法确定，或者无始无终的事物，唯一的选择就是从它与其他事物的相互关系入手进行探究。文化的起源，显然是一个起源时间无法明确界定的问题，谁能说清“文化”空间起源于何时何地？因此，对文化问题的研究，我们只能通过它与其他事物的相互关系来探究，也就是从社会创建文化的终极目的切入，探讨文化的起源。
文化无疑起源于社会公共需要的保障性需求，税务文化亦然。自从有了人类社会，文化其实就已经诞生了。因为有社会就会有公共需要，有公共需要，就会有对文化对规范的需要。当然，最初的文化形态是很不完备的。因此，对于文化、税务文化起源问题的探求，只能通过它们与其他事物，比如从它们与自然或非人类存在物，与社会或经济、文化产业、政治、法律、德治、道德等关系来揭示其起源。从税收共同体角度看，税务文化作为税收文化的一个子系统，自然也起源于保障人类与非人类存在物利益共同体存在与发展的需要。所谓税收共同体是指应该按照同样的税收规范来相互对待的群体和个体的总和。就是说，如果一个人或一个群体属于一个税收共同体，这就意味着它既具有税收权利的资格，也拥有税收义务的资格；反之，如果一个人或一个群体不属于同一个税收共同体，则意味着它们不具有相应的权利与义务的资格，即不应该获得和具有按照同样税收规范相互对待的资格。而税务共同体既属于税收共同体，是税收共同体的一部分，同时又有自己独立的范畴和界限。作为税务共同体成员的税务人员及其纳税人，就是应该按照同样的税务文化规范相互对待的群体和个体的总和。其根本性是成员应该得到同样的税务文化关怀，而不取决于其成员是否具有按照同样税务文化规范进行活动的能力。就是说，一个个体或群体，一旦纳入同一个税务文化共同体，不论它是什么，都拥有了一定的“税务文化身份或者地位”。不过，一个税务文化共同体的成员所拥有的身份或者地位并不是完全相同的，既有“代理者或者行为者”，也有“顾客或者承受者”。前者即是税务文化行为的主体，也就是正常的成年人，具有税务行动意识能力，能够完成税务文化行为，能够对自己的行为承担相应的责任；后者则是税务文化的代理者，是税务文化规范的遵行者和实现者，是指能够运用和实现税务文化规范的行为主体。这是因为，任何一个税务文化共同体中，都存在一些意识不健全者，他们不具有税务文化意识，不能独自完成税务文化行为，不能对自己的行为承担相应的责任，不能够成为税务文化行为的主体。因此，他们的利益或不利益等，便必须由那些能够成为税务文化行为主体的成员来代理，帮助他们行使和履行。但是，这个被税务文化关怀的极限在哪里？是仅仅限于税务机关及其纳税人，还是可以延及、扩展到非人类，这是我们面临的一个新问题，本文暂略。
然而，根本说来，被税务文化关怀的问题是一个受益还是受害的问题。只有能够受益和受损的东西，只有具有利益的东西，也只有具有分辨好坏利害评价能力和趋利避害选择能力的东西，才存在一个被税务文化关怀的问题，才可能成为税务文化共同体的成员。而分辨好坏利害的主体能力和趋利避害的合目的性的选择能力是一切生物——人、动物、植物和微生物所固有的属性。因此，一切生物都拥有利益，差别只在于生物进化的等级不同，具有的分辨好坏利害的主体能力与趋利避害的合目的性的选择能力也有所不同。有无意识的、合目的性的，也有有意识的、不含目的性的。而人的分辨好坏利害的主体能力和趋利避害的选择能力是具有语言符号的，是具有理性意识和目的的，动物则不能用语言符号表达，仅仅具有感性经验意识和目的。事实上，非人类存在物要成为税务文化共同体的成员，得到应有的税务关怀，不但必须具有利益而且还必须对人类有利，给人类带来利益，能够具有与人类构成一种大体互惠关系的利益共同体。这是因为，即便是人，也并不都应该成为税务文化共同体的成员。一旦这个人成为税务文化秩序的破坏者，就不应成为税务文化共同体的成员。换句话说，具有利益是应该得到税务文化关怀的前提，对人类有利则是应该得到税务文化关怀的依据。或者说，具有利益并且有利于人类，是非人类存在物应该得到税务文化关怀从而成为税务文化共同体成员的充分条件。这样，任何存在物只要它具有利益并且有利于人类，就应该得到税务文化的关怀，从而成为税务文化共同体的成员。而人类就应该心存感激，回报它们以利益，不应该给予它们不必要的损害。只有如此，才是公正的。不可否认的是，税务文化共同体的实际界限具有一定的历史性，是随着社会的发展变化而变化的——但有利于人类的一切生物应该是税务文化共同体的界限。
从保障利益共同体与增进人类利益的角度看，税务文化起源于保障利益共同体与增进人类利益的需要。有利于人类的一切生物应该是税务文化共同体的界限这一判断意味着，所谓税务文化共同体，也就是具有互惠关系的利益共同体，税务文化共同体的成员与利益共同体的成员是同一成员，它们是同一共同体的两个名称而已。这样，任何税务文化的起源显然都在于保障利益共同体的存在和发展。社会之所以创建税务文化，就是为了使人类与非人类存在物的利益共同体成为一个税务文化共同体，从而保障这种利益共同体的存在与发展。就是说，税务文化普遍起源于税务利益共同体的存在与发展的需要，起源于增进人类利益的需要。从社会的文化需要看，也就是从税务文化与人类社会的其他事物的相互关系来揭示税务文化的起源，也就是从社会各种事物对税务文化的需要——社会的税务文化需要来揭示税务文化的起源。众所周知，社会静态地看是指两个以上的人因为一定的人际关系而结合起来的共同体。动态地看则是人的“社会活动”的总和，是人们相互交换的活动、共同创造财富的利益合作体系。［13］具体说，社会由“经济、文化产业、人际交往、政治、德治、法、道德”七者构成，其中又可分为两类：一类是财富活动，一类是非财富的活动——文化产业。非财富活动也可分为两类：与财富没有必然的、不可分离关系的活动，即完全不创造财富的活动，即人际交往活动；以及虽然与财富有必然的、不可分离的关系，即直接不创造财富而间接创造财富的管理活动，也就是直接不创造财富的管理活动。这种活动也可分为权力管理活动及其规范与非权力管理活动及其规范；前者就是政治与法，后者即是德治与法。［14］社会的主要构成意味着，税务文化起源于经济活动、文化产业和人际交往以及一切具有重大社会效用的活动存在与发展的需要。重大社会效用的活动无非是人们的行为应该且必须如何的不创造财富的权力管理及其规范的活动，是指政治和法。这样，税务文化也起源于经济活动、文化产业和人际交往以及一切具有社会效用的活动存在与发展的需要。具有社会效用的活动无非是人的行为应该而非必须如何的不创造财富的非权力管理及其规范的活动，是指德治和道德。不可置疑，经济活动、文化产业和人际交往以及一切具有社会效用的活动的存在与发展，都同样需要税收文化、税务文化提供保障。也就是说，社会发展对税收文化、税务文化的需要，其实是经济活动、文化产业和人际交往以及一切具有社会效用的活动对于税收的需要。可见，税务文化起源于社会对税收的需要。从社会的税收需要看，税务文化起源于经济活动、文化业和人际交往以及一切具有社会效用的活动存在与发展的需要，即“经济、文化产业、人际交往、政治、德治、法、道德”七者存在与发展的需要。税收文化、税务文化不仅是“经济、文化产业、人际交往”活动存在与发展的必要手段，而且也是制定良法、良德和实现优良的政治、德治的必要手段。
概括地说，税务文化起源于社会的存在和发展的需要，税务文化是维持社会活动秩序从而保障其存在和发展的必要手段之一。社会需要是税务文化的本质，是税务文化的终极本性。社会需要一旦消逝，税务文化的存在也就失去了载体和依据，税收的本性也将不复存在。可见，社会创建税务文化的终极目的就是为了增进全社会和每个人的利益，间接目的则是为了促进经济的发展、文化产业的繁荣、人际交往的安全、政治的进步、德治的健康、法与德的优良，它是人类为了自身利益不得不选择的必要的恶的手段。只有税务文化的具体目的，才是为了激发税务执法部门和执法队伍的首创精神，提升其团队整体效能，培养税务人员的荣誉感、成就感和归属感，增强团队的凝聚力和战斗力，从而有助于履行税务机关的历史使命与现实职责，进而增进全社会和每一个税务人员及其纳税人的利益总量。
三
(一)税务文化类型
税务文化类型的划分是指各种税务文化相互间的划分。税务文化类型划分的价值与意义在于：在其划分过程中，始终贯穿着对税务文化的普遍性与特殊性、绝对性与相对性、客观性与主观性等税务文化基本性质的认识与分析。
如果以税务文化的普遍性与特殊性为根据划分，就有普遍性的税务文化与特殊性的税务文化。这是因为，税务文化价值有普遍与特殊之分。所谓普遍的税务文化价值，就是一切社会共同的税务文化价值，是适用于一切社会的税务文化的价值。而与这种税务文化价值相符的税务文化(规范)，就是普遍的税务文化；反之，则是特殊的税务文化，也就是只适用于一定社会的税务文化价值，能够满足一定社会的特殊税务文化价值、符合一定社会特殊税务文化价值的税务文化(规范)。这样，税务文化也就可以具体划分为共同税务文化与特定税务文化。共同税务文化就是人类共同的税务文化，就是任何人都应该或必须遵守的税务文化，就是适用于人类社会一切税务机关和人员的税务文化，是人类社会一切税务机关和人员都应该或必须遵守的税务文化；反之，特定税务文化则是人类不同的税务文化，是一些税务机关和人员应该或必须遵守而另一些税务机关和人员则不应该或必须遵守的税务文化，是仅仅适用于一定社会的税务文化，是一定社会的税务机关和人员应该遵守而另一些社会的税务机关和人员不应该或者不必遵守的税务文化。无疑，共同税务文化与特定税务文化的关系是根本与非根本、产生与被产生、决定与被决定、支配与被支配、推导与被推导的关系，否认共同税务文化很容易滑入相对主义的认识误区。
如果以税务文化的绝对性与相对性为根据来划分，就有绝对性的税务文化与相对性的税务文化。绝对性的税务文化就是人类社会一切税务机关和人员的一切涉税行为应该或必须遵守的税务文化，也就是一切税务机关和人员在任何条件下都应该或必须遵守的税务文化，是在任何条件下都没有例外而绝对应该或必须遵守的税务文化。反之，相对性的税务文化则是一切税务机关和人员的一些涉税行为应该或必须遵守，而另一些税务机关和人员的涉税行为不应该或不必遵守的税务文化，也就是一切税务机关和人员在一定条件下应该或必须遵守的税务文化，也就是在与绝对性的税务文化发生冲突时可能被推翻和取代的税务文化。由此就有绝对税务文化与相对税务文化之分。而且，绝对税务文化规范只有一条，即税务文化最终的普遍目的或终极目的——增进每一个税务文化主体的利益总量的税务文化，其余都是相对税务文化。无疑，绝对税务文化是税务机关和人员在任何条件下都应该或必须遵守的税务文化，而相对税务文化则是税务机关和人员在一定条件下应该或必须遵守，而在另一定条件下不应该或不必遵守的税务文化。这样，只有在与绝对税务文化一致的条件下，也就是在一般的、正常的、典型的条件下才应该或必须遵守；而在冲突的条件下，也就是例外的、非常的、极端的条件下不应该或不必遵守。这是因为，正常涉税行为的数量要远远多于非正常涉税行为的数量。由于相对税务文化规范的是正常的涉税行为，因此，它应该或必须被遵守的次数便远远多于不应该或不必遵守的次数。这也就是相对税务文化存在的必要所在。
如果以税务文化的客观性与主观性为根据来划分，则有客观性的税务文化与主观性的税务文化，相应就有优良的税务文化和落后的税务文化。这是因为，任何税务文化虽然都是人们主观任意制定和约定的，是人们自由选定的结果，但税务文化的价值却不是人们主观任意制定和约定的。税务文化价值是税务行为事实所具有的对于税务文化目的的效用性。涉税行为事实无疑是客观的，税务文化的目的，特别是税务文化的终极目的，无疑也是客观必然的。因此，尽管税务文化的主观性是税务文化优劣存在的前提，但税务文化价值的客观性却是税务文化优良与恶劣的根据。毋庸讳言，共同税务文化的优劣对错具有绝对性，对于一切社会都是一样的；如果一种共同税务文化是优良的、正确的，那么，它对于任何社会便都是优良的、正确的；反之，特定税务文化的优良与恶劣则具有相对性，只能相对于特定社会才能成立，特定税务文化对于某一特定社会是优良的、正确的，对于另一社会则完全可能是恶劣的、错误的。检验税务文化优良与恶劣的标准只能看其与税务文化的普遍目的和终极目的相符的程度。与税务文化的普遍目的与终极目的越相符便越优良，越背离便越落后。因此，看一种税务文化的优良与恶劣，便不能仅仅看其本身如何，还要看其实现税务文化的终极目的的程度如何，要看其对税务文化的终极目的的效用如何，看它是否促进了社会经济的发展和文化产业的繁荣，看它是否促进了每个税务文化共同体成员的利益，看它给予税务文化共同体中每个成员的利与害的比值大小如何。
坦率地说，有多少个分类根据，就有多少种类型的税务文化。如果以税务文化所赋予和规定的形式划分，税务文化还可划分为法定税务文化与德定税务文化。法定税务文化就是税法所赋予和规定的税务文化，就是税法所赋予税务主体必须且应该如何的规范及其实现精神；而德定税务文化就是税务道德所赋予和规定的税务主体应该如何的规范及其实现精神。如果以税务文化的实际主体划分的话，就有征税机关及其人员应该和必须如何执法收税的税务文化，以及纳税人应该如何缴税的税务文化，就有征税人的法定税务文化和征税人的道德税务文化。如果按税务文化基本和非基本性质划分的话，就有基本税务文化和非基本税务文化。基本税务文化就是保证税务机关履行征税职责所必要的、起码的、最低的、需要的规范；而非基本税务文化则是保证税务机关履行征税职责所需要的比较高级的规范，是满足共同体成员政治、经济、思想等方面比较高级需要的规范。当然，由于人们行为心理规律的作用，以及现实中人们认识和觉悟的差异性，税务文化也呈现一定的层次性，因此也可划分为低层次税务文化、基本税务文化与高层次税务文化。须指出的是，税务文化分类不是我们研究的真正目的，分类的真正目的在于帮助我们更深入地认识税务文化的本质。
(二)税务文化的结构
税务文化的定义与分类固然十分复杂，但如果与税务文化的结构相比，税务文化结构不知要重要和复杂多少倍。结构是什么？结构是指每种事物自身内部的划分，税务文化的结构就是税务文化自身内部的划分。如前所述，税务文化属于规范范畴(税务道德规范与税务行政法等法的规范)，因此，我们必须追问：这些税务文化规范是如何诞生的，同时还要明白，人们是根据什么制定成这些规范，即税务文化的。我们认为，税务文化结构如下：
1.税务文化的基本结构
价值学的研究成果告诉我们，人们是根据税务行为事实对于社会制定这些规范的目的的效用，来制定税务行为主体应该或必须如何的税务文化规范的。而税务行为事实对于社会制定这些规范的目的的效用，也就是税务行为主体的应该和必须如何，就是税务文化的价值。这样，税务文化规范，其实就是根据税务文化的价值来制定和认可的。因此，税务文化、税务规范、税务文化价值三者就是同一个概念。这意味着，税务文化由税务文化价值和税务文化(规范)两部分组成。而税务文化价值与税务文化(规范)是完全不同的东西，税务文化(规范)往往可以由人们随意认定和约定，但税务文化价值却不是由人们随意认定和约定的。税务文化(规范)不过是税务文化价值的表现形式，而税务文化价值则是税务文化(规范)所表现的内容。这样，税务文化(规范)就其本身而言，只是一种形式，它包容和表现着税务文化价值。就是说，税务文化具有形式与内容的结构，它是税务文化(规范)形式与税务文化价值内容的结合体。税务文化的形式是税务规范，但税务文化的内容则是税务文化价值。税务文化的这个基本结构告诉我们，税务文化价值是优良税务文化(规范)制定的根据，一种税务文化(规范)的优良与恶劣取决于它与税务文化价值的符合或者悖逆。符合税务文化价值，便是优良的税务文化(规范)；悖逆税务文化价值，便是恶劣的税务文化(规范)。
2.税务文化的完整结构
税务文化由税务文化“价值内容与规范形式”两者构成，严格说来，这只是税务文化的基本结构。如果缺乏一个切实中介的话，二者是不可能结合在一起的。就是说，要实现从税务文化价值到税务文化(规范)的飞跃和转化，只能通过税务文化的价值判断。或者说，要制定税务文化(规范)，就必须首先探究税务文化的价值，研究税务文化的价值空间如何，进而形成必要的税务文化价值判断。然后，才能在税务文化价值判断的指导下，制定与税务文化价值判断相符的税务文化(规范)。这样，税务文化便由税务文化价值、税务文化价值判断和税务文化(规范)三个要素构成。
在这个完整结构中，税务文化(规范)是税务文化价值判断的表现和形式，税务文化价值判断又是税务文化价值的表现和形式。如此，税务文化(规范)就和税务文化价值判断一样，都是税务文化价值的形式，都是以税务文化价值为内容和对象。不同的是，税务文化价值判断是税务文化价值的直接形式，是税务文化价值的思想形式；而税务文化(规范)是税务文化价值的间接形式，是税务文化价值经过税务文化价值判断这个中介，在税务行为中的反映，是税务文化价值的规范形式。这样，税务文化价值判断就有了真假之分，与税务文化价值相符的判断便是真理，不符的便是谬误。而税务文化(规范)却没有落后的、不正确的。由此可见，税务文化的思想形式，税务文化价值判断的真假，直接决定着税务文化(规范)的形式——税务文化的优劣。只有在关于税务文化价值判断是真的前提下所制定的税务文化(规范)，才可能是优良的税务文化(规范)；反之，假如税务文化价值判断是谬误，那么在其指导下所制定的税务文化(规范)，就与税务文化价值不相符，必定是恶劣的税务文化(规范)。这意味着，税务文化价值判断的真理，是实现制定优良的税务文化(规范)之目的的充分必要条件。当且仅当税务文化价值判断是真时，才可能制定先进的税务文化(规范)，从而避免制定与税务文化价值不符的恶劣的税务文化(规范)。这无疑也是先进税务文化(规范)制定的规律。这个道理，庞德在其《通过法律的社会控制法律的任务》一书中曾经指出：“对各种利益的承认或拒绝承认以及划定那些得到承认的利益的界限，最终都是按照一个确定的价值尺度来进行的”。［15］
3.税务文化的深层结构
从税务文化的完整结构分析可以看出，税务文化的结构十分复杂，它是由一种内容、两种形式构成的。税务文化的内容是税务文化的价值，两种形式分别是税务文化价值判断和税务文化，税务文化价值判断是税务文化(规范)的思想形式，税务文化(价值规范)是税务文化(规范)的规范形式。然而，税务文化结构的复杂性更在于税务文化的目的与税务行为事实。所谓的税务文化价值，就是优良的税务文化所要求的行为；反之，不符合优良税务文化所要求的行为，就是不应该或不必的税务行为，就具有负价值，就是恶劣的税务文化。而“税务行为事实如何”是税务行为不依赖税务文化的目的而独自具有的属性，是税务行为无论与税务文化的目的发生关系还是不发生关系都同样具有的属性，是税务行为所固有的属性，是税务文化的价值由此产生和推导出来的源泉与实体，即“税务文化之价值实体”。而税务文化的目的，是税务文化的价值由此产生和推导出来的条件，是衡量税务行为事实应该不应该的标准，即“税务文化之价值标准”。就是说，只有税务行为事实如何与税务文化的目的相结合，才能构成“税务行为之应该如何”——税务文化(规范)。显然，这是税务行为独自不具有的属性，是税务行为事实如何与税务文化的目的发生关系时所产生的属性，是税务行为事实如何对税务文化的目的的效用，是税务行为的关系属性，即“税务文化之价值”。这就是说，税务文化的价值由“税务行为事实”与“税务文化之目的”两个方面构成，前者是税务文化的价值的源泉与实体，后者是税务文化的价值构成的条件和标准。
综观税务文化的结构可知，税务文化的内容和形式都是双重的，它由四个要素构成，即由“税务文化之规范、税务文化之价值判断、税务文化价值与税务行为事实”四者构成。分析税务文化的结构的意义在于：税务文化的制定和创建，绝不可凭借个人的主观意志随意而为，只能通过税务文化的目的，从税务行为事实如何的客观本性中推导出来，即从税务人员的行为心理规律推导出来。一句话，只能以人为本，一切从税务人员的行为心理规律出发，创建税务文化，推进税务文化。
四
研究税务文化的根本目的就在于为税务文化建设实践提供科学理性的指导思想，指明探索创新的路子，寻求高效途径和方法。上述税务文化的内涵与本质、起源与目的，以及类型与结构研究告诉我们，税务文化建设实践必须敬畏和遵循以下原则。
(一)以人为本原则
坚持以人为本的原则，意味着要把增进全社会和每个税务机关及其所属税务人员和纳税人利益总量作为评价和衡量一切税务文化优劣与税务文化建设整体效用的终极目的和标准。事实上，一切税务文化规范的制定、活动的开展，都要看是否有助于促进和改善全社会和每个税务机关及其所属税务人员和纳税人的利益总量。凡是符合这一终极标准的税务文化就应该坚持和积极推进，就应该继承和发扬；凡是违背这个标准的，就应该主动进行创新和完善。这一原则是税务文化应该永远不变的，是税务文化建设的基础和根本原则。如果背弃这一原则，就等于无视客观、普遍、绝对性的规律，就是在有意无意地否定事物发展的客观性、普遍性和绝对性，夸大其主观性、相对性和多样性，就是被相对主义思维方式所规制。相对主义思维方式的基本特征是：只看到世界上没有相同的两片树叶，却看不到世界上还有相同的两片树叶，不懂得树叶之所以成为树叶的根本所在。要知道正是因为这一不变的原则，才是事物保持其稳定性的关键，也是避免税务文化建设陷入相对主义泥淖的根本所在。因此，在具体的税务文化建设实践中，要力争避免凭个人主观意志，借用不完全归纳法，通过典型事例来论证和支持的文化建设提案与议题，主动探寻和皈依文化建设的普世价值大道。
根本说来，坚持以人为本就是要把人当成税务文化价值得以产生的源泉和根本。就是要从税务人员的行为心理特点或实际出发，一切税务文化建设举措，都要“体现人性，考虑人情，尊重人权，不能超越人的发展阶段，不能忽视人的需要”。税务人员作为社会的人，“以人为本”就是要研究社会中税务人员之间关系的规律，并从这个规律出发，经过社会创建一切文化规范的终极目的推导出科学优良的税务文化规范。现代心理学研究表明，各个利益主体更多的时候都是在为他们自己的利益着想，只能偶尔地为社会为他人考虑。马克思也一再提醒我们：“人们奋斗争取的一切，都同他们的利益有关”。［16］因此，我们的税务文化建设，必须以此作为价值的源泉和根据，绝不能背离这一基本规律。要设计符合人的行为心理规律的文化规范，不要幻想河水会倒流。这样的话，不仅达不到动员全体税务人员精神资源的目的，相反可能会挫伤一些人通过有利于社会和他人利益的途径追求个人正当利益的积极性和首创精神。我们曾经梦想着通过对全体社会成员动机结构的改变来保证计划经济的高速运转，但实践告诉我们，此路成本太大。强调“以人为本”，就是要旗帜鲜明地尊重现实中人们行为心理的基本规律，把人们行为心理当做税务文化建设的根据和出发点，当做获取税务文化价值的根本源泉。也只有认识到这一点，税务文化建设才可能真正步入常识和理性。
具体说，坚持以人为本原则，就是要求一切税务文化建设都要遵循公正、平等、人道、自由、法治等人类文明发展已经反复证明了的普世规则，告别相对主义的思维方式，摆脱依靠不完全归纳法证伪的思维惯性，敬畏统计意义上的多数规律。把公正当做税务文化建设最重要的原则，就是要不断促使各项税务管理制度越来越公正，使有德有能之人有位有为；就是要充分正视自由对于社会发展、民族兴旺发达，对于队伍建设的价值和意义，既重视自由是最深刻的人性需要的内在价值，更重视自由是税务人员达成自我实现和促进社会进步的根本条件的外在价值。一句话，坚持“以人为本”原则意味着，税务文化建设要尊重人，从人出发，尽量减少对人的异化，要始终以人的自由和全面发展作为税务文化建设的最终归宿和最高理想。
(二)客观理性原则
任何事物都是客观性与主观性的统一。凡客体都具有客观性，无论什么样的客体，它总有自己内在的规定和规律，这些东西是不依人的意志和意愿为转移的。主观性则是人的意识、观念现象的一种属性，是主体系列的一些要素的一种属性，相对于客观性而言，主观性是随着人的意志和意愿而转移的。二者之间有对立，但其区别和对立不是僵死的、生硬的、绝对的，而是灵活的、具体的、辩证的，是可以统一、可以转化的。［17］这意味着税务文化本身的优劣虽然随着人们的意志而转移，是偶然的自由的、可以选择的，但其本身的优良性却是不变的，是不随人们的意志而转移的。就是说，制定什么样的税务文化规范虽然是主观任意的，但所制定的税务文化是否优良却是客观的，不以人们的意志为转移的。一切文化相对主义的错误就在于，把税务文化与税务文化规范本身的优良性等同起来，从而得出结论认为，一切税务文化源于自由的契约，因而都是主观任意的。岂不知，税务文化固然是契约、协议和约定俗成的产物，但税务文化本身的正义性、正确性、优良性却是一种价值范畴，是具有涉税效用的行为应该且必须如何的规范体系。因此，优良的税务文化只能通过社会创造税务文化的目的，从涉税行为事实如何的规律中产生和推导出来。由此观之，税务文化虽然都是人制定的、约定的，但只有不科学的税务文化才可以任意约定和制定。反之，优良的税务文化绝非可以任意制定，只能通过制定税务文化的终极目的，从具有涉税社会效用的行为事实如何的客观本性中推导、制定出来。而所制定的税务文化的优劣直接取决于对涉税行为事实如何的价值认识的真假。根本说来，一方面取决于对涉税行为事实如何的客观规律认识的真假，另一方面取决于对税务文化认识的真假。这就是税务文化的客观性，然而，税收相对主义者是否认这一点的。
因此，坚持客观理性原则，就是要尽最大可能地发现和制定优良的税务文化规范，策划优良积极的税务文化活动，尽量减少税务文化建设中主观性的成分，多在客观性、优良性方面下工夫。如果忽视这种客观理性的精神，只是将税务文化建设当成可以任意借用的工具，结果很可能被文化所嘲弄和遗弃。同时，也只有坚持客观理性原则，才可能使我们获得一种追求卓越税务文化的平常心，才可能在税务文化建设的大道上持续稳步地前行。
(三)坚持科学和谐原则
坚持科学和谐原则，就是要求我们在税务文化建设中要注意普遍性与系统性，要有意识地把促进各种涉税文化行为主体之间利益的和谐作为基本任务。关于科学，古今中外先哲和思想家的定义颇多，有的认为，科学是知识，有的认为科学是关于实际存在的事物的知识，有的认为科学是关于事物的本质、规律、必然性、普遍性的知识，等等。在平时，我们往往只承认科学是关于规律、普遍性的知识体系，而不承认科学是关于本质、必然性的知识体系。其实，凡是普遍性的东西通常都是我们的感官感觉不到的事物的内在属性，而这是“本质”。而且，凡是普遍性的东西，也就是不以人的意志为转移的“必然性”。瓦托夫斯基说：“科学是一种用普遍的定律和原理建构的有组织的或系统的知识体系。”［18］“精确地说，科学是关于实际存在的事物的普遍性的理性知识体系，因为‘本质’‘规律’‘必然性’‘普遍性’‘理性对象’，如上所述，大体是同一概念。”［19］一切科学的最终目的都在于指导人类的行动，以便获得和创造各种物质和精神财富，满足人们的各种需要，从而更好地生存和发展。波普说：“科学所当有的实际作用，在于帮助我们理解可能行动的甚至比较遥远的后果，从而帮助我们更理智地选择我们的行动。”［20］这意味着，只有普遍性的知识才能使人对未来作出预见。科学是关于客观事物的能够使人作出预见的知识，科学是关于任何实际存在的事物的普遍性的知识体系。
因此，坚持科学和谐原则，就是要求我们在税务文化建设具体目标的确立上，不能仅仅关注具体问题，更要关注普遍性问题，要力争通过税务文化建设解决影响税收事业发展的主要问题和主要矛盾，消除队伍建设中的系统误差，追求各个税务文化主体整体关系的和谐以及税务文化建设的整体效用。和谐的内涵很丰富，和谐就是要促进领导与领导之间、领导与下属之间、同事与同事之间，以及税务机关之间、税务机关与社会其他部门、纳税人等单位和行为主体之间关系的和谐，通过税务文化建设，不断建立健康和谐的关系。同时，更要通过税务文化建设，促进税务人员身心的健康协调与自由全面发展，逐步实现自我价值与社会价值协调发展的共同理想。
(四)坚持循序渐进原则
坚持循序渐进的原则，既是税务文化建设自身发展规律的要求，也是主客观条件制约的现实要求。这是因为，不论是我们对税务文化目的的认识，还是我们对税务人员及其纳税人涉税行为心理规律的认识，以及自身生存与发展环境的认识，都会因为我们认识水平等主客观的原因，不可能全面到位，只能是一个渐进的过程、逐步提高和完善的过程。同时，税务文化作为税收文化以及社会文化的一个子系统，它的发展和完善，客观上受制于这个社会大系统的发展进程与水平。因此，税务文化作为一个子系统，也只能通过逐渐的量变过程，不断积累质变的能量，创造质变的条件。尽管在税务文化建设中我们可以志存高远，但在具体的实践运作中，却只能从自身所处的环境条件出发，从自身面临的税务文化问题出发，确立税务文化建设的目标和思路。既要有长远的目标和打算，也要有近期的目标和任务。一句话，税务文化建设不可能一蹴而就，要设置逐步接近优良税务文化的标杆，要有坚持不懈、长期努力、循序渐进的思想准备。另外，客观地讲，作为税务文化建设主体的税务人员及其纳税人的思想觉悟也是有层次的。因此，这也决定了税务文化建设实践不可能一步到位，朝夕之间见效，只能一步一个脚印地向前推进。
总之，税务文化建设不仅是一项意义深远的系统工程，同时也是一项十分艰巨的探索性工程，与其他文化建设实践一样，其完善与形成、发展与提高都需要长期的努力和积累。税务文化建设既包括基础理论建设，也需要动员所有税务人员及其相关人员的参与和投入，它是理论性与实践性都十分突出的一项综合性工程。既不能忽视税务文化的基础理论建设，这是优良税务建设的思想基础和逻辑前提；也不能忽视税务文化建设的具体实践，这是发挥税务文化建设对税收事业促进作用的根本。
注释
［1］〔英〕霍尔.文化研究及其理论遗产［A］.格罗斯伯格［L.Grossberg］等.文化研究(Cultural Studies)［J］.Routledge，1992.279.
［2］张平功.文化研究的开放性与全球性［OL］.www.zisi.net/htm/tlw2/ whyj/2005－07－20－34.
［3］辞海编辑委员会.辞海［M］.北京：上海辞书出版社，1990.1731.
［4］冯天瑜主编.中华文化辞典［M］.武汉：武汉大学出版社，2005.2.
［5］〔英〕Tylor，Edward Burnett.1871.primitive culture：researches into the development of my tholobgy，ohilosoohy，edligion，art，and custlm.london：j，murrey.，1871，第一卷第一节.
［6］W.H.Kelley.文化是什么？［OL］.http：//zhidao.baidu.com/question/8184362.html.
［7］美国社会学家David Popdnoe语.文化是什么？［OL］.http：//zhidao.baidu.com/question/8184362.html.
［8］文明和文化：国外百科辞书条目选择［M］.北京：求实出版社，1982.28.
［9］李健.何谓税务文化［J］.基层税务研究(西安).2006(4).5.
［10］张军，王建立.浅谈税务文化［J］.国税研究.2002(14).
［11］(清)郭庆藩.庄子集释［M］.大宗师.北京：中华书局，1985.
［12］张远.“文化”的对词——兼论“文化相对主义”与“文化保守主义”之误区［J］.书屋，2006.56.
［13］［14］王海明.人性论［M］.北京：商务印书馆，2005.222，226.
［15］〔美〕庞德.通过法律的社会控制法律的任务［M］.北京：商务印书馆，1984.45.
［16］〔德〕马克思恩格斯全集(第1卷)［C］.北京：人民出版社，1960.29.
［17］李德顺.价值学词典［M］.北京：中国人民大学出版社，1995.23.
［18］M.W.Wartofsde：Conceptual Foundatific of Scientific Thought，The Macmillan Company，New York Collier－Macmillan Limited，London，1968.23.
［19］王海明.伦理学方法［M］.北京：商务印书馆，2003.56.
［20］〔英〕波普.猜想与反驳［M］.上海：上海译文出版社，1986.489.
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