研究与开发费用支出

第三节　研究与开发费用支出

一、研究阶段和开发阶段的划分

企业自行进行的研究开发项目，《无形资产》准则要求将其区分为研究阶段和开发阶段两个部分，分别进行核算。

(一)研究阶段

研究是指为获取新的技术或知识等而进行的有计划调查、分析活动。研究活动包括意欲获取知识而进行的活动，研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择，材料、设备、工序、系统或服务的可能替代品的研究，以及新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的研究，新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配置、设计、评价和最终的选择。

研究阶段的特点有二:其一是计划性，即研发项目是建立在有计划的调查基础上，根据董事会或相关权力机构批准，着手进行相关资料的收集和市场调研。其二是不确定性(探索性)，研究阶段是在有计划调查基础上的探索活动，是为进一步的开发活动进行资料准备，其是否能形成阶段性成果、研究成果是否会转入开发均具有很大的不确定性，企业也无法证明其研究成果开发后能转化到生产中去，能够用于商品化生产并形成给企业带来经济效益无形资产。因此，研究阶段的有关支出在发生时应当费用化计入当期损益。

(二)开发阶段

开发阶段是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。开发阶段的特点有二:一是针对性，即开发阶段是建立在研究阶段基础上，对项目的开发具有针对性；二是形成研究成果的可能性较大，由于开发阶段相对于研究阶段更进一步，形成一项新技术、新产品、新工艺或新技术的基本条件已经具备，进入开发阶段的研发项目形成无形资产的可能性较大。此时如果企业能够证明满足无形资产的定义及相关确认条件，则所发生的开发支出可资本化，确认为无形资产的成本。

二、开发阶段有关支出资本化的条件与内部开发无形资产的计量

(一)开发阶段有关支出资本化的条件

企业开发阶段发生的有关支出，在同时满足以下条件的可以资本化，确认为无形资产成本。

(1)完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。

(2)具有完成该无形资产并使用或出售的意图。

(3)无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。

(4)有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。

(5)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

(二)内部开发无形资产的计量

内部开发活动形成的无形资产，其成本由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出组成。可直接归属于该资产的成本包括:开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费，在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销，按照《借款费用》准则的规定资本化的利息支出，以及为使该无形资产达到预定用途前所发生的其他费用。在开发无形资产过程中发生的除上述可直接归属于无形资产开发活动的其他销售费用、管理费用等间接费用、无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失、为运行该无形资产发生的培训支出等，不构成无形资产的开发成本。

值得强调的是，内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入损益的支出不再进行调整。

三、研究与开发支出的核算

(一)研究与开发支出核算的基本原则

(1)企业内部研究和开发无形资产研究阶段发生的支出全部费用化，计入当期损益(管理费用)；

(2)开发阶段的支出，首先在“研究支出”科目中进行归集，期末对同时满足无形资产准则规定资本化条件的各项支出，确认为无形资产成本；不同时满足无形资产准则规定资本化条件的支出，计入当期损益(管理费用)。

(3)确实无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应将其所发生的全部研发支出费用化，计入当期损益(管理费用)。

(二)会计科目设置

为了核算企业自行研究与开发无形资产过程中发生的全部支出，确定自行开发无形资产的实际成本，应设置“研发支出”科目。本科目属成本类科目，借方登记企业研究与开发无形资产过程中发生的各项支出，贷方登记研究开发结束转入“管理费用”或“无形资产”科目的研发支出，期末借方余额反映企业正在进行中的研究开发项目支出。本科目应当按照研究开发项目，分别“费用化支出”与“资本化支出”进行明细核算。

(三)研究与开发支出的会计处理

(1)企业研究阶段发生的支出全部费用化，即在发生研发支出时，借记“研发支出——费用化支出”科目，贷记“原材料”、“应付职工薪酬”、“银行存款”等科目。

(2)企业自行开发无形资产发生的材料费用、直接参与开发人员的薪酬等研发支出，不满足资本化条件的，借记“研发支出——费用化支出”科目；满足资本化条件的，借记“研发支出——资本化支出”科目，贷记“原材料”、“应付职工薪酬”、“银行存款”等科目。

(3)企业购买正在进行的研究开发项目，按确定的金额，借记“研发支出——资本化支出”科目，贷记“银行存款”等科目。以后发生的研发支出，应当比照上述(2)的规定进行处理。

(4)研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应按“研发支出——资本化支出”科目的余额，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出——资本化支出”科目。不满足资本化条件的研发支出，结转计入当期损益，借记“管理费用”科目，贷记“研发支出——费用化支出”科目。

【例9－7】海天公司自行研究开发一项新产品专利技术，在研究开发过程中发生材料费5 000万元、研发人员薪酬2 000万元、其他费用3 000万元，总计10 000万元。其中，符合资本化条件的支出为8 000万元，期末，该专利技术已经达到预定用途。

发生研发支出时，根据有关原始凭证作如下会计分录:

借:研发支出——费用化支出 20 000 000

——资本化支出 80 000 000

贷:原材料 50 000 000

应付职工薪酬 20 000 000

银行存款 30 000 000

研发成功，结转无形资产成本和有关费用时，作如下会计分录:

借:管理费用 20 000 000

无形资产 80 000 000

贷:研发支出——费用化支出 20 000 000

——资本化支出 80 000 000