投资性房地产的转换与处置

第四节　投资性房地产的转换与处置

一、投资性房地产转换的会计处理

(一)投资性房地产转换的形式

投资性房地产转换是指企业改变房地产的用途，如将自用房地产改作投资性房地产或者将投资性房地产改为自用房地产。房地产转换实质上是对房地产重新分类，而不是后续计量模式的改变。企业要有确凿证据表明房地产用途发生改变，才能将投资性房地产转换为非自用房地产，或者将自用房地产转换为投资性房地产。这里所谓的确凿证据包括两个方面:一是管理当局就改变房地产用途形成正式书面决议，二是房地产因用途改变发生实际状态上的改变。

《投资性房地产》准则规定，满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产:

(1)投资性房地产开始自用。是指企业将原来用于赚取租金或资本增值的房地产改用于生产商品、提供劳务或者经营管理。例如，企业将出租的房地产收回并用于本企业产品生产；企业将出租的商铺收回作为自己经营商品场所。

(2)作为存货的房地产改为出租。是指房地产开发企业将其持有的开发产品以经营性租赁方式出租，以赚取租金，开发产品相应由存货转换为投资性房地产。

(3)自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值。是指企业将自用土地使用权以经营租赁方式出租以赚取租金或资本增值。土地使用权相应地由无形资产转换为投资性房地产。

(4)自用建筑物停止自用，改为出租。是指企业将用于生产商品、提供劳务或者经营管理的房地产用作经营性租赁，以赚取租金。建筑物相应地由固定资产转换为投资性房地产。

(二)转换日的确定

转换日是指房地产的用途发生改变、状态发生相应改变的日期。转换日的确定标准主要包括:

(1)企业将原本用于赚取租金或资本增值的房地产改用于生产商品、提供劳务或者经营管理，转换日是指投资性房地达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。

(2)房地产开发企业将用于经营出租房地产重新开发用于对外销售的，转换日为为租赁期届满、企业董事会或者类似权力机构作出书面决议明确表明将其重新开发用于对外销售的日期。

(三)投资性房地产转换的会计处理

1.采用成本计量模式投资性房地产转换的会计处理

企业将采用成本计量的投资性房地产转为自用房地产时，应当按该投资性房地产的账面余额，借记“固定资产”或“无形资产”科目，贷记“投资性房地产”科目；按已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧(摊销)”科目，贷记“累计折旧”或“累计摊销”科目；原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目，贷记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目。

企业将投资性房地产转换为存货时，应当按照该项房地产在转换日的账面价值，借记“开发产品”科目，按照已计提折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧(摊销)”科目，原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目，按其账面余额，贷记“投资性房地产”科目。

【例7－16】2009年2月1日，海天公司将采用成本计量模式的出租厂房收回用于本企业产品生产，上述出租房地产账面价值3 000万元，其中，原价4 500万元，累计已提折旧1 000万元，计提减值准备500万元。作如下会计分录:

借:固定资产 45 000 000

投资性房地产累计折旧(摊销) 10 000 000

投资性房地产减值准备 5 000 000

贷:投资性房地产——成本 45 000 000

累计折旧 10 000 000

固定资产减值准备 5 000 000

2.采用公允价值计量模式转换的会计处理

(1)投资性房地产转换为自用房地产

企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值计量作为自用房地产的账面价值，公允价值小于与原账面价值的其差额计入当期损益。

转换日，企业应按该项投资性房地产的公允价值，借记“固定资产”或“无形资产”科目，按该项投资性房地产的成本，贷记“投资性房地产——成本”科目；按该项投资性房地产的累计公允价值变动，借记或贷记“投资性房地产——公允价值变动”科目，按其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。

【例7－17】2010年2月10日，因租赁期满，海天公司将出租的写字楼收回用于本企业经营管理。3月1日，该写字楼正式开始自用，相应由投资性房地产转为自用固定资产。转换当日写字楼公允价值为4 000万元，转换前原账面公允价值为3 500万元，其中，成本2 800万元，公允价值变动为增值700万元。作如下会计分录:

借:固定资产 40 000 000

贷:投资性房地产——成本 28 000 000

——公允价值变动 7 000 000

公允价值变动损益 5 000 000

若转换当日公允价值为3 300万元，其他条件不变，作如下会计分录:

借:固定资产 33 000 000

公允价值变动损益 2 000 000

贷:投资性房地产——成本 28 000 000

——公允价值变动 7 000 000

(2)投资性房地产转换为存货

企业将投资性房地产转换为存货时，应当以其转换当日的公允价值计量作为存货的账面价值，公允价值与原账面价值的其差额计入当期损益。

转换日，按该项房地产在转换日的公允价值，借记“开发产品”科目，按该项投资性房地产的成本，贷记“投资性房地产——成本”科目；按该项投资性房地产的累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目，按其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。

【例7－18】鸿业房地产开发公司将其开发而写字楼用于对外经营租赁。2010年4月1日，因租赁期满，鸿业公司将出租的写字楼收回并作出书面决议，将该写字楼重新开发用于对外出售，即由投资性房地产转为存货。当日写字楼公允价值为4 500万元，转换前原账面公允价值为3 500万元，其中，成本2 800万元，公允价值变动为增值700万元。作如下会计分录:

借:开发产品 45 000 000

贷:投资性房地产——成本 28 000 000

——公允价值变动 7 000 000

公允价值变动损益 10 000 000

二、投资性房地产处置的会计处理

当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。

企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。在成本模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。

1.采用成本计量模式投资性房地产处置的会计处理

处置采用成本计量模式处置投资性房地产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目；按该项投资性房地产的账面价值，借记“其他业务成本”科目，按其账面余额，贷记“投资性房地产”科目，按照已提折旧或摊销额，借记“投资性房地产累计折旧(摊销)”科目，按照已计提的减值准备，借记“投资性房地产减值准备”科目。

【例7－19】海天公司将一栋写字楼确认为投资性房地产，采用成本模式计量，租赁期满后将该写字楼出售给租赁单位B公司，合同价款为9 000万元，B公司已付清款项。该写字楼成本为7 000万元，已提折旧2 000万元，假设不考虑相关税费。处置写字楼会计处理如下:

收到价款时，作如下会计分录:

借:银行存款 90 000 000

贷:其他业务收入 90 000 000

结转处置写字楼成本时，作如下会计分录:

借:其他业务成本 50 000 000

投资性房地产累计折旧 20 000 000

贷:投资性房地产——写字楼70 000 000【例7－20】2007年1月，海天公司根据市政府规划将生产车间从市中心搬到郊区，管理层决定将原厂区陈旧厂房拆除平整后，持有以备增值后转让。土地使用权账面余额为4 000万元，已提摊销1 600万元，剩余使用年限30年，用直线法摊销，不考虑残值。2009年1月，公司将原厂区土地使用权出售，取得转让收入5 000万元。假设不考虑相关税费。会计处理如下:

转换日，作如下会计分录:

借:投资性房地产——土地使用权 40 000 000

累计摊销 16 000 000

贷:无形资产——土地使用权 40 000 000

投资性房地产累计摊销 16 000 000

按年计提摊销时，作如下会计分录:

借:其他业务成本 800 000

贷:投资性房地产累计摊销 800 000

出售土地使用权，收到价款时，作如下会计分录:

借:银行存款 50 000 000

贷:其他业务收入 50 000 000

同时结转销售成本，作如下会计分录:

借:其他业务成本 38 400 000

投资性房地产累计摊销 1 600 000

贷:投资性房地产——土地使用权 40 000 000

2.采用公允价值计量模式投资性房地产处置的会计处理

处置采用公允价值计量模式处置投资性房地产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。按该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”科目，按其成本，贷记“投资性房地产——成本”科目，按该项投资性房地产累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目；同时，将投资性房地产的公允价值变动转入其他业务收入，借记或贷记“公允价值变动”科目，贷记或借记“其他业务收入”科目。按该投资性房地产在转换日计入资本公积的金额，也一并转入其他业务收入，借记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记“其他业务收入”科目。

【例7－21】宏大公司为一家房地产开发企业，2006年12月20日，宏大公司与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给乙企业使用，租赁期开始日为2007年1月1日至2010年6月30日。2007年1月1日，该写字楼账面余额4 500万元，公允价值为4 700万元。2007年12月31日，该项投资性房地产的公允价值为5 000万元。2010年6月租赁期届满，企业收回该项投资性房地产，并以6 000万元出售，出售款项已收讫。宏大公司采用公允价值模式计量。宏大公司的账务处理如下:

(1)2007年1月1日，存货转换为投资性房地产，作如下会计分录:

借:投资性房地产——成本 47 000 000

贷:开发产品 45 000 000

资本公积——其他资本公积 2 000 000

(2)2007年12月31日，按公允价值5 000万元调整投资性房地产账面价值，作如下会计分录:

借:投资性房地产——公允价值变动 3 000 000

贷:公允价值变动损益 3 000 000

(3)2010年6月30日，收回并出售投资性房地产，作如下会计分录:

借:银行存款 60 000 000

贷:其他业务收入 60 000 000

借:其他业务成本 50 000 000

贷:投资性房地产——成本 47 000 000

——公允价值变动 3 000 000

借:公允价值变动损益 3 000 000

贷:其他业务收入 3 000 000

借:资本公积——其他资本公积 2 000 000

贷:其他业务收入 2 000 000