中国审计市场形成的制度背景

四、中国审计市场形成的制度背景

制度变革和技术创新是经济发展、社会进步的两大原动力。制度是一系列对人的行为施加约束的正式或非正式的规则。经济制度是现代社会最主要的制度形式，它的演化可以认为是人类为降低生产的交易成本所作的努力，而技术进步则是人类为减低生产的直接成本所作的努力（汪丁丁，1995）。历史唯物主义认为，生产力决定生产关系，经济基础决定上层建筑。因此，技术进步和生产力发展是社会制度变革的本源性的因素。技术进步和生产力的发展决定了生产关系和上层建筑的发展变化。所以从历史上看，技术自身的演化导致了产业革命，而产业革命导致了市场经济制度的确立。但是，这样一种单向的和单一的决定论的理解，显然有悖于历史上技术和经济落后的国家由于制度的变革所导致的技术与经济高速发展的事实（North，1996），也不能理解中国审计市场的形成与快速发展。所以我们在考察社会经济发展的过程时，不仅要承认生产力和技术进步的自发性和积极性，也要承认人的自利的追求利益最大化所导致的制度变革的主动性，特别是当技术市场进步处于相对停滞时，制度变革所带来的经济发展和对技术推动的可能性。这些审计市场形成、发展的历程和制度背景将通过影响各行为主体的行为而影响到审计质量，也将显现我国审计质量的起点和路径依赖。研究中国审计市场形成的制度背景是分析中国审计质量问题的制度基础，也是我们提出政策建议的重要理论依据。

1.审计市场的制度背景

（1）新制度经济学中的制度

新制度经济学是近30多年来经济学研究中最活跃的领域，理论上研究的成果以多项诺贝尔奖的形式给予了充分的肯定。在实践上，新制度经济学已成为各国政府或各种组织指导变革的依据，并体现在各种官方的文件或政策法规中，经济转型的国家成了事实上的实验室。

①制度的内涵。许多著名的新老制度经济学家都曾给出制度的定义。从凡勃伦·康芒斯到科斯、诺思，不同的作者是从不同的角度来理解“制度”的（盛洪，2003）。依我们的理解，新制度经济学中的“制度”应该包含以下几方面的意义：

第一，制度是约束人们行为的规则的集合。人们在任何社会经济活动中都离不开制度，什么事能做，什么事不能做；以什么样的方式可以做，以什么样的方式不能做，实际上就是一个制度（即规则）问题。经济生活中的人们总是处在不断的博弈中，各种博弈规则就是制度。在新制度经济学看来，人理性地追求效用最大化是在一定的制约条件下进行的，这些制约的条件就是人们“发明”或“制造”的一系列规则、规范等。没有制度的约束，那么人人追求效用最大化的结果只能是社会经济生活的混乱或者低效率。简单地说，即没有规矩不成方圆。

制度往往不是针对某一个人、某一件事或某一种行为方式的规则，而是针对某一类组织或人群、某些相关事件或某一类行为的一组或一套行为规则。例如，有关审计的制度，就包括审计市场制度、审计人员制度、审计行为制度等一大套规则。对整个社会来说，制度又可分为政治的、法律的、经济的制度。从规则制定的形式看，有正式制度（宪法、产权等）和非正式制度（文化、习俗等）之分；从地区范围看，有国防的、国家的和地方的制度，还有不同行业的制度。这些制度都是某些相关制度的子集或母集，从层次上分，可分为制度环境与制度安排。

第二，制度是体现人与人之间交易关系的契约。市场经济社会中的个人之间、个人与组织及组织与组织之间的关系的核心内容就是经济利益关系，这种关系的秩序化和稳定化是靠规则来维持的，这种规则通过约束人的行为而约束人们之间的利益关系。一般来说，正式制度就是明文的契约，非正式制度就是隐含的契约，是约定俗成的。制度的建立、变化意味着契约的订立和修改。各种组织形式，如市场、企业、政府、大学等都是制度的外在形式，也是契约的表现。

第三，制度是经济增长的重要的内生变量。制度的变化意味着经济组织的变化，当它朝着交易成本低的方向变化时，经济效率就提高了，社会经济就会增速发展。另外，制度的变化也会促进技术的进步，进而使生产的直接成本下降而提高生产效率。由于制度的变化是制度内部个体相互作用而内生地决定的，所以它又是一个内生变量。对于审计制度来说，它的不断变化也是由经济发展的内生动力所推动的。

由于人类的有限理性、资源禀赋的不断变化、技术的变化、社会的进步与扩散，以及其他制度安排的变迁，人们会产生对制度变迁的需求。只要制度变迁的结果有利于该制度相关的利益主体，制度变迁就可能发生，我们常见的制度的订立、规则的修改都是制度变迁的例子。每次社会重大的变革都会导致许多制度的重大变迁。我们将看到，我国审计制度的变迁就是这方面的例证（易琮，2003）。

第四，制度是一种公共物品。制度一旦形成，也有相对的稳定性，能在一定时期为一定的群体服务，群体中的个人消费这种服务的多少不会影响他们的消费。制度的这种公共品属性决定了提供制度服务的主体主要应是政府等公共部门或相关利益者的联合性组织。例如，审计制度的主要供给者是政府和注册会计师协会。

②制度的构成。制度由三个基本要素构成：非正式约束、正式约束以及制度的实施机制（卢现祥，2003）。

第一，非正式约束。非正式约束是人们在长期交往中无意识形成的，具有持久的生命力，并构成代代相传的文化的一部分。从历史来看，在正式约束设立之前，人们之间的关系主要靠非正式约束来维持，即使在现代社会，正式约束也只占整个约束的很少一部分，人们生活的大部分空间仍然由非正式规则来约束。一般来说，非正式约束包括对正式约束的扩展、细化和限制，包括社会公认的行为规则和内部实施的行为规则。非正式约束的产生减少了市场衡量和实施成本，使交换得以发生。但是，非正式约束又存在一定的局限性。如果没有正式约束，缺乏强制性的非正式约束，就会提高交易的实施成本，从而使复杂的交易不能发生。

非正式约束主要包括价值信念、伦理规范、道德观念、风俗习性、意识形态等因素。其中，意识形态处于核心地位，因为它不仅着蕴含价值观念、伦理规范、道德观念和风俗习性，而且还可以在形式上构成某种正式制度安排的“先验模式”，所以它具有强大的经济功能。新制度经济学认为，作为关于世界信念的意识形态是一种人力资本，能有效地节省信息费用，克服“经济人”的“搭便车”等机会主义行为，减少正式制度的实施成本。

第二，正式约束。正式约束是指人们有意识地制造的一系列政策法规。正式约束包括政治规则、经济规则和契约，以及由这一系列规则构成的一种等级结构。从宪法即成文法和不成文法到特殊的细则，最后到个别契约，它们共同约束着人们的行为。

正式规则实施的收益率一方面取决于社会的复杂程度和规则适应的范围；另一方面取决于正式约束与非正式约束的相容程度。社会越复杂，规则适用范围越广，那么规则实施的边际成本就越低。由于正式约束可以较快地产生和改变，乃至从外引进，而非正式约束的形成慢而持久，难以改变，两者只有在相容的情况下，才能有效发挥作用。

第三，制度的实施机制。制度的有效性还取决于该制度的实施机制是否健全。离开了实施机制，任何制度尤其是正式规则就形同虚设，“有法不依”比“无法可依”更糟。制度的实施机制包括谁来监督制度的执行以及对违背制度的行为如何处置两大主要问题。一般而言，正式规则的监督者就是该制度的制定者或代表者。就作为正式制度的法律而言，尽管民主国家有司法和立法之分，但立法者和司法者均是社会公民的代表。非正式规则的执行者是全体利益相关者。对违背制度的处罚可以是法律的、经济的、行政的或舆论的。制度的实施机制是否有效，主要看违约成本的高低。强有力的实施机制（包括违规的发现机制）将使违约成本极高，从而使任何违约行为都变得不划算，即违约成本大于违约收益。

（2）作为制度的审计市场

历史经验告诉我们，资源配置可以有三种方式，即自然经济、市场经济、计划经济。在自然经济中，资源的配置主要是凭习惯和经验，随着社会化大生产的发展，这种配置方式已被淘汰。在计划经济中，政府成为社会指挥中心并承担资源配置的功能。而在市场经济中，资源的配置是由一个以价格机制为核心的市场体系来决定的。市场经济强调资源和生产资料的私人占有制，强调个人的选择自由和自我负责的原则，认定竞争和利润，强调价格由供给和需求决定。所以市场制度是对人的经济行为方式的一种规则。新制度经济学家霍奇逊指出：“我们把市场定义为一套制度。其中大量的特种的商品交换有规律地发生，并且在某种程度上受到那些制度的促成和构造。……简而言之，市场就是组织化、制度化的交换”（霍奇逊，1993）。说市场是一种市场当事人活动在其中的制度，或者说是一套可以使交易进行的游戏规则，是符合人们的切身体验的。

审计市场是以价格机制来实现审计的功能并约束审计市场行为主体行为的一套规则，也是审计资源的一种配置方式。从博弈论和契约经济学的角度看，这种制度的作用就是为实现政府与诸上市公司间的合作创造条件，促进合作的顺利进行；从交易成本理论的角度看，这种制度的作用在于降低政府对上市公司的监督成本。这也解释了为什么作为经济警察的注册会计师以企业（会计师事务所）的组织形式而不是以政府职能部门的形式出现和存在。事实上，我国会计师事务所脱钩后审计质量的很快提高就是对这一问题的一个很好的例证。而企业也是以市场（要素市场）方式配置资源的，是一种交易的制度结构和契约联合体（张五常，1996）。

一般来说，审计市场的价格机制与竞争机制使得注册会计师或会计师事务所必须提供优质优价的服务才有竞争力。这要求注册会计师不仅必须以独立的立场来进行审计，而且工作的质量必须不断提高，审计工作也必须高效率地运行。会计师事务所作为独立的法人，能承担起竞争的后果。所以，审计市场制度是有效地实现审计功能的制度。但由于审计质量的隐蔽性，审计人员和事务所的机会主义行为，以及审计市场上信息的不对称性，审计市场功能存在缺陷。在通过市场本身不能解决时，弥补的方式只能是外部的干预，即政府行为的介入。

（3）审计市场背后的制度

审计的市场制度同其他市场制度或整体市场制度一样，它不是孤立的一种或一套制度。作为一种交换制度，审计市场制度本身又是一系列更为基本的制度的函数，或者审计市场制度的有效性取决于其背后的一系列其他制度，如产权制度、股份公司制度、信息披露制度、审计法规制度、会计法规制度等。这些制度一方面是审计市场形成的前提条件，另一方面也是审计市场得以实现其功能的基础。

英国政府于1844年重新颁布了《股份公司法》，允许成立股份公司，但先决条件是：公司的报表必须要有董事以外的第三者进行检查。这个制度上的规定催生了注册会计师这一行业，审计市场开始形成。股份公司成立的前提条件是明晰的产权制度，所以我们不难看出，产权制度先于股份制企业制度。有了股份制企业制度，才会有独立的审计制度，然后才有与独立审计有关的审计规范制度。这些经济制度的背后是社会的政治制度、法律制度、文化制度，所以，从制度的角度看审计市场，其背景制度繁多且复杂。这些制度可以分为制度环境和制度安排两个层次：

①制度环境。制度环境是一系列用来建立生产、交换与分配基础的基本的政治、社会和法律基础规则。它是一个社会中所有制度安排的总和。一个社会的制度环境相对稳定，改变起来比较困难。在民主社会中它经常依赖修宪、重大政治或经济行动，或者居民偏好的改变。例如，我国伴随着“文化大革命”的结束和从计划经济向市场经济的过渡，社会的制度环境发生了很大的变化，也正是在这种变化中，审计市场才会出现。

②制度安排。制度安排指对某些具体行动或关系实施管制的规则。制度安排可以是正式的，也可以是非正式的。正式的制度安排如企业、家庭、大学、政府、医院、货币、股票交易所、期权等，而惯例、习惯、传统、价值、意识形态等都属于非正式的制度安排。制度安排相对制度环境容易改变，经济学家所说的“制度”一般是指制度安排。我们下面要分析的审计制度的变迁也是指制度安排的变迁。

在第一章里，我们已经探讨了影响审计质量的主要环境因素，实际上就是审计市场机制运行的制度背景。因而，要有效地提高审计质量，最根本的是要创设出一系列可使市场顺利生成和正常运转的制度条件。设计和创新作为审计市场运行背景制度，必须考虑制度变迁的轨迹。因为背景和轨迹也可通过影响审计市场中相关行为主体的行为而影响审计质量和审计市场的发展。

2.中国审计市场形成的制度背景

（1）政治制度背景

我国的审计市场是在一个相对不长的时间内，在特殊的政治、经济和法律、文化背景下迅速发展形成的，带有浓重的政府干预的色彩。严格地说，我国的审计市场形成于1998年的脱钩改制。承认这一个基本的事实，就不难理解为什么我国审计市场的规模与它的规范程序不相称的原因：审计市场运行的时间太短，制度来不及变迁。实际上，在我国审计市场形成之前，审计业务的开展已有多年，但由于原计划经济体制影响很大，审计服务的价格机制被严重扭曲，所以，1998年前的审计未形成一个标准意义下的审计市场。

中国的现行政治制度分为三类：人民代表大会制度为根本的政治制度，中国共产党领导的多党合作制度，民族区域自治制度、国家领导制度、干部领导制度等为重要内容的基本政治制度。表现这些政治制度并为之服务的中国政治体制，就是关于政党、行政、立法、司法以及中央与地方的组织结构，权限划分及管理模式。非正式的政治制度是中国的政治文化，这种政治文化是中国传统的“礼”的文化、马克思主义意识形态及西方政治理念的混合物。中国的政治制度于20世纪50年代初步形成，经历了与解放初期的社会经济发展基本适应的时期、“文化大革命”的混乱时期以及十一届三中全会特别是1980～1989年的改革时期，1989～1997年的调查时期以及此后新一轮的机构改革与政府职能转变时期。从政治与经济的侧重关系看，文革时期是只讲政治不讲经济，“文革”后到1989年间强调的是政治体制改革适应经济改革，从1989年到1997年贯彻邓小平“稳定压倒一切”思想，政治与经济改革处于徘徊期，1997年后也就是十五大后是政治体制与经济改革不断适应的时期，市场经济开始占主导地位，政府对经济的干预明显减弱。

党的十一届三中全会开创了中国政治体制改革的新时期。鉴于对“文化大革命”的沉痛教训和中国政治体制弊端的初步认识，邓小平在1980年8月发表了《党和国家领导制度的改革》的重要讲话，指出“从党和国家的领导制、干部制度方面来说，主要的弊端是官僚主义现象，权力过分集中现象，家长制现象、干部领导职务终身制现象和形形色色的特权现象”（邓小平，1993）。我国政府机构改革的力度也在加大，到20世纪90年代初，我国政治体制改革已取得了显著的成效。在理论方面，认识不断提高，提出了以下重要思想：在坚持党的领导和社会主义基本制度的前提下，进行政治体制改革，发扬民主，健全法制。政治体制改革是中国一切改革能否成功的关键；政治体制改革必须与经济体制改革相适应，并使之互相促进；党必须在宪法和法律的范围内活动，依法治国，建设社会主义法治国家是中国政治体制改革的根本目标。在实践方面，确立了党的集体领导制度，国家干部的任期制与限任制，党政分工、机构改革、加强人大工作，加强法制建设，加大基层民主选举权等方面均有了很大的进展。直到最近一系列行政法规的出台，为我国资本市场和审计市场的发展创造了有利的制度环境。但是，改革的总目标只是部分地得以实现，要改革的问题仍然存在，还出现了一些新的问题，如权力腐败问题。

审计市场的发展一方面可以看做是经济改革的直接结果，另一方面也可看做是政治体制改革的需要。我国在实施政治体制改革的同时，经济进步和社会稳定是改革成功的两大决定性因素。我国在计划经济体制内恢复审计制度，不仅是出于对外开放的需要，而且也是实施对内维护社会经济秩序和社会稳定的要求，还可看做是政府职能分解的结果。所以，审计事业一直受到党和国家领导人的重视，事务所的领导在脱钩改制前也是通过行政任命的。另外，政治体制改革的相对滞后也给审计市场的发展带来了负面的影响。各种集权和腐败现象、法律的政治干扰、有法不依、权大于法等现象影响了审计质量的提高。

（2）法律制度背景

法治有两个明显的经济作用：第一个作用是约束政府对经济活动的任意干涉；第二个作用是约束经济人的行为，其中包括产权界定和保护、合同和法律的执行、公平裁判、维护市场竞争（钱颖一，2003）。近一二十年来法律与经济学的研究表明，适度的法规对形成市场竞争环境并使市场高效运作是必不可少的。法律与法律观念是法律制度的主体，但是，我国的审计需求和审计供给都是在法律很不健全、法制观念十分淡漠的条件下产生的。

为了服务于对外经济开放，1979年7月全国人大五届二次会议通过了《中华人民共和国中外合资经营企业法》。1980年12月财政部颁布《中外合资经营所得税法实施细节》，要求合资企业在纳税年度内按规定向税务机关附送在中国注册登记的公正会计师的查账报告，这为恢复我国的注册会计师行为提供了法规依据，也使得法定审计成为中国注册会计师制度恢复的一个重要背景。1980年12月2日，财政部颁布《关于成立会计顾问处的暂行规定》，对会计顾问处（即后来的会计师事务所）的性质、主要业务和任职人员条件、收费等作了具体规定。因此，审计服务的需求和供给是由三个法规直接产生的。此时，我国正处于市场经济的起步阶段，有关市场经济运行所需的经济法规基本上处于空白状态，无法可依。而所提倡的依法治国，根本上就是政府利用法律工具监管老百姓（陈云良，2002）。对市场经济发展初期人们的行为进行规范中，法律对政府行为的约束是极少的。直到1998年脱钩改制前，会计师事务所（或性质相同的审计事务所）都是挂靠单位的附属事业单位，事实上承担不了审计失误的风险和法律责任。尽管自1981年起，随着民营经济、外资经济、股份经济的发展和壮大，特别是1990年证券市场的启动后，有关经济、法律、行业内部管理制度逐一出台，无法可依的局面得以改观，但有法不依、权大于法的问题十分突出。上市公司出现过的多次会计和审计舞弊案件中，处理过轻、以行政处罚代替法律诉讼的现象十分普遍，直到2003年下半年以前，政府既可以通过审批成立一大批会计师事务所，也可“清理整顿”或合并会计师事务所，包括证券期货业审计资格在内的许多执业资格，财政部都牢牢控制了审批权。事实上法治的两个经济功能在注册会计师行业既十分重要，又难以实施。注册会计师的法律意识自1998年脱钩改制后有很大的增加，但总体上仍远远不够。

（3）经济体制背景

我国现行的市场经济体制是逐步从计划经济体制的母体中发展成长起来的。这种体制的改变是通过党的历次全国代表大会或中央委员会全体会议决定的方式予以确立并逐步推进的。中国的注册会计师行业的发展基本上保持了与此相同的步调。与西方的注册会计师行业发展相比，中国的注册会计师行业及审计市场的发展是在一个相对短暂的时间内完成的，此两大特征加上中国现有的经济特点，对认识中国审计市场有着十分重要的意义。

从1978年开始的中国经济体制改革总体上的取向是产权关系的改革，目标是建立社会主义经济体制，改革的重点是国有经济，改革的切入口是农村经济，国有企业的改革目标是建立现代企业制度。由于农村经济改革在短短的几年内取得了极大的成功，乡镇企业和私有企业得到了很快的发展。此时的外资、合资企业也大量出现。国有企业与非国有企业在经济效率上的巨大差距促进了国有经济改革的进程。自80年代开始，城市经济体制改革采取了扩大企业自主权，实行工业经济责任制、利改税、承包经营责任制、建立现代企业制度等多种措施，并经历了相应的改革历程。企业形式从国有国营到国家所有企业经营、国家控股经营，产权结构发生了巨大的变化。政府在实施对企业放权的同时，也加强了对企业财务指标的监督，并且监督是以间接的方式由注册会计师代理执行的，内容包括企业组建时的验资、重新组合或破产时的资产清查，年度考核时的财务报告等。从1997年以来，国家以法规的形式要求除银行、保险公司外的所有国有大中型企业必须接受注册会计师的审计；到2000年年底，这一要求扩展到了所有中国境内经营的国有及国有控股企业。

随着股份制企业的逐步发展，中国的证券市场应运而生。但是，中国的证券市场在功能定位上有一个服务于国企改革的重大目标，政治性很强，也带有很强的试验性质。上市公司的指标是按地区分配的，目的之一是帮助国有企业解困。在上市公司的股权结构中，国有股和法人股占主导地位，国有股一股独大。由于非国有股的介入，股份公司在形式上逐步表现为所有权与控制权相分离的趋势，社会投资者对投资收益与投资安全的关心成了独立审计需求的一支重要力量。代表国有股的政府对上市公司的监管也在加强，管理沪深两地证券交易的地方法规相应出台。所以，企业所有权结构的多元化和受托责任的扩大使得独立审计迅速发展。

在审计服务的供给方面，由于我国的注册会计师行业是一个新兴的行业，潜在的利润空间吸引了许多部门政府、行业集团、大学和大量科研机构的介入，也吸引了一批对该行业发展前景看好的会计审计精英。一时间，审计署系统审批的审计师事务所和由财政部系统审批成立的会计师事务所数量迅速上升，到1995年年底，总数分别达到3828家和2519家。注册审计师33651人，注册会计师达21650人，形成了“小、散、乱”的局面，各种先天不足的症结导致行业审计质量问题频频出现，影响最大的是：1992～1993年的老三案（深圳原野、北京长城机电、海南中水国际事件）和1997～1998年新三案（琼民源、四川红光、东方锅炉案）。到1997年年底，我国民营企业已有了很大的发展，上市要求的呼声越来越高，证券市场已发展到上市公司500多家的规模，我国在一些地区（如深圳）市场经济体系开始形成，会计师事务所的挂靠体制已完全不能适应形势的发展。在政府的直接指挥下，1998年全国会计师事务所开始了全面的脱钩改制。会计师事务所成了“财产私有、契约自由、自我负责”的实体，价格机制开始起主导作用，审计市场得以形成。而以前，政府在统一市场资源、优化队伍、加强监管方面做了大量的工作，包括中国注册会计师协会与中国会审计体系合并、行业清理整顿、准入制度建设、注册会计师的管理和独立审计准则的制定，这些都为以后审计质量的保障提供了基础。

总之，我国审计市场是在服务于政治、经济改革和对外开放的多重目标的情况下形成的，我国市场经济的发展反过来又对审计市场的发展产生了影响（尤家荣，2002）。中国的政治制度、法律制度、经济体制及其改革的背景对中国审计市场的形成起到了主导性的作用。由于行政任命制度导致了事务所的主要负责人绝大部分由原来计划经济体制下的政府官员担任。政府的规范产生了审计服务的直接需求，并对供给产生影响，也主导了脱钩改制。法律制度既约束了企业的行为，也约束了注册会计师的行为。经济体制的改革成为审计市场产生的前提条件。此外，中国特有的文化背景也促进了审计市场的成熟：中国人的等级观念与清官思想使得政府在审计市场形成中的作用得以强化，改革开放以来形成的崇尚美国制度的思潮，使得我国各界更容易接受独立审计制度，并且借鉴美国的注册会计师行业经验和理念，我国在制定相应制度和实施这些制度的成本方面都有所降低，速度更快。但是，我国政治体制中的党政不分、政企分工不明确、上市公司的股权结构不合理、国民的法律意识和风险意识不强、盲目崇外的思想等将对我国独立审计事业的健康发展产生了不良的影响。只有在不断的制度改革和市场经济的发展中，这些问题才能逐步得到改善。

上市公司审计的独立性问题向来是有关审计质量的关键问题，而独立性的保持是制度安排问题。好的制度安排可以尽可能地克服行为主体的机会主义行为。合理的审计质量评价体系也可看做是制度改革与制度建设的重要方面，一个正确导向的审计质量评价理论应能引导注册会计师提高审计质量。但取得投资者和社会公众对会计师事务所好的评价不是其根本利益所在，审计市场中各行为主体利益的均衡才是确定审计质量的关键。所以要提高审计质量不仅必须有确定的审计质量的评价方法和体系，引导注册会计师和事务所向高审计质量方向迈进，而且必须明确在不同的制度背景和制度变迁轨迹下，审计市场中行为主体间的行为关系与行为后果对审计质量可能产生的影响，以选择适当的制度安排抑制低审计质量事件的发生。

【注释】

[1]他们同时也是审计信息的需求者，他们会根据审计市场上其他注册会计师审计质量状况和行动对策以及其他行为主体的反应而相机行事。

[2]由于个体特性的差异，在同样的契约关系下不同的个体可能表现出不同的行为特征，但我们认为这不是主要的。

[3]其他业务工作对这种审计质量可能会产生一定的影响，但本书不拟做深入的讨论。