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履行纳税义务也是节税

时间:2022-11-23 理论教育 版权反馈
【摘要】:再次,通过对税收政策的选择来达成节税之目的。税收制度是税收政策的反映。所以,不管是哪一个国家,均存在税制要素差异,或节税的可能。国内纳税人的节税空间是该国的各个税种。这就是常说的“合法节税”,即包括合法的节税与合法的避税。凡符合税法规定的或没有税法规定的,属于节税;反之,则是违法的避税和违法的偷税。所以,许多人称节税为合法节税或不违法节税,就是这个道理。

不是在什么情况下都可以节税的。譬如,如果你的月工资还不到1600元,那么,你就不用考虑缴纳工资、薪金所得的个人所得税问题,因为工资薪金每月的扣除费用就是1600元;如果你要到酒楼去享用美餐,那么,税就含在那个“埋单”里,因为税款就包括在你消费的价格里(含税价格),不能分开,而无法节税。

节税是有条件的。节税的条件,是指影响节税发生、存在或发展的因素。也就是说,只有具备了这些因素中的一个或几个才有节税的可能。节税的条件,就是节税的途径。

节税的条件,有主观条件和客观条件之分。主观条件合之于客观条件者,节税即可达成。有主观条件,而无客观条件者,无法节税;有客观条件,而无主观条件者,无节税动力,有金无人捡。节税的条件,是可以创造的。

在介绍节税的条件之前,应先研究一下节税的空间问题,因为,它是许多人争论的焦点:有的说,很小;有的则说,很大。这涉及到节税事务是不是一个重要的经济业务问题,涉及纳税人要不要给予足够重视的问题。节税空间大是节税的最基本条件。如果节税的空间很小,方法也简单,何必花很大的力气来研究它呢?现在我们来探寻其究竟。

我们知道,节税的空间说的是节税的广延性和伸长性,即节税的范围问题。它指明纳税人有多少节税实务可做。因此,可从以下几方面来看:

一、各种经济活动都有节税的空间

首先,经济活动是人类赖以生存的物质基础。而经济则是税收的源泉。在经济活动中,商品交换中的销售收入,是商品劳务税的计税基础,生产经营成果——所得,是所得税的计税基础,财产价值——过去的所得,是财产税的计税基础,等等。税收与经济形影相随。

其次,有税收就有对税收的选择。人们常说,税收和死亡不可避免,也就是说人们对负担税收是没有选择余地的。但这是就税收总体来说的。由于现代税制多为复税制,不是国家的所有税种每一个纳税人都要缴纳;所要缴纳的,只是其中的几种税,因而使纳税人可以选择从事那些税负较轻的经济事项。

再次,通过对税收政策的选择来达成节税之目的。这有两种基本选择:一是选择低税负的经济事项,如从事软件的开发和生产;二是选择低税负的经济活动方式,如到经济特区去投资。即使你缴纳或负担某一种税,也可以通过选择使税负为最低,或者税后所得现值为最高。

由此可见,各种经济活动都有节税的空间。

二、各种税收都有节税的空间

税收制度是税收政策的反映。所谓税收政策,是指建立税收制度和从事税收工作的指导思想和原则。它是国家根据一定历史时期的政治社会和经济发展情况确定的。这种反映是通过税制要素差异来表现的。如税基差异、税率差异等等。有差异就有选择。有选择就可节税。

由于税收政策又称之为“税制建立原则”,所以,它所决定的不只是一种税,而是一个国家的各种税收。这样一来,各个税种中都存在着税制要素差异,也就是说,各种税收都有节税的空间。

三、各国税收都有节税的空间

世界上每一个国家的税收制度,虽与其他国家都有不同,但却有一点是相同的,那就是税收制度是税收政策的反映。所以,不管是哪一个国家,均存在税制要素差异,或节税的可能。同时,由于各国的税收政策不同,所以税制要素差异也就不同,因而节税的方法和效益也都往往不同。

四、国内税收和国际税收都有节税的空间

一个纳税人的生产经营活动,可能只在一国的范围之内,是国内纳税人;也可能是跨国的,从而成为跨国纳税人。国内纳税人的节税空间是该国的各个税种。跨国纳税人的节税空间,则包括其所涉及的全部国家的税种,居住国(国籍国)与非居住国(非国籍国)之间的税收关系,以及税收协定优惠的利用等,国内税收和国际税收都有节税的空间。

五、节税的工具很多

和任何事物一样,节税有许多要素,这将在下面讲到。节税的空间不仅仅主要是运用税收优惠政策。节税的内容非常丰富,俯拾皆是。节税的要素不但多,而且达成节税的方法或工具也很多。节税的工具,有通用的,是“万能钥匙”,如低税率、税收饶让等;也有专用的,是“一把钥匙开一把锁”,如增值率法等。节税的要素多,节税的工具也多,这说明节税的事情很多。

六、用法律标准来衡量是否是节税活动

虽然省税的方法不都是节税的方法,但符合法律标准的省税方法却可看作是广义的节税方法。这就是常说的“合法节税”,即包括合法的节税与合法的避税。在现代的市场经济国家,税收采行的是税收法律主义。所谓税收法律主义,是指税收的课征事项,均以法律明确地规定它;若无法律的规定,国家不得向人民课税,人民亦不能负纳税义务。所以,法律标准乃是衡量是否是节税的唯一标准。

节税的范围虽然不小,但也不是无限大的。它受着税法规定的制约和规范。在前面谈到省税的三种方法时,偷税是违法的,节税是合法的,避税在没有税法规定明确限制前是不违法的,在有税法规定限制时是违法的,故有不违法避税和违法避税之分。事实上,在税收活动中,许多人都不能把节税和避税严格地区分开来,因此,只能以税法为标准,别无选择。凡符合税法规定的或没有税法规定的,属于节税;反之,则是违法的避税和违法的偷税。在实用中,纳税人应以是否合法为标准来开展自己的节税活动。所以,许多人称节税为合法节税或不违法节税,就是这个道理。为更清楚地说明,这个意思可用表4 - 1来表示:

表4-1 节税的空间

根据节税空间表所表达的意思,纳税人的节税活动就更有操作性了。因为,只要是不违反税收法规的节省税收的活动,就应属于合法或不违法节税,是纳税人的权利,从而扬弃了一些没有实际意义的争论。

总而言之,凡有经济活动的地方就有税收与之相伴随,凡有税收的地方就有节税的可能性,凡有税法规定的地方或没有税法规定限制的地方,就能进行节税规划和节税活动;自然人和法人都有节税的可能性。这就是对节税的空间的说明。按照这个判断,请想想你自己的节税的空间到底有多大!

节税的主观条件,是纳税人本身应具备的条件,或者说,是节税的原动力。

一、追求利益最大化

纳税人包括自然人和企业,并均属于私人部门,在本质上,它们都具有谋利性。作为法人的企业是一种营利性的组织,以追求收益最大化为目的,这也就是企业节税的原动力。如果名为企业而实为公共部门的一部分的话,那它就不可能有这种动力或者没有这么强的动力。这或许是国有企业需要改革的重要原因之一。由于税收是企业的成本、费用,是利润的减项,故相对而言,税大则利小,税少则利多。谋求少缴税是人之所好,何况企业乎!当然,节省税收虽有各种方法,但在现代市场经济条件下,君子爱财取之有道的思想依然是人们的行为准则,由于节税的合法性,既无税收风险,又符合政府的政策导向,何乐而不为!故绝大多数人争相用之。

至于自然人,属家计部门,它与企业无异,有投入,有产出;有收入,有成本,也同样在谋求利益的最大化,所以,节税也是它们的偏好之一。譬如,许多人之所以频繁光顾小商品市场,那是因为,在不需要发票的情况下,这里的商品价格便宜,税负较轻所致。如果你需要发票,那么,对不起,自己到税务所去缴税开发票去吧!而实际上是大多数人都没有去开发票,而是高高兴兴地回家了。这难道还不能说明问题吗!

二、激烈的市场竞争

市场经济是竞争的经济,优胜劣汰。在市场经济中,需求总是经济的主导方面,而满足需求则是企业的事。在供给方面,企业之间将展开激烈的竞争,而价格就是它们的重要竞争手段之一。由于

价格=成本+税收+利润

由此可见,减少税收,不但可以增加利润,还能降低价格,提高其产品的市场占有率,故企业无不使用节税方法。

三、强而有力的国家法治

如前所述,节省税收有许多方法,但企业为什么对节税情有独钟?这是因为有强而有力的国家法治。在市场经济条件下,法律规范是社会的重要行为规范。人民立法,人民守法,已成为社会时尚。

在民主社会里,在税收方面,遵循的是税收法律主义。故政府征税和纳税人缴税都必须依照税法。税法是国家的基本法律制度。对违反税法的一切行为,如偷税、骗税、抗税,轻则受罚,重则受刑,故人们视其为畏途。最近的一个最典型的例子,就是某名演员的偷税案件,她所得到的是破产、毁誉、坐班房。当然,更有甚者,连性命都搭上了。

在强有力的国家法治环境下,既得利,又无风险的办法,就只有采取节税方法了。

四、完善的企业治理结构

所谓完善企业的治理结构,就是要用何种方法去有效管理企业。简言之,企业经营应该“企业化”,就是每个企业成员,均使用现代化整体经营管理之观念、原则及技术,制定理智化之决策,协调及支用企业所拥有的资源(包括人力、物力、财力、方法、时间),有效追求企业合理目标的达成者,即为企业化经营。

企业化有五个要件:现代管理知识,整体化管理制度,理智化决策过程,合理经营目标的确定和有效行动方案及控制制度。

不是所有的人都热心“节税”。由此可见,只有当一个企业具有了有效的经营管理精神及方法之后,才有可能去追求企业更高的“节税”目标。这就表明,中国国有企业“改革”的基本目标应是实现“企业化”。

五、具备一定的法律知识

法律是由立法机关制定,国家政权保证执行的行为规则。在一定程度上说,市场经济社会就是法制社会,人们均应在法律规范下进行自己的活动,并使其行为合法或者不违法。因此,熟悉法律知识也就成了纳税人的必修课。在节税活动中最需要掌握的法律应该是经济法,其中特别是税法。

税法是国家立法机关颁布的征税人与纳税人之间在税收的权利、义务关系等方面所应遵循的法律规范的总称。依法律效力的不同,可分为税收法律、税收法规和税收规章等类型。税收法律是由国家最高权力机关按照法定程序制定并发布的,通常以法的形式,具有最高的法律效力。税收法规是国家最高行政机关根据国家最高权力机关的授权制定并颁布的,具有正式的法律效力,通常采用税收条例、决定、办法、通知和规定等形式。税收规章一是指国家的财政、税务和海关等职能部门根据授权所制定的关于解释税收法律和税收法规的法律文件,通常以征税规定、通知、办法、函等形式公布,是国家税收法律的一部分;二是指地方政府及其有权税务机关在权力范围内所制定的税收法规和征税规章。

税法对国民的经济生活提供了法的安定性与预测可能性。即现今税收与国民经济各方面具有密切关系,所以,人们若不考虑税法意义或者不考虑税法所带来的纳税义务和节税机会,则无法进行经济决策。故此,纳税人在运用税收法规时,应把握以下的税法适用原则,以免遭受不必要的税收损失:

1.税收法律原则。人民有依法纳税的义务。因此,税收的课征,必须要有法律的明文规定,但人民无缴纳税法未规定的义务。

2.法律不溯既往原则。税法的适用,仅及于税法公布实施以后所发生的事项,而不得溯及税收法律公布实施以前已发生的事项,以维持人民的纳税义务的安定。

3.特别法优先于普通法。关于同一事项,特别法与普通法均有规定,应优先适用特别法的规定。

4.新法优先于旧法原则。又称之为后法优先于前法原则。其意思是指同一事项,新旧法律有不同规定时,新法应优先于旧法适用。

5.层次高的法律优先于层次低的法律。各国根据自己的财政体制,有其相应的税法立法权。在实行分税制财政体制的国家里,其税法立法权往往是分层次的,于是就有了层次高的法律和层次低的法律。中国税收法律的立法,统一在中央、省级及以下属地方,没有税收法律的立法权。至于地方政府及其有权税务机关在权力范围内所制定的税收法规和征税规章,不能与税法相冲突。如果发生了冲突,应以中央颁发的税法规定为准。故此,在制定税收规划时,或者,在解决税务纠纷时,纳税人应以国家税法为依据,以确保自己的税收利益。

6.国际税法优先于国内税法原则。当国内税法与国际税法均适用时,国际税法优先于国内税法适用。譬如,税收协定规定就优先于国内税法的适用。

7.命令不得变更法律原则。税收命令或税收规章,是在法律授权的范围内,以补充法律规定之不足,中央或地方的财税机关制定颁布的有关征税手续或各项细节的细则或办法,具有法的相当效力。但税收规章的制定应有相当的节制,不得与宪法及母法相抵触,以求行政命令的统一性,避免稽征权在执行上的分歧。

8.实体从旧,程序从新原则。依税法内容的不同,可分为税收实体法和税收程序法。税收实体法是确认税收法律关系主体的实质性权利和义务的法律规范。基于税收法律关系的中心是税收债务关系,即是作为税收债权人的国家或政府对作为税收债务人的纳税人请求履行税收债务的关系,税收债务当事人及其内容与成立、变更或消灭有关的法律总称为税收实体法,又称之为税收债务法。产生纳税义务成立法律效果的法律要件有:纳税人,征税对象,计税依据,税率等。这些课税要件就构成了以单个税种表现的税收实体法,如《中华人民共和国增值税暂行条例》等。而税收程序法,是指有关税收的确定与征收的执行程序的法律。它包括税收的确定程序和税收的缴纳程序。如《中华人民共和国税收征收管理法》。

税收是公法上的债权债务。人民的税收债务,因税法的课税要件满足时便告成立,即使以后税法有了修改或者失效,其已经确定的税收债务,仍应适用税收债务发生时的实体税法,也就是实体从旧原则。至于履行税收债务的程序,不问其税收债权债务所发生的时期,即不论是在旧法时期还是在新法时期发生的,在执行程序上,应当适用当时的新法,以利征纳的进行,也就是程序从新原则。

因此,纳税人缴纳何种税收,如何缴纳以及缴纳多少,均应按纳税义务发生时的税法规定处理;至于在缴纳税款时的程序、手续,应按最新的税收征管规定执行。故而,纳税人可合法利用该原则来保护自身的税收利益。

9.税收救济程序优先实体原则。在税收救济中,无论是行政救济,还是司法救济,程序法的适用均优先于实体法。程序如有不合,即不加以审理而直接予以退回。但行政机关基于职权而进行的更正,则不在此限。

10.税收行政罚不以故意为要件,税收刑事罚则以处罚故意行为为原则。

11.实质课税原则。这是指在解释和适用税法时,所应根据的是为经济事实,而不是形式上的法律原则。具体说来,就课税主体而言,如其真实课税主体可以确定,则不论名义上的纳税义务人是谁,都应该以该真实课税主体为纳税义务人。就课税客体而言,如课税客体已具体存在,则不论该课税客体的存在是否适法,均应对其课税。

节税不但要有主观条件,更需要有客观条件。这些客观条件,就是税收法规给纳税人规定的一些条件,凡符合这些条件者,就可以节税,否则,就不行。那么,企业到底具备一些什么样的客观条件才能少缴税呢?

一、怎样才能少缴税呢

为了更好地理解节税的客观条件,首先必须了解缴纳税额的计算方法,并通过它揭示出一个普遍道理。这个道理,比资本市场中的“低价买进,高价卖出”更具有实际意义,更具有操作性。

大家知道,应缴税款是按税法规定用加减乘除计算出来的。由于计算税款不需要什么高等数学,只需要会算术就行了,故稍微有点文化的人就可以胜任。如果纳税人要想少缴税,则可用如下定律:在算式中,当然是加和乘的数字越小越好,减和除的数字越大越好。因此,凡要节税者,均可通过变动算式中的“数”来达成。譬如,利用如下的一些方式:

1.用较低的税率。

2.缩小课税基础,如税收法规允许的增加费用或者减少收入,缩小课税所得。

3.合理归属所得年度,以避免累进税率、延迟缴税年度、避免盈亏无法互抵。

4.增加免税项目。

5.避免错误受罚,等等。

二、节税的客观条件

由上可知,有机会改变计税公式内的数字时,才有机会节税,据此,就有了下面一些节税的客观条件。

(一)同一涉税事项在税法上有两种以上规定可以选择

1.对一件涉税事项,如果在税法上只有一种规定,即无税收方案的选择机会,纳税人就只能遵照税法规定办理,无法进行税收规划。例如,企业职工的工资,在减除800元的费用后,如果有应纳税所得额,则由会计部门自动代扣代缴,并在其工资单上列明,职工个人别无其他选择,这部分也就无法节税和进行税收规划了。

2.如一件涉税事项,在税法上有两种以上的规定可供选择,就可节税和进行税收规划。在税法规定中,对同一涉税事项,常常因约束条件的不同而有不同的税务处理方法,并在税负上表现为轻重之别,从而为纳税人在税收法规的选择利用上提供了可能,因此,这种“税法规定”差异就为节税和税收规划创造了条件。

例如,按增值税税收法规的规定,纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务,应当分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额。未分别核算销售额的,从高适用税率。很显然,纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务,应当选择分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额,以免从高适用税率,而达到节税的目的。

同时,税收法规虽在不断地完善,但仍难避免覆盖面上的空白点、衔接上的间隙处和掌握尺度上的模棱两可等,也同样为纳税人提供了不同的纳税方案。

在税法上有两种以上的规定可供选择的条件下,所进行的节税和税收规划,其节税目的表现为“税负最低”。

(二)完成一件涉税事项有两种以上的方法

在许多情况下,完成一件涉税事项可能有两种以上的方法,而不同的方法又有与之相对应的不同税法规定,并表现为税负的轻重,这样,纳税人对实现涉税事项的“方法”就有了选择的可能,即通过选择“方法”来选择“税法规定”,因此,这种“方法”差异就为节税和税收规划创造了条件。

这时节税的要求就不能是消极的“税负最低”,而是积极要求税后所得现值为最高,否则企业经营亏损不必缴税,将成为最佳的节税方式。

完成一件涉税事项有两种以上的方法的例子不少,如机器设备可以采取“租赁”,也可以采取“购买”;可以购买进口设备,也可以购买国产设备。又如,公司经营所需资金可来自股东投资、向股东借款、向银行贷款等方式。在完成一件涉税事情有两种以上的方法可供选择的时候,各种方法所得的结果均不相同,于是就可以进行节税和税收规划。

(三)在投资和生产经营活动中有低税点可供选择

所谓“低税点”,是指税负较低的经济事项。包括投资税负较轻的地区、生产经营形式和收入项目,以及因税法对收入和费用处理方式上的差异,而引起的低税负的筹资方式等。各国税制均不同程度地存在各类低税点。具体来说有如下四个方面:

1.有税收优惠政策可供选择。税收既是组织财政收入的主要手段,又是国家进行宏观调控的主要工具。为此,国家制定了许多税收优惠政策,并成为税制的组成要素。因此,在每一种税的税收制度中,都列有税收优惠条款,包含许多税收优惠政策,以供纳税人选择使用。

享受税收优惠的纳税人,其税收负担往往比一般纳税人为低,或者说,其收益相对较高。因此,纳税人利用税收优惠政策,是一条最易节税的途径和方法。各国的税收制度不尽相同,其税收优惠政策也多不一样,这不但给国内纳税人,也给跨国纳税人以选择的机会,并利用税负较轻的地区、生产经营形式和收入项目,即所谓的“低税点”之一,来达成节税的目的。

随着税收优惠政策的落实,对纳税人而言,是依法少缴纳了应缴的税收,是一种收益;对征税人而言,是将应收税收依法让渡给纳税人了,是一种财政支出,即税式支出。由此可见,纳税人所得到的税收优惠,从本质上说是政府给予的利益。这种利益,是在税收法规中载明了的,人人均可选用。或者说,不用白不用。因此利用税收优惠政策,也是纳税人节税的最明了且最有效的方法之一。

税收优惠政策的形式有多种,但各国的情况却不尽相同。中国现行的税收优惠形式有:税额减免、起征点、税收扣除、优惠税率、优惠退税、盈亏互抵、税收抵免、税收递延、加速折旧等。这些税收优惠形式将在下面专门予以介绍。

譬如,在企业所得税的税制中就规定有许多税收优惠政策,下面仅择其一:

国务院批准的高新技术产业开发区内的企业,经有关部门认定为高新技术企业的,可减按15%的税率征收所得税。国务院批准的高新技术产业开发区内新办的高新技术企业,自投产年度起免征所得税两年。

上述政策表明,政府鼓励高新技术产业开发区内的高新技术企业的成立和发展,是一种政策导向。

利用税收优惠政策进行节税有三种基本途径:一是现行税收法规中载明了的,即有了条件;二是现行税收法规中没有的,但通过努力是可以达到的,即没有条件,可创造条件;三是特事特办。可以这样认为,利用现行税收优惠政策,是通过税收法规执行来达成节税;而创造条件节税,则是通过税收立法来实现节税。或者说,后者是前者的起因,所有的税收优惠政策都是对政治、经济、社会方方面面的滞后反映,即各方面向政府如实反映情况;而前者则是后者的结果。因此,相比较而言,立法节税比执法节税更重要。

如何通过立法来节税呢?通常,从经济问题的产生一直到问题的解决,会有五种时间落后现象,依序分别是认知落后、行政落后、决策落后、执行落后和效验落后。

图4-1 行政解决问题的时间落后效果

由经济问题产生一直到行政部门知晓问题的存在,通常会有一段时间的间隔,为认知落后。而行政部门在知晓问题存在之后,从收集资料、调查研究开始,到拟定对策方案,为行政落后。认知落后与行政落后乃是问题的研判阶段,合称之为内在落后。在各种方案拟定之后,到行政部门决定去解决问题,无论是以法律、法规或规章来从事决策的工作,都有一段时间的耽搁,为决策落后。在决策之后,交付有关执行部门去贯彻,为执行落后。从开始执行之后,一直到效果的显现,为效验落后。决策落后、执行落后和效验落后合称之为外在落后。

就内在落后而言,行政部门在未做任何决策之前的认知落后与行政落后,涉及的只是有关问题信息传递与研究工作。为此,当同类企业纳税人在生产经营活动中遭受不公平或不明确的税收政策,使其税负过高而影响企业发展时,应通过各种途径反映实际情况,譬如详细地向税务机关反映,使其尽早知晓经济问题,争取国家出台新政策或对有关政策予以明确,以减轻企业税收成本。

就外在落后而言,税收政策的决策与执行通常需通过立法机关的同意方能交付税务机关付诸实施。企业纳税人亦可通过多种渠道来加速这种进程。

除了上述的法定税收优惠以外,企业还有可能得到特批的税收优惠。这就需要向有权税务机关提出减免税申请。譬如,对国家大剧院的减免税,就是如此。

2.有税收协定优惠待遇可供利用。税收协定是伴随着经济全球化和国际经济合作而产生的,其主要目的是为了避免和消除跨国纳税人的重复课税,促进国际间的资金流动、贸易往来和科学技术交流。税收协定的适用的税种范围一般为直接税,如所得税、财产税等,间接税则不包括在其中。如果说利用税收优惠政策是就一国的国内税来说的,那么,税收协定优惠则是就国际税收来说的。涉及到跨国经营的居民企业的税收协定优惠待遇条件主要包括以下四个方面,见表4 - 2。

表4-2 税收协定优惠待遇的条件

一般说来,与外国签订税收协定最多的国家,即税收协定网络密集的国家,如荷兰、瑞士、塞浦路斯等,对投资者更有利。因为,跨国企业可以充分利用税收协定网络按照上述的四个条件来进行税收规划。

3.利用中国内地与香港、澳门的“税务安排”和“CEPA”中的税收优惠。中国内地与香港、澳门分别订有《内地与香港特别行政区关于对所得避免双重征税的安排》、《内地与澳门特别行政区关于对所得避免双重征税的安排》和“CEPA”(以下简称“税务安排”),在这种税务安排中,含有一些税收优惠规定,纳税人,特别是香港、澳门的纳税人,可利用来为其节税。

譬如,在内地与香港签订的税务安排中的“第二条海运、空运和陆运”中规定:一方企业在另一方以船舶、飞机或陆运车辆经营的运输业务所取得的收入和利润,该另一方应予免税(在内地,包括营业税)。这样,由于香港没有营业税,且所得税的税率也比内地低得多,因此,香港的有关纳税人就可利用该条款,开展规定的运输业务,而达成节税的目的。

4.从税务处理方式中寻找低税点。另一个低税点,则可利用税法中对收入和费用的处理方式上的差异来寻得。例如,有的国家对企业支付的利息,可以在所得税前作为费用予以扣除,从而缩小税基,减轻税负;而企业支付的股息则不得在税前列支。由此,纳税人在对外国投资时,在筹资中,往往因借款比发行股票或使用自有资金来得有效,而偏好借款投资,设法扩大债务与产权的比例,即“资本淡化”。

又如,依中国税收法规,在计征企业所得税时,在工资的列支标准上,基本上有三种规定:一是按实列支,如外商投资企业和软件生产企业等;二是实行工效挂钩企业的工资扣除办法;三是计税工资。由于多计列工资费用,可相应减少应纳税所得额,故其中的办法一和办法二属低税点。

(四)国际间税收待遇的存在差异

由于国家之间的税收制度不同,因而存在税收负担的差异,导致多种纳税方案的形成,这就为节税提供了条件。

(五)可以避免重复课税和补税

这包括国内避免重复课税和补税以及国际避免重复课税和补税两种情况。

1.国内避免重复课税和补税。由于纳税人在国内跨地区的生产经营活动,以及各地区之间的税负差异和税收优惠政策差异,以及对分回利润的税收处理,会产生重复课税现象,但有相应的税收政策可供选择。

2.国际避免重复课税和补税。在国际税收中,在避免税收方面,有两种截然相反的情况:一是政府的安排,通过税收协定或本国的涉外税收制度,来避免国际重复课税,并为跨国纳税人所利用;二是跨国纳税人通过个人或企业纳税手续的人为安排,利用税法的漏洞、特例和缺陷,以规避或减轻其纳税义务的避税行为。上述两种避税情况是要加以区别的。跨国纳税人运用税收法规和税收协定的规定来减轻税负,是对税收法规和税收协定的具体规定的一种选择,既合乎法律标准,又符合立法精神,也符合道德标准,属节税范围。

(六)可以设立信托产品

有人说:“信托在应用范围上可与人类的想象力媲美”,于是,每个人都可以依据信托的特性订立量身定做的信托合同,将信托的功能发挥到极致。一般来说,由于设立信托产品可以把现在的所得变为将来的所得,把自己的所得变为他人的所得,而节省个人所得税和遗产税等。

1.信托的含义。何谓信托?简言之,信托是一种财产管理制度。或者说,信托就是把自己的财产委托给别人管理。不过,财产虽然是由别人在管理,但其管理所产生的利益却归委托人所指定的受益人享有。信托最早起源于英国的USE制度,它是用来避税或逃避法律管制而设计的。以受托者而言,就是“受人之托,代人理财”的意思。这种制度发源于英国,现在已经遍布全世界,美国、德国、日本、韩国等许多国家都在采用,并且还将其发扬光大。事实表明,各国信托业务的发展都很快。为什么?这不但是因为信托天生就有节税的功能,而且还由于信托财产有其所谓的独立性,于是,许多人或企业主都在利用信托制度来规划子女教育基金、创业基金来积累财富,使之富过三代,或者,成立企业职工养老金信托等。因此,无论是企业抑或是个人,都从这种制度安排中受益良多。

2.中国信托法。中国在2001年10月通过信托法。其中,有几个概念需要明确:

(1)要有信托的主体。就是要有委托人、受托人和受益人。

(2)要有信托财产。这一点很重要。信托就是要请人管理财产,没有财产,也就不需要什么信托了。而且,财产必须确实存在,而不可以是期待中的财产,以及财产必须是合法的财产。

(3)信托财产要能够转移给受托人,并且,是真正的转移。

(4)信托目的要合法。如果是以信托来作非法的行为,信托就会被认为无效。

(5)要采取书面形式。就是要订立信托合同。必须注意的是,如果受托人是私人,信托合同用口头也可以,当然最好还是订立书面合同;如果受托人是信托公司,就一定要订立书面合同。

(6)信托财产如果是办理登记的,对这种信托财产设立信托时,就可依法办理登记。现在中国法定要登记的财产,主要有:土地、房屋、机动车辆、船舶、航空器、机器设备、林木等。

3.信托财产的独立性。信托为什么很好用,主要就是信托财产有一个特性,那就是信托财产的独立性。

信托财产的独立性在于,当委托人将信托财产委托出去之后,这些财产就不属于委托人的财产了,而是在受托人名义下。受托人虽然因为信托合同取得了信托财产,并可占有、使用和处分这些财产,但是财产的收益并不是由受托人享用,而是归受益人享有。受托人只是名义上的所有权人。这些财产不是受托人的真正财产。

按照中国的信托法第16条规定,信托财产要与受托人自己的财产区别开来。受托人的财产是受托人的财产,信托财产表面上是受托人的财产,实质上不归入受托人财产。所以,受托人也不用担心他的债权人来查封信托财产,这是一方面。而另一方面,委托人的债权人也查封不到这些财产,因为,信托财产是已经转给受托人的财产,不在委托人名义之下了。上述这些含义,在中国信托法已有十分明确的规定:信托财产也与委托人自己的其他没有设立信托的财产区别开来(中国信托法第15条);原则上,信托当事人的债权人是不可以对信托财产强制执行的(中国信托法第17条)。

这就是说,当你的某笔财产一旦信托出去之后,债权人要拿到的机会就非常之小了,这是因为,法律障碍太多了。

根据信托法及信托的独立性,我们可以设立信托产品,以减少税收缴款,或者延迟纳税,达成节税之目的。

(七)有税收法规认可的会计方法可供选择

税务会计与财务会计是既有联系又有区别的两种会计制度。税务会计处理的是政府与纳税人之间的税收关系,而财务会计处理的则是企业的全部管理活动。纳税人在计税过程中,当税务会计与财务会计发生矛盾时,应以税法规定为准;当没有税法规定,只有财务会计规定时,应执行财务会计的规定。如表4 - 3所示:

表4-3 税务会计与财务会计在节税中的关系

在现行的会计制度中,有些规定是有弹性的,有些账务处理是可以自由选择的,它们也得到税法的认可,这样,不同的会计方法,就会形成不同的纳税方案,从而成为节税的条件。

(八)会计规定与税法规定之间存在差异

在我国,财务会计制度与税法规定(税务会计)在有些地方是不一致的。但在纳税时必须以税法为准。于是,随着市场经济的发展和经济全球化的到来,纳税人开始考虑税收规划问题,即递延确认收入和加速确认成本费用;同时也开始考虑经济纳税问题,即在税法允许的前提下最少纳税和最迟纳税。由此可见,会计规定与税法规定之间的差异,给纳税人节税提供了又一个可选择条件。这将在下面予以详细介绍。

(九)税收可以转嫁

税收转嫁或税收转移,可分为税收负担的转嫁和税收优惠的转移。

1.税收负担的转嫁。税收负担的转嫁是指纳税人在经济活动中的一种经济现象包括税收转嫁与归宿的全过程。税收负担的转嫁是指纳税人在经济活动中将所缴纳的税款通过一定的形式转嫁给其他人负担的过程。这一过程不断进行的结果,造成了纳税人与负税人的不一致,使纳税人所缴纳的税款的最终负担落在了负税人身上,找到了最终负担点,这就是税收负担的归宿。就原先的纳税人而言,他承受了税收的压力,称之为税收冲击。纳税人转移税负给其他人承担的过程,称之为税收转嫁。至于最后真正分配到的税收负担,则称之为税收归宿。

税收负担转嫁的方式,一般说来,主要有以下五种:前转、后转、散转(旁转)、消转(转化)和税收资本化(偿本)。除了消转以外,纳税人均可以用来节税。

税收转嫁是通过一定途径实现的,因此,转嫁与否必然受到许多因素的制约,其中最基本的因素有两个:价格和供求弹性。后面将立专节予以介绍。

2.税收优惠的转移。税收优惠的转移,是指纳税人享受到税收优惠之后,税收负担减轻的利益的转向。这有一个过程,并造成税收优惠的最初获得者与最终获得者不尽一致,税收优惠通过转移而转给别人。税收优惠的转移方式与税收负担的转嫁方式相同。

例如,目前世界各国给予中国的关税优惠待遇,主要有普惠制和区域贸易协定优惠。普惠制,是发达国家对从发展中国家或地区输入的商品,给予普遍的、非歧视性的和非互惠的关税优惠待遇。但中国享受普惠制待遇的产品受到的技术性壁垒很多。目前,给予中国普惠制的国家有36个,其中欧盟占了25个。但随着中国经济的发展,这些国家给予中国的普惠制优惠的产品范围与优惠幅度正在逐步缩小。而区域性贸易关税协议的关税优惠是对等互惠的,且享受普惠制待遇的产品受到的技术性壁垒却很少。因此,企业在进出口货物时,应申请“区域性经济集团互惠原产地证”,其关税可大大降低,有的甚至比最惠国待遇还低。如何利用呢?

(1)货物进口时,应取得有关国家的相关优惠“原产地证”,以享受低关税或零关税待遇。需要注意的是,进口企业与外商签约,应将由外商提供原产地证及原厂商发票等单证条款写入合同,以备外方一旦不能提供时可以提出索赔,原产地证不符合填制规范时可要求外方修改等。

(2)货物出口时,基于中方提供相关的优惠“原产地证”,外方在其报关进口时,可以少缴关税,从而相应降低了进口货物的成本,因而,出口企业完全可以在谈判时,将出口货物的价格适当地提高一些,将“节税效益”后转至中方。

(十)未分配利润不再课税

在股份公司中,企业缴纳企业所得税后的利润,即净利润,有的国家税法规定,不分配须课税,有的则无此规定。如果未分配利润不再课税,企业就可根据自身的需要,决定分配与否。因为,不分配不但可以推迟个人所得税的缴纳,而且还能相应地节约一笔资金成本(利息)。这就是未分配利润不再课税是节税的条件之一的道理所在。

在上述十个节税条件中,(一)至(六)是纳税人对税收法规的选择,(七)、(八)则是对会计规定的利用,(九)所介绍的税负转嫁,则是纳税人利用价格手段来减少自己的税收负担,而(十)中的未分配利润不再课税,说的是对未分配利润之分配与否,完全由企业自行决定,没有税收的影响。在本书的以后章节里,它们将不时与读者见面。

凡具备以上十个条件之一的,就可以进行税收规划。但结果如何,就要看自己对税收法规的了解程度,以及对事情判断的准确性。

在法律规范中,权利和义务是对等的:一方的权利是另一方的义务,一方的义务则是另一方的权利。这种权利义务关系也表现在税法之中。在中国的《税收征收管理法》及其相关税收法规中,就明确地规定了纳税人的权利和义务。

纳税人的权利和义务是纳税人在税收法律关系中存在的前提和基础。由于税收法律关系是一种行政法律关系,纳税人在税收法律关系中的义务主体的身份出现得多,因而,一讲纳税人总是讲其义务。其实纳税人在税收法律关系中也享有一定的权利,而这些权利又贯彻在纳税人履行纳税义务的始终。纳税人在税收法律关系中也是权利主体,这是人们通常忽略的一点。

当我们在强调纳税人纳税义务的同时,要提倡尊重纳税人的权利;在强调征税人的权力的同时,要切实履行征税人的义务,这就是“以法治税”的全面观。依法征税、依法纳税和依法用税将日益成为人们的共识。打击偷税、尊重纳税人的权利和讲求财政资金的使用效率,将逐渐成为社会风尚。

纳税人的权利是指纳税人在履行纳税义务的过程中根据法律行政法规的规定所享有的作为或不作为的许可。如纳税人享有某项权利,则可要求税务机关作出或不作出一定行为,在必要时还可请求法院协助实现其权益。正如缴税是纳税人的义务一样,节税则是纳税人的权利。为了保护纳税人的权益,税收征管法等法律、法规都为此作了一系列规定。中国的税收征管法明确将规范征收和缴纳行为、保护纳税人的权益作为立法宗旨和目的。因此,纳税人应了解自己应有哪些税收权利,并享受这些权利,以取得税收利益和避免不必要的税收损失。这也是节税的重要理念。为此,将中国税收征管法规中有关纳税人在履行纳税义务过程中享有的权利介绍如下:

一、知情权

税务机关应当广泛宣传税收法律、行政法规,普及纳税知识,无偿地为纳税人提供纳税咨询服务。纳税人、扣缴义务人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情况。

二、保密权

纳税人、扣缴义务人有权要求税务机关为纳税人、扣缴义务人的情况保密。税务机关应当依法为纳税人、扣缴义务人的情况保密。所称为纳税人、扣缴义务人保密的情况,是指纳税人、扣缴义务人的商业秘密及个人隐私。纳税人、扣缴义务人的税收违法行为不属于保密范围。

三、申请减、免、退税权

纳税人依法享有申请减税、免税、退税的权利。

四、陈述权和申辩权

纳税人、扣缴义务人对税务机关所作出的决定,享有陈述权、申辩权。

五、申请行政复议、提起行政诉讼权、请求国家赔偿的权利

纳税人、扣缴义务人依法享有申请行政复议、提起行政诉讼、请求国家赔偿等权利。

六、控告、检举权

纳税人、扣缴义务人有权控告和检举税务机关、税务人员的违法违纪行为。

七、受尊重权

税务机关、税务人员必须秉公执法,忠于职守,清正廉洁,礼貌待人,文明服务,尊重和保护纳税人、扣缴义务人的权利,依法接受监督。税务人员不得索贿受贿、徇私舞弊、玩忽职守、不征或者少征应征税款;不得滥用职权多征税款或者故意刁难纳税人和扣缴义务人。

上级税务机关发现下级税务机关的税收违法行为,应当及时予以纠正;下级税务机关应当按照上级税务机关的决定及时改正。下级税务机关发现上级税务机关的税收违法行为,应当向上级税务机关或者有关部门报告。

八、方便权

税务机关应当建立、健全纳税人自行申报纳税制度。经税务机关批准,纳税人、扣缴义务人可以采取邮寄、数据电文方式办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表。数据电文方式,是指税务机关确定的电话语音、电子数据交换和网络传输等电子方式。

九、延期申报权

纳税人、扣缴义务人按照规定的期限办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表确有困难,需要延期的,应当在规定的期限内向税务机关提出书面延期申请,经税务机关核准,在核准的期限内办理。

纳税人、扣缴义务人因不可抗力,不能按期办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表的,可以延期办理;但是,应当在不可抗力情形消除后立即向税务机关报告。税务机关应当查明事实,予以核准。

十、延期缴纳税款权

纳税人因有特殊困难,不能按期缴纳税款的,经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准,可以延期缴纳税款,但是最长不得超过三个月。计划单列市国家税务局、地方税务局可以参照此批准权限,审批纳税人延期缴纳税款。

纳税人有下列情形之一的,属于上述所称特殊困难:

1.因不可抗力,导致纳税人发生较大损失,正常生产经营活动受到较大影响的。

2.当期货币资金在扣除应付职工工资、社会保险费后,不足以缴纳税款的。

纳税人需要延期缴纳税款的,应当在缴纳税款期限届满前提出申请,并报送下列材料:申请延期缴纳税款报告,当期货币资金余额情况及所有银行存款账户的对账单,资产负债表,应付职工工资和社会保险费等税务机关要求提供的支出预算。

税务机关应当自收到申请延期缴纳税款报告之日起20日内作出批准或者不予批准的决定;不予批准的,从缴纳税款期限届满之日起加收滞纳金。

十一、申请减免税权

减免税是国家根据经济发展战略和产业政策的发展要求,运用税收的调节职能,对某些纳税人或征税对象给予的一定鼓励或照顾。减税是对应征税款的减少征收;免税是对应征税款全部予以免征。享受减免税政策后,纳税人的税收负担得到减轻,并可增加企业的税后利润。

税收征管法规定,纳税人可以依照法律、行政法规的规定书面申请减税、免税。

减税、免税的申请须经法律、行政法规规定的减税、免税审查批准机关审批。法律、行政法规规定或者经法定的审批机关批准减税、免税的纳税人,应当持有关文件到主管税务机关办理减税、免税手续。减税、免税期满,应当自期满次日起恢复纳税。地方各级人民政府、各级人民政府主管部门、单位和个人违反法律、行政法规规定,擅自作出的减税、免税决定无效,税务机关不得执行,并向上级税务机关报告。

享受减税、免税优惠的纳税人,减税、免税条件发生变化的,应当自发生变化之日起15日内向税务机关报告;不再符合减税、免税条件的,应当依法履行纳税义务;未依法纳税的,税务机关应当予以追缴。

十二、索取税务管理凭证权

税务机关征收税款时,必须给纳税人开具完税凭证。纳税人通过银行缴纳税款的,税务机关可以委托银行开具完税凭证。扣缴义务人代扣、代收税款时,纳税人要求扣缴义务人开具代扣、代收税款凭证的,扣缴义务人应当开具。所称完税凭证,是指各种完税证、缴款书、印花税票、扣(收)税凭证以及其他完税证明。

十三、获取欠税信息权

纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押的,应当向抵押权人、质权人说明其欠税情况。抵押权人、质权人可以请求税务机关提供有关的欠税情况。

十四、核定税款必须按规定程序进行的权利

税务机关核定应纳税额的具体程序和方法由国务院税务主管部门规定。

十五、受赔偿和补偿权

主要包括如下几方面:

1.纳税人在限期内已缴纳税款,税务机关未立即解除税收保全措施,使纳税人的合法利益遭受损失的,税务机关应当承担赔偿责任。这里所称损失,是指因税务机关的责任,使纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人的合法利益遭受的直接损失。

2.税务机关滥用职权违法采取税收保全措施、强制执行措施,或者采取税收保全措施、强制执行措施不当,使纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人的合法权益遭受损失的,应当依法承担赔偿责任。这里所称损失,是指因税务机关的责任,使纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人的合法利益遭受的直接损失。

3.未经税务机关依法委托征收税款,给纳税人造成损失的,依法给予赔偿。

4.纳税人超过应纳税额缴纳的税款,税务机关发现后应当立即退还;纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的,可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息,税务机关及时查实后应当立即退还;涉及从国库中退库的,依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。上述规定的加算银行同期存款利息的多缴税款退税,不包括依法预缴税款形成的结算退税、出口退税和各种减免退税。退税利息按照税务机关办理退税手续当天中国人民银行规定的活期存款利率计算。

当纳税人既有应退税款又有欠缴税款的,税务机关可以将应退税款和利息先抵扣欠缴税款;抵扣后有余额的,退还纳税人。

十六、多交税款要求退税权

这是指纳税人对误征或错征的税款以及依照税法的规定应退还的税款有权要求退回。

税收征管法规定,纳税人超过应纳税额缴纳的税款,税务机关发现后应当立即退还;纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的,可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息,税务机关及时查实后应当立即退还;涉及从国库中退库的,依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。上述规定的加算银行同期存款利息的多缴税款退税,不包括依法预缴税款形成的结算退税、出口退税和各种减免退税。退税利息按照税务机关办理退税手续当天中国人民银行规定的活期存款利率计算。

当纳税人既有应退税款又有欠缴税款的,税务机关可以将应退税款和利息先抵扣欠缴税款;抵扣后有余额的,退还纳税人。

十七、生活必需权

个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品,不在强制执行措施的范围之内。但机动车辆、金银饰品、古玩字画、豪华住宅或者一处以外的住房不属于上述所称个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品。这里所称个人所扶养家属,是指与纳税人共同居住生活的配偶、直系亲属以及无生活来源并由纳税人扶养的其他亲属。税务机关对单价5000元以下的其他生活用品,不采取强制执行措施。

十八、索取收据或清单权

税务机关扣押商品、货物或者其他财产时,必须开付收据;查封商品、货物或者其他财产时,必须开付清单。

十九、拒查权

这是指纳税人有依照法律、行政法规规定监督税务机关执法的权利。税收征管法规定,税务人员进行税务检查时,应当出示税务检查证和税务检查通知书,并有责任为被检查人保守秘密;无税务检查证和税务检查通知书的,纳税人、扣缴义务人及其他当事人有权拒绝检查。税务机关对集贸市场及集中经营业户进行检查时,可以使用统一的税务检查通知书。税务检查证和税务检查通知书的式样、使用和管理的具体办法,由国家税务总局制定。

二十、申请行政复议和提起诉讼权

这是指纳税人当其对税务机关的征税、管理、处罚等行为不服时,有权向做出征税处罚决定的税务机关的上一级税务机关申请税务行政复议,或者向人民法院提起诉讼,以监督税务机关依法征税,同时维护自身合法权益。

税收征管法规定,纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时,必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保,然后可以依法申请行政复议;对行政复议决定不服的,可以依法向人民法院起诉。这里所称担保,包括经税务机关认可的纳税保证人为纳税人提供的纳税保证,以及纳税人或者第三人以其未设置或者未全部设置担保物权的财产提供的担保。纳税保证人,是指在中国境内具有纳税担保能力的自然人、法人或者其他经济组织。法律、行政法规规定的没有担保资格的单位和个人,不得作为纳税担保人。上述的纳税争议,是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议。

当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的,可以依法申请行政复议,也可以依法向人民法院起诉。

当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的,作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施,或者申请人民法院强制执行。

二十一、税务代理权

这是指纳税人可以将依法应履行的税务事宜委托税务代理人来完成的权利。为了加强对税收执法的社会监督,方便纳税人、扣缴义务人履行其义务,征管法规定纳税人、扣缴义务人可以委托税务代理人代为办理税务事宜。

二十二、检举权

任何单位和个人都有权检举违反税收法律、行政法规的行为。收到检举的机关和负责查处的机关应当为检举人保密。税务机关应当按照规定给予奖励。税务机关根据检举人的贡献大小给予相应的奖励,奖励所需资金列入税务部门年度预算,单项核定。奖励资金具体使用办法以及奖励标准,由国家税务总局会同财政部制定。

以上纳税人的权利,概括起来就是两个方面的权利,一方面是监督权,另一方面是维护自身利益权。有些权利,如行政复议权和诉讼权,既是监督权,又是维护自身利益的权利。

中国宪法规定,“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”,故纳税人又叫纳税义务人。

纳税人的义务是纳税人依照税收法律、法规等必须作出的行为或不得作出的行为。纳税义务不仅包括纳税(缴纳税款)义务(实体上的义务),而且还包括遵守税收征纳规范所必须履行的程序上的义务。实体上的纳税义务和程序上的法律义务都受法律的保护。税收征管法及刑法上有关税收法律责任的规定,既有履行实体义务所应承担的法律责任,也有履行程序上的义务的法律责任。可见,纳税人不仅要重视实体上的义务,而且也要重视程序上的义务。

纳税人在税收法律关系中更多地是以义务主体存在。税务机关的征管过程就是纳税人履行义务的过程。事实上,纳税人履行纳税义务,就等于在节税。例如,纳税人在履行纳税义务的过程中,就可以得到税收优惠,可以选用税法规定,可以不被处罚等。因此,履行纳税义务与节税并非是水火不相容的两件事,而具有同一性,你中有我,我中有你。依据税收征管法,纳税人的义务包括以下一些方面:

一、依法办理税务登记的义务

1.企业,企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所,个体工商户和从事生产、经营的事业单位(以下统称从事生产、经营的纳税人)应当自领取营业执照之日起30日内,向生产、经营地或者纳税义务发生地的主管税务机关申报办理税务登记,如实填写税务登记表,并按照税务机关的要求提供有关证件、资料。税务机关应当自收到申报之日起30日内审核并发给税务登记证件。国家税务局、地方税务局对同一纳税人的税务登记应当采用同一代码,信息共享。税务登记的具体办法和税务登记证件的式样由国家税务总局制定。

上述规定以外的纳税人,除国家机关和个人外,应当自纳税义务发生之日起30日内,持有关证件向所在地的主管税务机关申报办理税务登记。

个人所得税的纳税人办理税务登记的办法由国务院另行规定。

工商行政管理机关应当将办理登记注册、核发营业执照的情况,定期向税务机关通报。各级工商行政管理机关应当向同级国家税务局和地方税务局定期通报办理开业、变更、注销登记以及吊销营业执照的情况。通报的具体办法由国家税务总局和国家工商行政管理总局联合制定。

2.扣缴义务人应当自扣缴义务发生之日起30日内,向所在地的主管税务机关申报办理扣缴税款登记,领取扣缴税款登记证件;税务机关对已办理税务登记的扣缴义务人,可以只在其税务登记证件上登记扣缴税款事项,不再发给扣缴税款登记证件。

3.纳税人税务登记内容发生变化的,应当自工商行政管理机关或者其他机关办理变更登记之日起30日内,持有关证件向原税务登记机关申报办理变更税务登记。

纳税人税务登记内容发生变化,不需要到工商行政管理机关或者其他机关办理变更登记的,应当自发生变化之日起30日内,持有关证件向原税务登记机关申报办理变更税务登记。

4.纳税人发生解散、破产、撤销以及其他情形,依法终止纳税义务的,应当在向工商行政管理机关或者其他机关办理注销登记前,持有关证件向原税务登记机关申报办理注销税务登记;按照规定不需要在工商行政管理机关或者其他机关办理注册登记的,应当自有关机关批准或者宣告终止之日起15日内,持有关证件向原税务登记机关申报办理注销税务登记。

纳税人因住所、经营地点变动,涉及改变税务登记机关的,应当在向工商行政管理机关或者其他机关申请办理变更或者注销登记前或者住所、经营地点变动前,向原税务登记机关申报办理注销税务登记,并在30日内向迁达地税务机关申报办理税务登记。

纳税人被工商行政管理机关吊销营业执照或者被其他机关予以撤销登记的,应当自营业执照被吊销或者被撤销登记之日起15日内,向原税务登记机关申报办理注销税务登记。

纳税人在办理注销税务登记前,应当向税务机关结清应纳税款、滞纳金、罚款,缴销发票、税务登记证件和其他税务证件。

5.从事生产、经营的纳税人到外县(市)临时从事生产、经营活动的,应当持税务登记证副本和所在地税务机关填开的外出经营活动税收管理证明,向营业地税务机关报验登记,接受税务管理。从事生产、经营的纳税人外出经营,在同一地累计超过180天的,应当在营业地办理税务登记手续。

二、管理账簿、凭证的义务

税收征管法对纳税人账簿、凭证管理的基本要求有:

1.纳税人、扣缴义务人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置账簿,根据合法、有效凭证记账,进行核算。从事生产、经营的纳税人应当自领取营业执照或者发生纳税义务之日起15日内,按照国家有关规定设置账簿。所称账簿,是指总账、明细账、日记账以及其他辅助性账簿。总账、日记账应当采用订本式。

2.生产、经营规模小又确无建账能力的纳税人,可以聘请经批准从事会计代理记账业务的专业机构或者经税务机关认可的财会人员代为建账和办理账务;聘请上述机构或者人员有实际困难的,经县以上税务机关批准,可以按照税务机关的规定,建立收支凭证粘贴簿、进货销货登记簿或者使用税控装置。

3.从事生产、经营的纳税人应当自领取税务登记证件之日起15日内,将其财务、会计制度或者财务、会计处理办法报送主管税务机关备案。纳税人使用计算机记账的,应当在使用前将会计电算化系统的会计核算软件、使用说明书及有关资料报送主管税务机关备案。纳税人建立的会计电算化系统应当符合国家有关规定,并能正确、完整核算其收入或者所得。

4.扣缴义务人应当自税收法律、行政法规规定的扣缴义务发生之日起10日内,按照所代扣、代收的税种,分别设置代扣代缴、代收代缴税款账簿。

5.纳税人、扣缴义务人会计制度健全,能够通过计算机正确、完整计算其收入和所得或者代扣代缴、代收代缴税款情况的,其计算机输出的完整的书面会计记录,可视同会计账簿。纳税人、扣缴义务人会计制度不健全,不能通过计算机正确、完整计算其收入和所得或者代扣代缴、代收代缴税款情况的,应当建立总账及与纳税或者代扣代缴、代收代缴税款有关的其他账簿。

6.账簿、会计凭证和报表,应当使用中文。民族自治地方可以同时使用当地通用的一种民族文字。外商投资企业和外国企业可以同时使用一种外国文字。

7.国家根据税收征收管理的需要,积极推广使用税控装置。纳税人应当按照税务机关的要求安装、使用税控装置,不得损毁或者擅自改动税控装置,并按照税务机关的规定报送有关数据和资料。税控装置推广应用的管理办法由国家税务总局另行制定,报国务院批准后实施。

8.从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人必须按照国务院财政、税务主管部门规定的保管期限保管账簿、记账凭证、完税凭证及其他有关资料。账簿、记账凭证、报表、完税凭证、发票、出口凭证以及其他有关涉税资料应当保存10年;但是,法律、行政法规另有规定的除外。

账簿、记账凭证、报表、完税凭证、发票、出口凭证以及其他有关涉税资料应当合法、真实、完整。账簿、记账凭证、完税凭证及其他有关资料不得伪造、变造或擅自损毁。

三、纳税申报的义务

纳税申报是纳税人依法向税务机关履行的告知义务,这是法定手续,有助于税务机关掌握税源情况。不论纳税人有否应纳税项目,都应办理纳税申报手续,这是税收征管法所规定的纳税申报义务的实质。税收征管法规定:

1.纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报,报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。

扣缴义务人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实报送代扣代缴、代收代缴税款报告表以及税务机关根据实际需要要求扣缴义务人报送的其他有关资料。

2.税务机关应当建立、健全纳税人自行申报纳税制度。经税务机关批准,纳税人、扣缴义务人可以采取邮寄、数据电文方式办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表。数据电文方式,是指税务机关确定的电话语音、电子数据交换和网络传输等电子方式。

3.纳税人采取邮寄方式办理纳税申报的,应当使用统一的纳税申报专用信封,并以邮政部门收据作为申报凭据。邮寄申报以寄出的邮戳日期为实际申报日期。纳税人采取电子方式办理纳税申报的,应当按照税务机关规定的期限和要求保存有关资料,并定期书面报送主管税务机关。

4.纳税人在纳税期内没有应纳税款的,也应当按照规定办理纳税申报。纳税人享受减税、免税待遇的,在减税、免税期间应当按照规定办理纳税申报。

5.纳税人、扣缴义务人的纳税申报或者代扣代缴、代收代缴税款报告表的主要内容包括:税种、税目,应纳税项目或者应代扣代缴、代收代缴税款项目,计税依据,扣除项目及标准,适用税率或者单位税额,应退税项目及税额、应减免税项目及税额,应纳税额或者应代扣代缴、代收代缴税额,税款所属期限、延期缴纳税款、欠税、滞纳金等。

6.纳税人办理纳税申报时,应当如实填写纳税申报表,并根据不同的情况相应报送下列有关证件、资料:财务会计报表及其说明材料;与纳税有关的合同、协议书及凭证;税控装置的电子报税资料;外出经营活动税收管理证明和异地完税凭证;境内或者境外公证机构出具的有关证明文件;税务机关规定应当报送的其他有关证件、资料。

7.扣缴义务人办理代扣代缴、代收代缴税款报告时,应当如实填写代扣代缴、代收代缴税款报告表,并报送代扣代缴、代收代缴税款的合法凭证以及税务机关规定的其他有关证件、资料。

8.实行定期定额缴纳税款的纳税人,可以实行简易申报、简并征期等申报纳税方式。

四、按期缴纳税款的义务

税收征管法规定,纳税人、扣缴义务人按照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限,缴纳或者解缴税款。

纳税人未按照规定期限缴纳税款的,扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的,税务机关除责令限期缴纳外,从滞纳税款之日起,按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。加收滞纳金的起止时间,为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。

纳税义务是纳税人的实质义务。前面所讲的依法办理税务登记、管理账簿、凭证和纳税申报等义务都是程序性义务。纳税人履行了程序性义务,不等于履行了纳税义务。纳税义务是程序性义务存在的前提和基础。纳税人没有按期缴纳税款的义务,其他有关的程序性义务也就不会存在。只有当纳税人尽了程序性义务并按期缴纳了税款、滞纳金之后,纳税人的纳税义务才算履行完毕。所以,按期缴纳税款,是纳税人纳税义务的实质内容。税收法规规定了纳税人其他义务的目的和宗旨都是为此而服务的。纳税人履行程序上的义务是为了为履行按期缴纳税款义务而创造条件。

五、接受、协助税务检查

税务检查是税务机关依法对纳税人履行纳税义务情况的监督和审核,是税收征收管理的补充和保证环节,对于征收税款、促进纳税人遵纪守法具有重要意义。因此,国家通过立法赋予税务机关的检查权,同时鉴于纳税人在税务检查中具有的特殊地位,规定了纳税人的义务,以保证检查权的行使。税收征管法规定,税收征管法规定,纳税人、扣缴义务人必须接受税务机关依法进行的税务检查,如实反映情况,提供有关资料,不得拒绝、隐瞒。

税务机关依法进行税务检查时,有权向有关单位和个人调查纳税人、扣缴义务人和其他当事人与纳税或者代扣代缴、代收代缴税款有关的情况,有关单位和个人有义务向税务机关如实提供有关资料及证明材料。

六、及时提供有关税务信息的义务

纳税人、扣缴义务人和其他有关单位应当按照国家有关规定如实向税务机关提供与纳税和代扣代缴、代收代缴税款有关的信息。

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