会计基础理论

第二节　会计基础理论

一、会计基本假设

会计基本假设是企业会计确认、计量和报告的前提，是对会计核算所处空间、时间环境等所作的合理设定。在现实经济活动中，由于会计实务受到所处的经济、法律、文化、政治等环境的限制，为此会计人员应根据正常的情况或趋势作出合理的推断或认知，以便在特定环境下为会计确认、计量和报告提供前提条件，这也是人们在长期的会计实践中逐步认识和总结而成的科学假设。会计基本假设包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。

（一）会计主体

会计主体是指会计所服务的特定单位或组织，即指企业会计确认、计量和报告的空间范围。它要求提供与决策相关的会计信息应当集中于反映特定对象的活动，即应当区分会计主体自身的经济活动和其他经济组织或个人的经济活动。会计核算和财务报告的编制必须站在为之服务的特定会计主体的立场上，划定会计所要处理的各项交易或者事项的范围。企业本身发生的各项经济业务，应独立于其他经济组织或个人、企业所有者或经营者自身与企业本身无关的经济活动。

会计主体不同于法律主体。一般来说，法律主体必然是一个会计主体。例如，一个企业作为一个法律主体，应当建立财务会计系统，独立反映其财务状况、经营成果和现金流量。但是，会计主体不一定是法律主体。如个人独资企业、合伙企业就不具备法人资格，但却都是会计主体。再如，在企业规模较大的情况下，为了便于掌握其分支机构的生产经营活动和收支情况，可以将分支机构作为会计主体，而非法律主体，可要求其定期编制会计报表。此外，在控股经营的情况下，母公司及其控制的子公司均为独立的法律主体，且为会计主体。但在编制合并财务报表时将母公司和子公司这些独立的法律主体组成的企业集团视为一个经济意义上的会计主体，而非法律主体，并将其各自的个别会计报表予以合并，以反映企业集团整体财务状况和经营成果等。简言之，会计主体可以是独立的法人，也可以是非法人；可以是一个企业，也可以是企业内部的某一单位或企业中的一个特定的部门；可以是单一企业，也可以是由几个企业组成的企业集团。我国《企业会计准则——基本准则》第五条规定：“企业应当以其本身企业发生的交易或事项进行会计确认、计量和报告。”则是遵循了会计主体的基本假设。

（二）持续经营

持续经营是指在可以预见的将来，企业将会按当前的规模和状态继续经营下去，不会停业，也不会大规模削减业务。这是以非清算为基础，以企业进行正常生产活动为前提，进行会计确认、计量和报告在时间范围上而作出的假设。从理论上讲，在市场经济竞争激烈的条件下，优胜劣汰规律使得任何一个企业都不一定能持续不断地经营下去。但为了保持会计核算原则、程序和方法的适用性和稳定性，经济业务处理的连贯性和会计信息的可比性等，则须以持续经营为假设，并在此基础上正确选择会计主体采用的会计原则和会计处理方法。但是，若在企业实际发生破产、倒闭或解散等而中断持续经营时，原以持续经营为前提正常的会计核算程序和方法等将不再适用，只能改为以清算或解散为基础的特殊会计程序和方法提供相关的会计信息。我国《企业会计准则——基本准则》第六条规定：“企业会计确认、计量和报告应当以持续经营为前提。”则体现了这一基本假设。

（三）会计分期

会计分期是指将一个企业持续经营的生产经营活动人为地划分为一个个连续的、长短相同的期间，据以结算盈亏，按期编制财务会计报告，从而及时地向财务报告使用者提供会计主体的会计信息，据以满足信息使用者决策所需。正是有了会计分期的假设，才产生了当期与以前期间、以后期间的差别，才使不同类型的会计主体有了记账的基准，进而出现了折旧、摊销等会计处理方法。

会计期间通常分为年度和中期。中期是指短于一个完整的会计年度的报告期间（如月、季、半年）。我国《企业会计准则——基本准则》第七条规定：“企业应当划分会计期间，分期结算账目和编制财务会计报告。”则是遵循了会计分期这一基本假设。

（四）货币计量

货币计量是指会计主体在财务会计确认、计量和报告时以货币计量，反映会计主体的会计信息。在会计确认、计量和报告过程中之所以选择货币计量，是因为货币是商品的一般等价物，且具有价值尺度、流通手段、储藏手段和支付手段等特征。会计信息反映、分析和比较，借助于货币作为计量单位，才是综合体现与衡量一般商品的共同尺度。

货币计量前提包含着币值稳定的假设。在现实中，币值变动在不足以影响会计计量、确认和报告的质量信息要求时，则假设一般不考虑其变动产生的影响。但在通货膨胀环境下，该假设的运用就会受到严重冲击，会影响信息使用者的正确决策，此时则应采用特殊的会计理论和方法来加以处理。

需要说明的是，以货币计量进行会计确认、计量和报告是主要而非唯一的。在会计实务核算中，根据管理的需要会应用其他的非货币计量单位。对于影响信息使用者决策的某些重要因素（如企业经营战略、研发能力、市场竞争力、消费者信誉度等），由于货币计量的局限性和信息使用者相关决策所需，则会要求企业采用一些非货币计量指标作为补充，在企业财务会计报告中以附注的方式加以披露。我国《企业会计准则——基本准则》第八条规定：“企业会计应当以货币计量。”则是这一假设在会计基本工作内容的具体化。

二、会计基础和记账方法

（一）权责发生制

企业会计的确认、计量和报告应当以权责发生制为基础。权责发生制要求，凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，无论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用，计入利润表；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。与权责发生制相对应的是收付实现制，它主要应用于我国的预算会计（注：事业单位会计的经营活动也应采用权责发生制）。

（二）记账方法

企业应当采用借贷记账法记账。即以借、贷为记账符号，以“有借必有贷，借贷必相等”为记账规则，对企业所发生的交易或者事项涉及的经济业务，以相等的金额在相互联系的两个或两个以上的账户中进行确认和计量，借以反映经济业务来龙去脉的一种复式记账方法。

三、会计信息质量要求

会计信息质量要求是对企业财务会计报告中所提供会计信息质量的基本要求，是使财务会计报告的信息对使用者进行决策有用而应具备的基本特征。它主要包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性。

（一）可靠性

可靠性要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。

（二）相关性

相关性要求企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。

会计信息是否有用，是否具有价值，关键是看其与使用者的决策需要是否相关。衡量会计信息相关性的标志：一是预测价值。即一项信息能帮助决策者预测未来事项的可能结果，从而使之改善决策，获得比没有这项信息时更多的经济利益。二是反馈价值。即一项信息能使决策者证实或更正过去决策时的预期结果，把过去决策产生的结果反馈给决策者，使之修正或坚持原来的决策，可以比没有这项信息获得更多的经济利益。相关性是以可靠性为基础的，在可靠性的前提下，尽可能确保相关性以满足使用者决策所需。

（三）可理解性

可理解性要求企业提供的会计信息应当清晰明了，便于财务会计报告使用者理解和运用。提供会计信息的目的就在于其有用性，毕竟会计信息是一种专业化较强的信息系统反映，因此，使会计信息使用者从会计信息中充分理解其内涵，以便更好地分析为决策所用，清晰明了，易于理解，是财务会计报告信息输出质量保证的基本要求。

（四）可比性

可比性要求企业提供的会计信息应当具有可比性。具体分为：同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更。确需变更的，应当在附注中说明；不同企业发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用规定的会计政策，确保会计信息口径一致、相互可比。同理，可比性质量要求也是以会计信息建立在可靠性基础上所进行的比较。当然，为确保可比性质量信息要求，企业会计具体准则在对于企业会计政策的选择余地上则会有相应的限制规定。

（五）实质重于形式

实质重于形式要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。企业发生的交易或者事项在多数情况下，其经济实质和法律形式是一致的。但在有些情况下，也会出现不一致。如企业以融资租赁方式租入的资产归属；企业按照销售合同销售商品但又签订了售后回购或售后回租的收入确认；控股公司或母公司以经济意义的会计主体编制的合并财务报表等。为此，企业在对外提供会计信息时，对于上述交易或者事项只有遵循实质重于形式的质量要求，予以客观反映，才有利于会计信息使用者的正确理解和利用。

（六）重要性

重要性要求企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的所有重要交易或者事项。即应站在会计主体立场的角度，很大程度上依赖于会计人员的职业判断，对交易或者事项进行定性（对财务会计报告中反映会计要素的影响程度）及定量（一定金额的数量或比例）的重要性界定。对于重要的交易或者事项，应采取从详、从全的处理程序和方法，必须按照规定的会计方法和程序进行会计处理，使其会计信息在财务会计报告中得以充分披露。而对于次要的交易或者事项，在不影响信息可靠性及决策相关性的前提下，可采取适当简化处理的程序或方法，以提高会计工作效率。

（七）谨慎性

谨慎性要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。在市场经济环境下，企业的生产经营活动面临着许多风险和不确定性，对此企业应当保持应有的谨慎。在合理限度的范围内，使其提供的会计信息不至于对信息使用者在对财务会计报告提供信息的阅读理解时，产生信息扭曲或决策误导。谨慎性信息质量要求的运用体现于会计确认、计量和报告的全过程。如对资产计提坏账、跌价、减值准备并计入当期损益；对受无形损耗影响较大的固定资产计提折旧时采用双倍余额递减法和年数总和法；对已售商品可能产生的保修费用现时义务在符合条件情况下确认为预计负债；在资产负债表中对于有关资产应以其账面价值（或净额）予以列报等。当然，谨慎性质量要求的一个重要关键是以确凿证据体现应有谨慎合理的限度，保证会计信息的可靠性、相关性和重要性，以有利于维护信息使用者的权益。企业不得滥用谨慎性和计提秘密准备，否则应视为重大会计差错予以更正处理。

（八）及时性

及时性要求企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行会计确认、计量和报告，不得提前或者延后。会计信息的时效性与决策相关性之间有着极为密切的联系。从会计工作的基本内容来看，及时性质量信息要求具体表现在：会计资料收集及时，会计数据的加工处理及时，会计信息的产生并传递及时。只有这样，才可能使得信息使用者利用会计信息进行相关经济决策的机遇把握具有时效性，反之会计信息产生的实际意义则会大大降低。但需要说明的是，在实务中，为了及时提供会计信息，企业可能需要在有关交易或者事项的信息全部获得之前即进行会计处理，即单纯为了及时性而提前结账并使传递信息产生数据缺失而影响可靠性；也有可能企业等到与交易或者事项有关的全部信息获得之后再进行会计处理，以至由于延误信息传递而影响决策的时效性。为此，企业应在及时性和可靠性之间作相应权衡，即在按照国家规定的有关时限范围内，以更好地满足信息使用者决策有用为基本判断标准。

四、会计要素确认与计量

会计要素是根据交易或者事项的经济特征所确定的财务会计对象的基本分类。它是会计核算和监督内容的具体化，也是构成企业财务会计报告的基本要素。根据《企业会计准则——基本准则》的规定，企业会计要素分为反映企业财务状况的资产、负债和所有者权益的资产负债表要素与反映企业经营成果的收入、费用和利润的利润表要素。

（一）资产的定义及其确认条件

资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。根据资产的定义，资产具有以下特征：

1．资产应为企业拥有或者控制的资源

资产的本质是资源，应当由企业拥有或者控制。具体是指企业享有某项资源的所有权。通常在判断资产是否存在时，所有权是考虑的首要因素，但不是唯一因素。某项资源企业虽然不享有其所有权，但若与其所有权相关的风险或报酬能被企业所控制，也应视为企业的一项资源而符合资产的定义。

2．资产预期会给企业带来经济利益

作为资产的又一重要特征，这是指一项资源在企业的日常生产经营活动及非日常活动中产生的直接或者间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力。

3．资产是由企业过去的交易或者事项形成的

只有过去的交易或者事项才能产生资产，对于企业未来意愿或计划可能实施但尚未发生或形成的交易或者事项，则不符合资产的定义。

将一项资源确认为资产，需符合资产的定义，还应同时满足以下两个条件：

（1）与该资源有关的经济利益很可能流入企业。

（2）该资源的成本或者价值能够可靠地计量。

企业对于符合资产定义和资产确认条件的项目，应当列入资产负债表，并按其流动性分为流动资产和非流动资产。满足下列条件之一的资产，应当归类为流动资产：

（1）预计在一个正常营业周期中变现、出售或耗用。

（2）主要为交易目的而持有的。

（3）预计在资产负债表日起1年内（含1年）变现。

（4）自资产负债表日起1年内，交换其他资产或清偿负债的能力不受限制的现金或现金等价物。

流动资产以外的资产应当归类为非流动资产。

（二）负债的定义及其确认条件

负债是指企业过去的交易或事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。根据负债的定义，负债具有以下特征：

1．负债是企业承担的现时义务

这是负债的一个基本特征。其中，现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务，它可以是法定义务，也可以是推定义务。未来发生的交易或者事项形成的义务及潜在义务，不符合负债的定义。

2．负债预期会导致经济利益流出企业

这是负债的一个本质特征，只有企业在履行义务时会导致经济利益流出企业的，才符合负债的定义。当然，流出经济利益的形式具有多样性。

3．负债是由企业过去的交易或者事项形成的

只有过去的交易或者事项才形成负债，企业将在未来发生的承诺、签订的合同等交易或者事项，不形成负债。

将一项现时义务确认为负债，需要符合负债的定义，还需要同时满足以下两个条件：

（1）与该义务有关的经济利益很可能流出企业。

（2）未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。

符合负债定义和负债确认条件的项目，应当列入资产负债表，并按其流动性（或偿付期）分为流动负债和非流动负债。满足下列条件之一的负债，应当归类为流动负债：

（1）预计在一个正常营业周期中清偿。

（2）主要为交易目的而持有。

（3）自资产负债表日起1年内到期应予清偿。

（4）企业无权自主地将清偿推迟至资产负债表日后1年以上。

流动负债以外的负债应当归类为非流动负债。

（三）所有者权益的定义及其确认条件

所有者权益是指企业资产扣除负债后，由所有者享有的剩余权益。公司的所有者权益又称为股东权益。所有者权益是所有者对企业资产的剩余索取权，它是企业资产中扣除债权人权益后应由所有者享有的部分，既可反映所有者投入资本的保值增值情况，又体现了保护债权人权益的理念。所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。其中直接计入所有者权益的利得和损失，是指非日常活动所形成或者所发生，不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向投资者分配利润无关的经济利益的流入或者流出。所有者权益的确认主要依赖于其他会计要素，尤其是资产和负债的确认。所有者权益在资产负债表上通常由实收资本（或股本）、资本公积、盈余公积和未分配利润组成，其金额取决于资产和负债的计量。

（四）收入的定义及其确认条件

收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。根据收入的定义，收入具有以下特征：

1．收入是企业在日常活动中形成的

日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。如工业制造企业生产和销售产品、商品流通企业购销商品、运输企业提供运输劳务、商业银行对外贷款、房地产开发企业销售开发的商品房、租赁公司出租资产等。若是企业在其非日常活动中产生的经济利益流入，如工业制造企业对外销售固定资产、出售无形资产所形成的经济利益流入，则不能确认为收入，而应作为利得。

2．收入是与所有者投入资本无关的经济利益的总流入

收入应当会导致经济利益的流入，从而导致资产的增加。但在实务中，经济利益的流入有时是所有者投入资本的增加所导致的，这不应确认为收入，而应将其直接确认为所有者权益。

3．收入会导致所有者权益的增加

与收入相关的经济利益的流入应当会导致所有者权益的增加，不会导致所有者权益增加的经济利益流入，不应确认为收入。

收入的确认除了应当符合定义外，还应当满足严格的确认条件。收入只有在与其相关的经济利益很可能流入企业，从而导致企业资产的增加或者负债的减少，且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认。符合收入定义和收入确认条件的项目，应当列入利润表。

（五）费用的定义及其确认条件

费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。根据费用的定义，费用具有以下特征：

1．费用是企业在日常活动中发生的

费用日常活动的界定与收入定义中涉及的日常活动相一致，主要包括营业成本及期间费用等。而企业在非日常活动中所发生的经济利益流出，应确认为损失。

2．费用会导致所有者权益的减少

与费用相关的经济利益的流出应当会导致所有者权益的减少，不会导致所有者权益减少的经济利益流出，不应确认为费用。

3．费用是与向投资者分配利润无关的经济利益的总流出

费用的发生应当会导致经济利益的流出，从而导致资产的减少或者负债的增加。但鉴于企业向投资者分配利润也会导致经济利益的流出，而该经济利益的流出显然属于所有者权益的抵减项目，不应确认为费用。

费用的确认除了应当符合定义外，还应当满足严格的条件。即费用只有在与其相关的经济利益很可能流出企业，从而导致企业资产的减少或者负债的增加，而且经济利益的流出额能够可靠计量时才予以确认。

需要说明的是，企业发生的支出不产生经济利益的，或者即使能够产生经济利益但不符合或者不再符合资产确认条件的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。另外，企业发生的交易或者事项导致其承担了一项负债而又不确认为一项资产的，也应当在发生时确认为费用，计入当期损益。

符合费用定义和费用确认条件的项目，应当列入利润表。

（六）利润的定义及其确认条件

利润是指企业在一定期间的经营成果。利润往往也是评价企业管理层业绩的一项重要指标。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期会计利润的利得和损失等。其中直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向投资者分配利润无关的非日常活动的经济利益流入或者流出。

利润的确认主要依赖于收入和费用以及利得和损失的确认，其金额取决于收入和费用、直接计入当期利润的利得和损失的计量。利润项目应当列入利润表，从利润表的构成来看，利润分为营业利润、利润总额和净利润。

五、会计要素计量属性及其应用原则

会计计量是为了将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表而确定其金额的过程。企业应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定相关金额。从会计的角度，计量属性反映的是会计要素金额的确定基础。主要包括以下几种：

（一）历史成本

在历史成本计量下，资产按照其购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照其因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。

（二）重置成本

在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。

（三）可变现净值

在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到的现金或者现金等价物的金额扣除该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。

（四）现值

在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。

（五）公允价值

在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。

企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。