债务重组的披露

第一章　总　则

第一条　为了规范债务重组的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

第二条　债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。

第三条　债务重组的方式主要包括：

（一）以资产清偿债务；

（二）将债务转为资本；

（三）修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，不包括上述（一）和（二）两种方式；

（四）以上三种方式的组合等。

第二章　债务人的会计处理

第四条　债务人以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。

第五条　债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。

转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认为资产转让损益，计入当期损益。

第六条　将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。

重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。

第七条　修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。

修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值与预计负债金额之和的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。

或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。

第八条　债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照本准则第七条的规定处理。

第三章　债权人的会计处理

第九条　以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损益。

第十条　以非现金资产清偿债务的，债权人应当对接受的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，比照本准则第九条的规定处理。

第十一条　债务重组采用债务转为资本方式的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，比照本准则第九条的规定处理。

第十二条　债务重组以修改其他债务条件进行的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，比照本准则第九条的规定处理。

修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。

或有应收金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。

第十三条　债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按第十二条的规定处理。

第四章　披　露

第十四条　债务人应当在附注中披露与债务重组有关的下列信息：

（一）债务重组方式；

（二）确认的债务重组利得总额；

（三）将债务转为资本所导致的股本（或者实收资本）增加额；

（四）或有应付金额。

第十五条　债权人应当在附注中披露有关债务重组的下列信息：

（一）债务重组方式；

（二）确认的债务重组损失总额；

（三）债权转为股份所导致的投资增加额及该投资占债务人股份总额的比例；（四）或有应收金额。

一、与债务重组相关的定义和说明

（一）债务人发生财务困难

债务人发生财务困难，是指债务人出现资金周转困难或经营陷入困境，没有能力按原定条件偿还债务。从目前经济业务事项的发生情况看，债务人发生财务困难是债务重组的一个重要因素。

（二）修改债务条件

债权人与债务人协商确定的新的债务偿还条件，必须体现债权人最终实现对债务人的让步事项，才是债务重组。

“债权人作出让步”，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。“债权人作出让步”的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。

注意：本准则定义突出了债务人发生财务困难的前提和债权人最终让步的业务实质。

本准则对债务重组范围限定的原因是什么？

（1）债务人没有发生财务困难时发生的债务重组的会计核算问题：或属于捐赠，使用其他准则；或重组债务未发生账面价值的变动，不必进行会计处理。

（2）企业清算或改组时的债务重组，属于非持续经营条件下的债务重组，有关的会计核算应遵循特殊的会计准则。

（3）债务人发生财务困难时所进行的债务重组，如果债权人没有让步，而是采取以物抵账或诉讼方式解决，没有直接发生权益或损益变更，不涉及会计的确认和披露，也不必进行会计处理。只有在让步的情况下才是新准则规定的债务重组。

在认定债务重组时，应当遵循实质重于形式的原则，综合考虑债权人和债务人是否在自愿基础上达成重组协议、是否有法院作出裁定、债权人和债务人是否相互独立、是否构成关联方关系或者关联方关系是否对债务重组产生实质影响等情形加以判断。

（三）债务重组利得和损失

债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付的现金、转让的非现金资产、修改其他债务条件的公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。

转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认为资产转让损益，计入当期损益。

将债务转为资本获得的利得，确认为资本公积。

债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金、接受的非现金资产、享有股份、修改其他债务条件的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损益。

（四）债务重组日

债务重组日是指债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人或将债务转为资本，并与债权人解除了债务关系的当日，或修改后的债务条件开始执行的日期。债务重组应于债务重组日确认。

（五）公允价值

公允价值，是指资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。

在以非现金资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他债务条件进行债务重组时，债权人和债务人均应当采用公允价值计量。

债务重组采用非现金资产清偿债务的，非现金资产的公允价值应当按照下列规定进行计量：

（1）非现金资产属于企业持有的股票、债券、基金等金融资产的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定确定其公允价值。

（2）非现金资产属于存货、固定资产、无形资产等其他资产且存在活跃市场的，应当以其市场价格为基础确定其公允价值；不存在活跃市场但与其类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产的市场价格为基础确定其公允价值；采用上述两种方法仍不能确定非现金资产公允价值的，应当采用估值技术等合理的方法确定其公允价值。

二、债务重组的特点

（1）债务重组是企业解决债务纠纷的一种有效方式。在债务人持续经营条件下，通过债务重组，可以保护债权人的合法权益；同时，又尽可能照顾债务人所遇到的困难。

（2）债务重组的方式比较灵活。债务重组，除可以用货币资金解决外，还可以用非现金资产解决，也可以将债务转为资本或修改其他债务条件，或者用多种方式混合重组。

（3）债务重组是债权人对债务人做出的让步。债务重组具体表现为，债权人同意债务人修改债务条件。一般情况下，这种债务条件修改都是以债权人做出某种让步为前提的。如果债务人偿还债务的条件未得到任何让步，也就不会发生债务重组事项。

（4）债务重组收益的会计处理，体现了谨慎性原则。

三、债务重组的方式

准则规定的债务重组方式主要包括：

（1）以资产清偿债务。

（2）将债务转为资本。

（3）修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，不包括上述（1）和（2）两种方式。

（4）以上三种方式的组合。

注意：本准则中的债务重组方式将旧准则中“以低于债务账面价值的现金清偿债务”和“以非现金资产清偿债务”合并为“以资产清偿债务”的方式。

这种修改不是实质性的变革，本准则在语言表述方面更加简洁、概括，易于理解和记忆。

四、债务重组会计核算中应注意的问题

（1）区分不同的债务重组方式，确认和计量债务重组资产的价值以及债务重组过程中发生的重组差额。特别要把握好现金资产与非现金资产的区别。

（2）将债务重组利得或损失与企业日常经营损益区分开来核算。债务重组是企业的偶发经济业务事项，债权人、债务人因此而产生的损益属于与日常活动无直接关系的利得或损失。

（3）债务人取得的债务重组利得，应作为营业外收入核算，如果债务重组中发生的是损失，应作为营业外支出核算。但将债务转为资本所取得的债务重组利得，应确认为资本公积。

（4）债权人在债务重组中由于取得低于重组债权账面价值的现金而发生的损失，应作为营业外支出核算；债权人在债务重组中由于取得低于重组债权账面价值的非现金资产、股权或修改其他债务条件而发生的损失，应作为营业外支出核算。

一、以现金清偿债务时的会计核算

【例12－1】2005年2月10日，海信公司销售一批材料给时代公司，不含税价格为10万元，增值税税率为17%。时代公司因财务发生困难，无法按期偿还债务。经双方协商，2006年3月20日，海信公司同意减免时代公司4万元债务，余款时代公司用现金立即还清。

时代公司的会计核算：

1．会计核算原则

债务人以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付的现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。

2．债务重组利得的计算

债务人获得的债务重组利得＝重组债务的账面价值－实际支付的现金（1）确认重组债务的账面价值：

债务账面价值＝100000＋17000＝117000（元）

（2）计算债务重组收益：

债务人获得的债务重组收益＝117000－77000＝40000（元）

注意：账面价值是指某会计科目的账面余额减去相关备抵项目后的净额。

重组债务的账面价值，一般为债务面值（本金或原值），如短期借款、应付账款等；如有利息的，还应加上应计未付利息，如长期借款、应付票据等；如有溢（折）价的，还应加上尚未摊销的溢价或者减去尚未摊销的折价，如应付债券等。

3．时代公司应做会计分录

海信公司的会计核算：

1．会计核算原则

债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益。

债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损益。

2．债务重组损失的计算

债权人发生的债务重组损失＝重组债权的账面余额－收到的现金－减值准备

（1）确认重组债权的账面价值：

债权账面价值＝100000＋17000＝117000（元）

（2）计算债务重组损失：

债权人发生的债务重组损失＝117000－77000＝40000（元）

注意：账面余额是指某会计科目的账面实际余额，不扣除作为该科目备抵的项目。

重组债权的账面余额，一般为债权面值（或本金、原值），如应收账款；有利息的，应加上应计未计利息，如应收票据；有溢（折）价的，还应加上尚未摊销的溢价或减去尚未摊销的折价，如债券投资。

债权人在计算债务重组损失时，要注意区分是否已对债权计提减值准备：

如未对债权计提减值准备，则只需将重组债权的账面余额与从债务人收到的现金进行比较，差额部分确认为债务重组损失。如已对债权计提减值准备，则需要将差额部分冲减已计提的减值准备，减值准备不足以冲减的部分再作债务重组损失，计入当期损益。

3．海信公司应做会计分录

假设海信公司已计提了1000元的坏账准备

（1）应确认的债务重组损失为：

117000－77000－1000＝39000（元）

（2）应做会计分录：

二、以非现金资产清偿债务时的会计核算

【例12－2】2004年海信公司欠时代公司货款35万元，因发生财务困难，到期无法偿还。经双方协商，时代公司同意海信公司以一辆运输车抵偿货款。该运输车的原值为25万元，累计折旧5万元，评估确认的价值为23万元。运输车2005年8月15日已送到时代公司。假设不考虑有关税费。

海信公司的会计核算：

1．会计核算原则

准则规定：以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。即将重组债务的账面价值超过抵债资产的公允价值、所转股份的公允价值或者重组后债务账面价值之间的差额，确认为债务重组利得计入营业外收入。

转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。

抵债资产公允价值与账面价值的差额，应当分别下列情况进行处理：

（1）抵债资产为存货的，应当视同销售处理，根据《企业会计准则第14号——收入》按其公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本。

（2）抵债资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

（3）抵债资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。

2．确定非现金资产的账面价值或公允价值

非现金资产，如果没有计提减值准备的，其账面价值就是账面余额，如应收票据；如果已计提了减值准备的，账面价值是其账面余额扣除有关减值准备后的账面净值，如存货账面价值应扣除存货跌价准备等。

3．确定债务重组收益

债务人获得的债务重组收益＝重组债务的账面价值－转让的非现金资产的账面价值或公允价值－相关税费

（1）确认重组债务的账面价值＝350000（元）

（2）确认债务重组利得＝350000－230000＝120000（元）

（3）确认资产转让损益＝230000－（250000－50000）＝30000（元）

4．海信公司应做会计分录

（1）转让固定资产时：

（2）抵偿债务时：

时代公司的会计核算：

1．会计核算原则

准则规定：以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。即将重组债权的账面余额与受让资产的公允价值、所转股份的公允价值或者重组后债权的账面价值之间的差额，确认为债务重组损失计入营业外支出。重组债权已经计提了减值准备的，即将上述差额冲减减值准备，以冲减后的余额，作为债务重组损失，计入营业外支出。

债权人收到存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等抵债资产的，应当以其公允价值入账。

2．确认债务重组损失

债权人发生的债务重组损失＝重组债权的账面余额－减值准备－受让的非现金资产的公允价值－相关税费

注意：如果对增值税应税项目，如债权人不向债务人另行支付增值税，则增值税销项税额可以作为冲减重组债务的账面价值处理；如果债权人向债务人另行支付增值税，则增值税销项税额不能作为冲减重组债务的账面价值处理。

（1）确认重组债权的账面余额＝350000（元）

（2）确认债务重组损失＝350000－230000＝120000（元）

3．时代公司应做会计处理

注意：如果债权人收到的固定资产需要安装时，应当计入在建工程核算。

【例12－3】2003年1月1日海信公司销售一批产品给时代公司，货款100000元，增值税17000元。时代公司因发生财务困难，无法偿还债务。2005年7月1日经双方协商，海信公司同意时代公司用其库存A商品抵偿货款。该商品的公允价值为70000元，增值税税率为17%，商品成本60000元。时代公司开出增值税专用发票，海信公司不向时代公司另行支付增值税。该商品已于当日运往海信公司。

时代公司的会计处理：

1．确认债务重组利得

（1）确认重组债务账面价值＝100000＋17000＝117000（元）

（2）确认债务重组利得＝117000－（70000＋11900）＝35100（元）

2．时代公司应做会计分录

（1）抵偿债务时：

（2）结转商品成本时：

海信公司的会计处理：

1．确认债务重组损失

（1）确认重组债权账面余额＝100000＋17000＝117000（元）

（2）确认受让的非现金资产入账价值＝70000（元）

（3）确认债务重组损失＝117000－70000－11900＝35100（元）

2．海信公司应做会计分录

【例12－4】海信公司欠时代公司货款35万元，因发生财务困难，到期无法偿还。经双方协商，时代公司同意海信公司以生产经营过程中使用的一辆货运汽车和一台机床（时代公司需要安装）清偿债务。海信公司货运汽车的原值为20万元，累计折旧为10万元，公允价值为15万元；机床的原值为30万元，累计折旧为20万元，公允价值为16万元。海信公司以银行存款支付机床清理费用2000元。

海信公司的会计处理：

1．确认债务重组利得

债务重组利得＝350000－150000－160000－2000＝38000（元）

转让资产收益＝（150000＋160000）－（100000＋100000）＝110000（元）

2．海信公司应做会计分录

（1）转让固定资产时：

（2）支付清理费用时：

（3）抵偿债务时：

时代公司的会计处理：

1．确认债务重组损失

（1）确认重组债权账面余额＝350000（元）

（2）确认受让的非现金资产入账价值＝150000＋160000＝310000（元）

（3）确认债务重组损失＝350000－310000＝40000（元）

2．时代公司应做会计分录

三、债务转为资本时的会计核算

【例12－5】2004年2月10日，海信公司销售一批商品给时代公司，商品价值100万元，增值税17万元。时代公司因财务困难，无法偿还债务。2005年8月15日经双方协商，海信公司同意时代公司以其普通股股票抵偿货款。假设普通股的面值为1元，时代公司用20万股抵偿债务。假设双方于8月15日办妥有关手续，当日乙上市公司股票市价为每股4．5元，印花税税率为4‰。

债务人的会计处理：

1．会计核算原则

准则规定：将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。

重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。

2．确认股本、利得和债务重组收益

债权人的股本＝200000×1＝200000（元）

债务人获得的债务重组利得＝股份的公允价值总额－股本

　　　　　　　　　　　　＝200000×4．5－200000＝700000（元）

债务人获得的债务重组损益＝重组债务的账面价值－股份公允价值

　　　　　　　　　　　　＝1000000—900000＝100000（元）

3．债务人应做会计分录

（1）抵偿债务时：

（2）支付印花税时：

债权人的会计处理：

1．会计核算原则

准则规定：将债务转为资本的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益。

债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

2．确认债务重组损失

（1）确认重组债权的账面价值＝1000000（元）

（2）确认长期股权投资的入账价值＝900000（元）

（3）确认债务重组损失＝1000000－900000＝100000（元）

3．债权人应做会计分录

【例12－6】2003年12月10日，海信公司销售一批商品给时代公司。商品价值20万元，增值税3．4万元。收到时代公司一张面值为23．4万元，年利率为3%，6个月期，到期还本付息的商业承兑汇票。时代公司因财务困难，无法兑现票据。2004 年12月31日经双方协商，海信公司同意将债务转为对时代公司的投资。时代公司2004年12月31日实收资本80万元，双方协商增资为100万元，海信公司占实收资本的比例为20%。

时代公司的会计处理：

1．确认债务重组利得

（1）确认重组债务的账面价值＝234000＋234000×3%÷2

　　　　　　　　　　　　　　＝237510（元）

（2）债权人因放弃债权而享有实收资本的面值总额＝1000000×20%

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　＝200000（元）

（3）确认债务重组利得＝237510－200000＝37510（元）

2．时代公司应做会计分录

海信公司的会计处理：

1．确认债务重组损失

（1）确认重组债权的账面价值＝234000＋234000×3%÷2＝237510（元）

（2）确认长期股权投资的入账价值＝1000000×20%＝200000（元）

（3）确认债务重组损失＝237510－200000＝37510（元）

2．海信公司应做会计分录

四、修改其他债务条件时的会计核算

修改其他债务条件后可能出现以下两种情况：一是修改后的债务条款中未涉及或有应付金额（或有应收金额）；二是修改后的债务条款中涉及或有应付金额（或有应收金额）。

（一）未涉及或有应付金额时的会计处理

【例12－7】2003年12月10日，海信公司销售一批商品给时代公司，收到时代公司一张面值为200万元，年利率为3%，6个月期，到期一次还本付息的商业汇票。时代公司因财务困难，无法按期清偿货款。2004年6月20日，海信公司同意将时代公司的还款期限延长1年，免除票据到期利息，免除货款本金50000元。

1．债务人的会计处理

（1）会计核算原则：

准则规定：修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。

（2）确认债务重组利得：

①重组债务的账面价值＝2000000＋（2000000×3%÷2）＝2030000（元）

②重组后债务的入账价值＝2030000－50000－30000＝1950000（元）

③债务重组利得＝2030000－1950000＝80000（元）

（3）债务人应做会计分录：

①票据到期，无法承兑时：

②修改债务条件时：

2．债权人的会计处理

（1）会计核算原则：

准则规定：修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公

允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益。

债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

（2）债务重组损失的计算：

①重组债权的账面余额＝2000000＋（2000000×3%÷2）＝2030000（元）

②重组后债权的账面价值＝2030000－50000－30000＝1950000（元）

③债务重组损失＝2030000－1950000＝80000（元）

（3）债权人应做会计分录：

①票据到期，无法承兑时：

②修改债务条件时：

（二）涉及或有应付金额时的会计核算

【例12－8】1997年6月30日，海信公司从银行取得年利率10%，3年期的贷款100万元。因海信公司发生财务困难，于1999年12月31日进行债务重组，银行同意延长到期日至2002年12月31日，利率降至7%，免除积欠利息25万元，免除本金20万元；协议规定：债务重组后，如果海信公司自2000年起实现盈利，则利率回复至10%，若无盈利，仍维持7%。

1．债务人的会计处理（1）会计核算原则：

准则规定：修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。

修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值与预计负债金额之和的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。

比如，债务重组协议规定，债务人在债务重组后一定时间里，其业绩改善到一定程度或者符合一定要求（如扭亏为盈、摆脱财务困境等），债务人需要向债权人额外支付一定金额，债务人承担的或有应付金额符合预计负债确认条件的，应当将该或有应付金额确认为预计负债。

（2）会计核算要解决的问题主要包括：

第一，或有应付金额要不要包括在将来应付金额中；

第二，或有应付金额实际发生时，如何进行会计处理；

第三，或有应付金额最终未发生时，如何进行会计处理。

或有应付金额将来“很可能”发生，依照稳健性原则，债务人确认或有应付金额是必要的。因此，在债务重组日，债务人应把或有应付金额包含在将来应付金额中，并以此来计算债务重组利得。

如果在结清债务时或有应付金额尚未发生，或者发生的金额低于原计算的或有支出时，应将该或有应付金额作为结清债务当期的债务重组利得。

（3）确认债务重组利得：

①重组债务的账面价值＝1000000＋（1000000×10%×2．5）＝1250000（元）

②重组后债务的入账价值＝1250000－250000－200000＝800000（元）

③计算或有应付金额＝800000×（10%－7%）×3＝72000（元）

④债务重组利得＝1250000－800000－72000＝378000（元）

（4）债务人应做会计处理：

假设海信公司债务重组后没有盈利，计提利息时：

2002年12月31日支付本金和利息时：

800000＋800000×7%×3＝968000（元）

假设海信公司债务重组后第二年起产生盈利，年利率回复至10%，每年利息为80000元，其中含或有支出24000元。计提利息时：

2002年12月31日支付本金和利息时：

800000＋800000×10%×3＝1040000（元）

2．债权人的会计处理

（1）会计核算原则：

准则规定：修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益。

债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，或有应收金额属于或有资产，由于或有资产不予确认，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。

（2）确认债权重组损失：

①计算公式：债权重组损失＝重组债权的账面余额（公允价值）－重组后债权的账面价值

②重组债权的账面余额＝1000000＋（1000000×10%×2．5）＝1250000（元）

③重组后债权的账面价值＝1250000－250000－200000＝800000（元）

④计算或有收益＝800000×（10%－7%）×3＝72000（元）

注意：债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。待或有应收金额实际发生时，计入当期损益。

⑤债权重组损失＝1250000－800000＝450000（元）

（3）债权人应做会计分录：

假设海信公司自债务重组后没有盈利，利率为7%，每年利息为5．6万元，三年共16．8万元。2002年12月31日收取本金和利息时：

假设海信公司自债务重组后第二年起盈利，利率回复至10%，每年利息为8万元，其中含或有收益2．4万元，三年共24万元。2002年12月31日收取本金和利息时：

五、混合重组方式的会计核算

（一）混合重组方式

第一，以现金、非现金资产方式的组合；

第二，以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合；

第三，以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的一部分，并对该债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组。

（二）会计处理顺序和核算原则

债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。

债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，债务重组以修改其他债务条件进行的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损益。

新准则规定债权人与债务人应当披露的与债务重组有关的信息与旧准则规定基本一致。

一、债务人的披露

【例12－9】2000年2月10日，海信公司销售一批材料给时代公司，收到时代公司一张面值为10万元，年利率为7%，6个月期，到期还本付息的商业承兑汇票。8 月10日，时代公司发生财务困难，无法兑现票据。8月15日经双方协商，海信公司同意时代公司用一台生产设备抵偿货款。该生产设备的原值为12万元，已提折旧3万元，评估确认的价值为9．5万元，时代公司发生的评估费用为1000元。假设生产设备8月15日运往海信公司，不考虑有关税费。

债务人应当在报表附注中披露与债务重组有关的下列信息：

（1）本公司因财务困难，与海信公司达成债务重组协议，以一台生产设备（非现金资产清偿债务）清偿货款。生产设备的原值为12万元，已提折旧3万元，账面价值为9万元（未计提减值准备），评估确认的价值为9．5万元，支付的评估费用为1000元。

（2）本公司在债务重组中确认的债务重组利得为8500元。

（3）本公司在债务重组中确认的资产转让收益为4000元。

（4）生产设备已于2000年8月15日运往海信公司。

【例12－10】群凤国际公司欠毅光华贸易公司货款35万元，因发生财务困难，到期无法偿还。经双方协商，毅光华贸易公司同意群凤国际公司以生产经营过程中使用的一辆货运汽车和一台机床清偿债务。群凤国际公司货运汽车的原值为20万元，累计折旧为10万元，公允价值为15万元；机床的原值为30万元，累计折旧为20万元，公允价值为16万元。群凤国际公司支付机床清理费用2000元。假设没有发生其他相关税费。

债务人应当在报表附注中披露与债务重组有关的下列信息：

（1）本公司因发生财务困难，与毅光华贸易公司达成债务重组协议，以一辆货运汽车和一台机床偿还所欠毅光华贸易公司35万元的债务。货运汽车原值为20万元，已提折旧为10万元，账面价值为10万元，公允价值为15万元；机床原值为30万元，已提折旧为20万元，账面价值为10万元，公允价值为16万元。同时，还以银行存款支付清理费2000元。

（2）本公司在债务重组中确认的资本公积为148000元。

二、债权人的披露

【例12－11】同【例12－9】。

债权人应当在报表附注中披露有关债务重组的下列信息：

（1）本公司与时代公司达成债务重组协议，同意其以一台生产设备抵偿货款。该设备原值为12万元，已提折旧为3万元，账面价值为9万元，评估价值为9．5万元。

（2）时代公司欠本公司重组债权后的账面价值为103500元，本公司已按照会计准则规定，将该设备入账价值确认为103500元，并做会计处理。

【例12－12】同【例12－10】。

债权人应当在报表附注中披露有关债务重组的下列信息：

（1）群凤国际公司欠本公司货款35万元，因财务困难，到期无法偿还。本公司与群凤国际公司达成债务重组协议，同意其以一辆货运汽车和一台机床偿还债务（非现金资产清偿债务）。

（2）群凤国际公司偿还的货运汽车原值为20万元，已提折旧为10万元，账面价值为10万元，公允价值为15万元；机床原值为30万元，已提折旧为20万元，账面价值为10万元，公允价值为16万元。

（3）依照会计准则规定，货运汽车公允价值占公允价值总额的比例为48．39%，确认的入账价值为169365元；机床公允价值占公允价值总额的比例为51．61%，确认的入账价值为180635元。