对会计主体假设理论的发展

三、SPE对会计主体假设理论的发展

SPE作为会计主体，非但不是对会计主体假设的否定，而是新经济运作环境下对会计主体假设理论的丰富和发展，这种发展既来自于会计主体假设的内在规定性，也来自于会计目标理论的要求。

1.会计主体假设源于价值创造和管理的需要

所谓假设，是人们对未知客观事物合乎逻辑的某种推断和假定。假设是进行科学研究的一个必不可少的前提或手段，受人类认识世界能力局限性的限制，为使科学研究进行下去，人们必须对某些未知客观世界做某种合理的推定，假设它存在的合理性，并在此基础上建立某种科学研究成果或理论体系。随着人类认识能力的提高，随着科学手段的进一步发展，假设得到证实或被推翻，从而需要提出新的假设，去发展已有的科学研究成果或理论体系，并推动科学研究的进一步发展。人类对自然科学的研究就是在这种推理—假设—发现—再推理的循环往复过程中不断完善和发展着。某种假设本身就是科学研究的重大发现或成果。与自然科学不同的是，会计假设虽然也是人们对某种事物的合理推断，但不完全是对未知事物的合理推断，而是对已存在的多种情况经过合理推断后的假设性选择。这是因为会计核算是对经济业务的核算，也即是对经济事项的确认、计量和报告，然而发生经济业务的经济环境千变万化、错综复杂，给会计确认、计量和报告带来了一定的困难，为了反映既定经济环境下纷繁多变的经济业务，我们必须对已认识到的经济环境做某种假定以排除非主流经济环境因素，保证会计确认、计量和报告的是主要经济环境条件下的经济活动，例如货币计量假设。货币计量假设的基本含义是统一的货币单位是会计工作中最好的计量尺度。在企业实际生产经营过程中存在包括实物、劳动和货币等多种计量单位，不同的经济活动采取不同的计量单位，从而使经济活动不可比，若以此为会计核算的基础，则不同计量单位的经济活动是无法纳入同一计算体系中的，因而也就无法进行会计管理和监督。为使多种不同性质的经济活动统一到会计体系中，我们假设货币是最好的计量单位，并附带币值不变、币种惟一等假设。虽然客观现实是多种币种存在，且币值上下波动，但币值不变仍然是客观经济环境的主流，上述假设并不违背客观现实，同时又将可以以货币计量的经济活动都纳入会计核算体系。

会计主体假设规定了会计工作的特定空间范围，即会计为之服务的特定单位，从而为确定特定核算单位所掌握的经济资源、计量其经济业务提供了基础。从理论上说，无论是个人、家庭，还是企业或其他组织都可以成为会计核算的特定单位，但财务会计主体假设理论的基本含义是指特定实体的经济活动，即是一个基本企业或其他经济组织的经济活动而不是某一个人或家庭的经济活动。客观现实存在着个人的经济活动，也存在着某一实体(无论其采取何种法律形式)的经济活动，为使会计核算的对象是社会经济活动的主流，因此，必须假定会计主体，以便将个人或其他组织的经济活动分割开来。会计主体假设的提出，是与商品经济发展的内在需求分不开的，是直接的价值创造和管理内在需求发展的结果。

在人类社会发展的初期，生产力低下，人类社会是围绕其生存需要展开的，从事生产活动的过程也就是取得生活资料的过程，经济活动的原始性和粗放性，很难清楚地体现生产活动的内在规律，当然也不能形成独立的运动过程，这时形成的计量和记录活动，作为会计的萌芽，不可能是独立于生产者消费活动而存在。即便是进入商品经济有了一定发展的奴隶社会末期、封建社会初期，在“普天之下莫非王土”的信条下，会计也只是一种记录封建王公贵族以及皇室财务收支活动的手段，自然不可能产生会计主体假设的需要。当商品经济发展到一定程度，大量以盈利为目的的经营组织即企业的出现，促使人类生产力以及经济活动在质的规定性上发生飞跃变化。不管企业采取何种经营组织形式，都表现为一个从资金的投入，经过生产经营活动，最后到价值产出有规律的循环周转过程;企业的目标是为了取得收入，在补偿自身物质消耗的基础上，最大可能地取得剩余价值。商品经济的进一步发展，使直接的价值创造与消耗成为整个生产经营活动的主要形式，也是生产活动的最终结果，客观上要求清楚地计量价值的转移、消耗、创造等一系列过程，来清楚地确定每一生产过程终了时的经济效果，从而为下一次生产过程的开展提供必要的管理资料。当商业活动终于在整个经济生活中占支配地位时，便首先在商业领域里出现了数量的计算及精确的簿记。这在客观上要求会计将生产过程视为独立于业主之外的经济活动来反映，将业主个人的消费过程和直接的价值生产过程即价值创造过程区分开来，以监督生产过程，从而导致了“会计主体”概念的萌芽。但生产过程是由一定的组织——企业来推动的，企业自然就成为会计核算生产过程、反映和监督生产过程的最小单位，通过以企业为单位来记录生产过程的资料，反映其财务状况和经营成果。把商人的私人家用与商人的经济管理活动分离开来，并依据复式簿记将商人的经营管理予以记录和计算，资本主义企业就是在这一基础上发展起来的。

企业经营合伙形式的出现，强化了企业主体的概念，也更明确了会计主体的内涵。这是因为，在合伙经营的情况下，合伙企业成为合伙人利益的连接形式，从而表现为既相互依存又相互矛盾的伙伴关系。就依存关系来说，合伙人的资金结合，是为了形成更强的经济力量、更强的竞争力和风险承受力，以取得更大的经济利益。合伙经营以后，合伙各方谁也离不开对方，合伙各方都必须按照合同要求，投入足够的资金;共同承担经营风险。就矛盾关系方面而言，合伙企业的收入是一定的，在做了必要的补偿扣除后，合伙各方才能按照合同约定参与分配。合伙各方的投入，目的都是为了实现一定的价值创造和价值增值，从而获得自己的经济利益，只有为合伙经营活动而发生的消费才是价值创造和价值增值必不可少的消费，才会为合伙各方接受。合伙人自身的消费，与合伙经营活动无关，更与其他合伙人的经济利益无关。因此，合伙经营创造价值的需求，要求建立独立于合伙人自身经济活动的会计，要求以合伙经营活动为会计主体进行反映和监督，组织和管理合伙经营活动的合伙企业便自然成为会计主体。从而把合伙企业的经济活动与合伙人私人的经济业务区别开来进行独立核算。显然，从会计主体假设的内在规定性来看，合资企业与独资企业相比，除了具有信息和管理上的原因外，还会因为合伙人之间经济利益上的矛盾性所决定。

产业革命后机器大工业的发展，使企业组织形式发生了重要变革，由于筹集资本和分散风险的需要，以股份有限公司为代表的企业组织形式大量涌现。股份公司的出现，使得公司资产的所有权和经营权进一步分离。从而一个公司可以有成千上万个股东，平时他们远离企业并不直接参与企业的经营管理活动，但出于本身的利益又不得不关心以企业为单位进行的价值创造和价值管理过程。如此，经营者就有责任定期向股东和债权人报告公司的财务状况和经营成果，更加显示了“会计主体”假设的实际意义，并使“会计主体”概念得以完全确立，从而真正奠定了会计主体假设的基础理论地位。

2.会计主体假设服从于会计目标

随着企业经济环境的变化及经营的复杂性，衍生出以基本生产经营过程为最终价值创造源泉的其他经营活动，这些活动不再具有直接的价值创造和价值管理的内在动机，但却有价值增值和价值管理的外在冲动。他们像海绵一样吸纳一切可以吸纳的资本转而投向需要资本的企业或个人，从而获得资本转手上的利益。这一过程已与生产经营过程关系不大，而仅仅呈现出资本的经营过程，表现为价值的增值(GG')过程，那么，为资本经营所必须的会计资料是否提供?类似于SPE或基金单位这种创新实体的出现是否属于会计主体之列?为回答这一问题，首先来考察一下会计目标。会计主体是会计为之服务、实现会计目标的具体单位。

所谓会计目标，是财务会计工作的目的性要求。前述直接的价值创造和价值管理是会计主体产生的最初动机和内在需求，也是会计工作的目标，正因为要反映直接的价值创造过程并管理这一过程，才会有会计主体之需求，也才会有一系列的会计方法来确认、计量和报告直接的价值创造过程，提供价值形成资料。因此，会计目标是决定会计假设、会计原则和会计技术的基础，是直接反映社会环境的变化和要求，保证会计理论具有解释性能力和预测能力的基础，而会计假设、会计原则和会计技术则从不同角度保证会计目标的实现，满足社会环境对会计的需求。因此，会计主体理论作为会计理论体系的一部分，受制于会计目标理论。

在会计理论发展中，一直存在着两种不同风格的会计目标理论学派，即“决策有用”学派和“经营责任”学派，两种学派的主要观点表现如下:

决策有用学派认为:会计的目标在于向信息使用者提供有助于经济决策的数量化信息。因此，会计信息使用者是会计系统的中心，会计信息必须具有有用性;在符合效用大于成本的原则的前提下，与决策相关的信息总是多多益善，且无须考虑精确。主张多种计量属性并存择优，倡导物价变动会计模式。

经营责任学派认为:会计的目标是以恰当的方式有效地反映和报告资源受托者的受托经营责任及其履行情况。因此，会计应以是否有损委托者和受托者双方的利益为前提来决定信息提供的舍取，会计人员的行为只受会计准则的约束;会计系统整体应保持有效性以尽可能地、精确可靠地提供会计信息;主张采用历史成本计量属性和历史成本会计计量模式，反对物价变动会计模式。

不可否认，反映受托经营责任是会计的重要使命。因为产权主体的直接目标是实现价值创造和管理价值创造，在两权分离的情况下，这种目标要借助于受托人来实现，因此，在“委托—受托责任关系”广泛存在的情况下，受托经营责任的履行情况必然受到产权主体的密切关注，并设法在会计确认、计量和报告中得到体现。同时，受托者也有义务和责任借助于会计系统向委托者报告受托经营责任及其履行情况。反映受托经营责任必然成为会计的目标取向。从历史上看，整个会计发展过程处处渗透着产权的思想。复式簿记的产生源于财产权利及其经营责任，“一人之财产=该人财产之权利”的会计等式，直接将产权作为一项要素纳入会计反映的内容。当然，由于复式簿记时期的产权结构比较简单，受托经营责任主要表现为一种保管责任，所以当时的会计方法和会计机制还很不完善。随着股份公司发展成为占主导地位的经营组织形式，特别是经营权和所有权在严格意义上的分离，所有者在更大程度上的分散，传统会计逐步演变为财务会计，通过定期提供一套财务报表，来揭示受托资源的使用、保值和增值情况，以维护不同产权主体的利益。与此同时，企业会计逐渐把重点转向所有者集团，损益表的重要性逐渐增强，并发展成为最重要的财务报表之一。在现代会计学中，会计反映受托经营责任及其履行情况十分明显，可以说，会计的真实使命在于全面反映产权关系，体现产权的基本意志，以维护产权主体的利益。

可见，强调反映受托经营责任作为会计目标是有其历史渊源的。只要所有权和经营权分离、终极所有权和法人财产权分离，那么，会计就必须以恰当的财务报告来陈述其所依附主体的受托责任及其履行情况。“簿记和会计作为财产的管理计算制度，其使命在于:记录和计算这些会计事实，把记录和计算的结果同当时的财产实现进行核对，并对其全部过程作出详细说明，以解除财产管理人委托管理财产的责任”。“会计的目标就是有效地反映资源受托人的受托经营责任及其履行情况，经营责任乃是复式簿记制度的核心”。^[2]

承认反映受托经营责任及其履行情况是会计的重要使命，并不等于承认它是会计的惟一目标。显而易见，会计信息的使用者是多种多样的，除资源的所有者外，还有企业内部管理当局、债权人、政府部门和社会公众等，还存在着受托责任关系以外的其他利害关系。因此，会计所提供的信息除了有关经营责任方面的内容外，还有其他内容。将受托经营责任扩展到经营者与债权人、政府部门和公众的广义的责任关系是不恰当的。从本质上看，受托经营责任是经营他人财产者所负有的向财产所有者提交说明其行为过程的报告责任。所以企业经营者与资源所有者以外的信息使用者之间并没有真正意义上的“委托—受托”责任关系，而仅仅是一种经济往来关系或义务关系。同时，严格意义上的受托经营责任产生于两权分离，在两权分离之前，会计的目标是难以用反映受托经营责任来表达的。而且，即使在受托经营责任普遍存在的现代社会，仍有大量的企业其所有者就是经营者，对于这些企业，有效反映受托经营责任同样是无法作为其会计目标的。

另外，随着经济的不断发展，产权投资者的价值取向已逐步由单纯的直接价值创造和价值管理向直接和间接并重的价值增值转移，即不再局限于通过直接的生产活动实现价值的增值，而是通过资本经营，借助证券市场来实现价值的增值。确认、计量和报告企业的经营业绩，在资本市场发展的初期，既是报告受托责任的需要，也是经营决策的需要。这是因为资源在资本市场上的分配依然是以企业为基本单位进行的，且以企业进行价值创造和价值管理水平的高低为投资决策的引导信号。但是进入20世纪以后，特别是20世纪70年代以后，世界经济形式发生了深刻革命，在以直接价值创造和价值管理为基础的生产活动之外，大量非生产性价值增值活动如雨后春笋般地出现，它们虽不直接创造“价值”，但却能保值，并使从事者或持有者获得价值增值，这种非生产性价值“增值”活动日益频繁并成为生产经营活动中的重要部分。与价值创造活动不同的是，它们不是完全以企业为单位进行的，而可能是以一个个的合约为单位进行的，例如，期货、基金等。经济发展要求会计向会计资料的使用者提供一切相关信息。这些以期货合约、基金单位等进行确认、计量和报告的会计资料同样为经济发展所需求。因此，产生于价值创造之上的会计主体同样因价值创造和价值管理形式的多样化发展而发展，这种内在规定性来自于会计目标。会计主体是一定会计目标决定下的会计主体。

因此，从会计目标直接反映社会经济环境的变化这一特性出发，很难用“经营决策”或“受托责任”这样一个代表单一目标或具体目标的术语来总结会计目标。既然人们已经承认会计是一定社会环境下的产物，并为维护该社会环境提供服务，可以说，有多少种社会环境就有多少种会计制度。那么为什么不能承认，在社会发展的历史进程中，处于不同发展阶段上和不同发展水平上的会计具有多层次和多方面的会计目标呢?即是否在基本会计目标下，存在适应经济环境发展需要的各种具体目标呢?如果是这样，我们是否可以这样来定义会计目标:向报表使用者提供相关信息以供使用。在此定义下，决策有用和经营责任只是基本会计目标的两个具体目标，它们之间并不是对立的，只不过是针对不同的报表使用者而言。

笔者关于基本会计目标的定义及其对会计目标的理解具有下列意义:

第一，会计目标是会计主体的约束要素，决定了会计主体的主要内容。

第二，会计目标是多层次、多方面的，因而会计主体也是多方面的，应会计目标的层次需求而建立会计主体层次。

第三，会计的基本目标是稳定的，但具体目标则是动态的，因而会计主体也是发展变化的。

现代企业是一个职业经理经营管理所有者资产、创造价值增值的组织架构或基本单位。其所处的经营环境是立体交叉、全方位多元化的，其创造价值、满足需求的活动是纷繁复杂、瞬息万变的，因而作为反映经济活动，实施管理功能的会计活动就不可能仅有单一的目标追求，从而也就不可能有单一的会计主体，因为会计主体是会计目标驱动下的基本会计单元。也正因为如此，会计主体虽然首先起源于独立经营单位(如合伙企业，独资企业)的企业主体核算和报告业绩的内在需求，但当经济发展需要报告具有共同经济利益、进行全面控制的经济联合体的经营状况时，也可以在第一层次会计主体的前提下，将第一层次各会计主体合并作为一个单个会计主体。以合并报表为例，参加合并的各企业单位，都是各个独立法人，都有独立的资产，能够独立地承担民事责任，享受民事权利，但由于参加合并各方从整体上看虽然不属于同一个法人企业，但在控股公司的控制下，可以按照统一经营方针，协调行动。美国会计学家蒙里斯·莫尼斯先生在《合并报表的个体理论》一书中写到“编制合并报表技术方面的首要原则是消除公司间关系的一切痕迹……消除公司间关系的目的是把各个组成部分间会计事项的账户和金额相互抵消，使报表仅保持连成一个经济个体的有关数据，实质上这就是要求在观点上从法律的抽象——营业公司，转为会计的抽象——有效的企业单位”。^[3]莫尼斯先生的重要贡献在于他使会计主体区别于法律主体，并以此建立了合并报表的理论基础。同样，经济发展的需要，特别是内部管理的发展需要提供经济单位内部各责任单位(分部、分支机构)的经营责任情况，在第一层次会计主体之下，将经济单位内部各责任单位(分部、分支机构)也视为不同的会计主体，即将第一层次的会计主体按最小经营单位拆分为第二层次上的会计主体。

进一步说，20世纪70年代以来，以多样化的证券为特征的资本市场得到了空前的发展，收益与风险并存促使那些欲为手中资金寻找出路的投资者，必须面对备选的投资机会，分别估计预期的成本、收益和风险，并在预期风险和收益之间进行权衡。只有预期取得相应高的收益时，投资者才会选择风险大的投资机会;只有预期风险相对低时，投资者才会选择收益低的投资机会。因此，确认、计量和报告代表投资机会的财务状况就成为资本市场发展的需要。这里，以各种组织形式或法律工具为载体的证券、基金、信托甚至合约的运营状况，就变得十分重要，投资者需要这些会计信息，需要权衡下一步的行动。因此，报告这些代表投资机会的各种载体的经营状况就成为资本市场投资者和监管者的需要，以此目标为导向就需要与之对应的会计主体。因而，以基金、期货、SPE为会计主体报告其经营情况也是符合“向报表使用者报告相关信息以供使用”这一基本会计目标的。会计主体不仅仅是企业主体，还应是其他法律工具，是社会经济活动中，任何形成对外界使用人有用信息的报告单位。

以SPE为会计主体反映其相关资料，是实现资产证券化具体会计目标的必要手段。在SPE的媒介下，通过市场建立长期资金筹措与长期资金间的匹配机制，一方面改善原始权益人的资产负债比例、提高资本充足率、降低信用风险、提高资产的流动性;另一方面为市场提供多种投资工具，使得具有投资能力的货币持有者参与到资产证券化进程中，在保证按期收回原始投资额的前提下，暂时让渡货币的使用权，并获得应有的报酬。因此，资产证券化过程中的金融资产持有者(原始权益人)、金融资产受让人(SPE)及证券化金融资产的投资者是保证证券化成功的重要主体。反映金融资产的转让与抵押、金融资产的组合与结构安排、金融资产的收回与结算、金融资产支持证券的发行情况、金融资产支持证券的还本付息、剩余利益的持有和处理等，就成为资产证券化会计的主要内容，由于这些内容是由不同的经营单位来操作的，故应分别由不同的会计主体来报告。

对于SPE来说，因其是一个“空壳公司”，其资产可能是受让的金融债权，也可能是以原始金融债权为担保而形成的新的债权。SPE存在的目的在于通过证券化交易的安排出售证券、管理证券，定期向投资人还本付息。在证券化交易采取转递证券结构时，还管理受让的金融资产。因此，从这个意义上讲，SPE是惟一单纯为资产证券化而设立的实体，保证资产证券化顺利进行，完成资产证券化的经营是SPE的“经营目的”，与其相适应，报告资产证券化的相关信息是资产证券化的会计目标，也是SPE的会计目标，即以每一项证券化交易结构为会计对象，确认、计量这些交易结构，并向原始权益人、信托人及受托资产权益持有者报告证券化交易结构的持有情况和还本付息情况。

【注释】

[1]转引自《会计研究》1997年第7期，闫达伍、耿建新文。

[2]《财务与会计》1997年第7期。

[3]引自《现代会计手册》，第189页，中国财经出版社，1985年版。