完善公司治理机制，建立企业内部有效制衡约束制度

九、完善公司治理机制，建立企业内部有效制衡约束制度

目前，我国在公司治理结构上的不完善，导致上市公司存在较为严重的内部人控制现象，使上市公司的股东大会、董事会不能真正起到对公司经营管理层应有的控制作用。这不仅造成经理层为自己的业绩和利益直接强加会计工作人员造假，而且使得原本上市公司审计中存在的委托人（股东）、被审计人（上市公司、主要表现为公司经营管理层）、审计机构三者之间的委托代理关系实质上已简化为二者之间的关系，会计师事务所聘任与解聘实际上是由公司内部经营管理层来决定，审计机构难以保持其公正执业最根本的条件——独立性，对虚假财务报告自然无法说“不”。因此虚假财务报告监管首先应从源头监管，完善公司治理机制。

1．完善独立董事制度

独立董事制度起源于西方。我国是在1999年首先从境外上市的公司开始引入独立董事制度的。2001年，中国证监会正式发布了《关于上市公司建立独立董事制度的指导意见》，标志着独立董事制度步入实施阶段：2002年，中国证监会的第一号文件发布了《上市公司治理准则》，进一步推动了我国独立董事制度的建立与完善。要完善我国的独立董事制度，最根本的措施就是从制度入手：

（1）规范独立董事的选聘机制。“独立董事”，顾名思义，既要“独立”又要“董事”。确保独立董事的独立性，是实施独立董事制度的关键，也是独立董事制度的生命力之所在。保证“独立性”关键在于独立董事的选聘机制，在于是谁在选聘独立董事以及谁在决定独立董事的报酬。因为这将决定独立董事最终站在谁的立场上。如果我们希望独立董事能够真正维护中小股东的权益，就必须构建由中小股东选聘独立董事的机制。但是，《指导意见》明确规定“上市公司董事会、监事会、单独或者合并持有上市公司已发行股份1%以上的股东可以提出独立董事候选人”无异于宣告大股东依然控制独立董事人选的合法性。当然，目前在我国构建由中小股东选聘独立董事的机制还有困难，但是作为一种过渡，应当适当限制大股东及执行董事所代表的股东的独立董事提名权。

（2）严格独立董事的人选。独立董事的另一个要求应“董事”，独立董事必须具备相应的资格和条件。目前，一些上市公司的独立董事主要由政府主管部门或董事会聘任，聘任中人情董事、名人董事的现象非常严重，使得独立董事的知情权和工作时间得不到保证。应选择那些经济上无后顾之忧，人格上具有高度社会责任感，专业上具有胜任能力的人担任董事，且应建立独立董事档案管理制度。

（3）规范独立董事的权利与责任。赋予独立董事独立的权责有利于提高其独立性。为此《指导意见》规定上市公司除赋予独立董事具有《公司法》和其他相关法律、法规赋予董事的职权外，还应当赋予独立董事特别职权和独立意见发表权。笔者认为为强化独立董事的责任意识，应明确独立董事行使特别权利和发表独立意见既是权利，也是义务，独立董事“必须”行使职权和发表独立意见，而不仅仅是“应当”，且应在上市公司年报中披露“独立董事”履行权利责任的情况。另外，从法律层面上，需要对《公司法》等相关法规进行修改，明确独立董事的权利与责任，协调独立董事与监事的权利与责任，协调独立董事与监事会的关系，使独立董事在运作过程中有法可依。

（4）建立独立董事的激励机制。独立董事也是“经济人”，也存在激励问题，只有建立独立董事的激励机制才能确保他们尽职尽责地履行其使命，这就需要明确谁来评价独立董事的绩效，如何评价，如何奖惩等一系列问题。目前，我国独立董事的绩效评价机制尚未建立起来，这也是独立董事未能发挥作用的一个原因，笔者认为独立董事激励机制必须考虑“独立董事声誉机制”。这是一种自律的道德约束，一旦独立董事在上市公司中表现出应有的独立和客观，无形当中保护和提升了他们的声誉，并拓展了他们未来的市场。“解决了自身生存条件”的独立董事会视声誉为自己的生命。

2．规范内部控制制度

内部控制，是在内部牵制的基础上，由企业管理人员在经营管理实践中创造，并经审计人员理论总结而逐步完善的自我监督和自我调整体系。它对财务报告的可靠性、经营的效率效果以及现行法规的遵循提供了合理的保证，也是完善公司治理机制的有效手段。自20世纪90年代起，我国政府开始加大对企业内部控制的推行。1997年5月，中国人民银行颁布《加强金融机构内部控制的指导原则》，这是我国第一个关于内部控制的行政规定。1996年12月财政部发布《独立审计具体准则第9号——内部控制和审计风险》，要求审计师审查企业的内部控制，并对内部控制的定义、内容等做了规定。1999年中国证监会发布《关于上市公司做好各项资产减值准备等有关事项的通知》，要求上市公司拟定（或修改）内部控制制度，监事会对内部控制制度制定的情况进行监督。2000年7月实施的《会计法》是我国第一部体现内部会计控制要求的法律，随后作为《会计法》的配套法规之一，财政部于2001年6月颁布了《内部会计控制规范——基本规范（试行）》和《内部会计控制规范——货币资金（试行）》。上述内部控制规范的制定和出台，对于改善我国企业内部控制的现状，完善公司治理机制，提高会计信息质量有着重要的意义，但是，目前我国企业内部控制观念淡薄，内部控制严重失效，存在着许多需改进的地方：

（1）完善内部控制规范体系。目前内部控制规范还缺乏一个成型的体系。首先在内容层次上，虽已制定了以上几部法律与规范，但从完整性来看，还远未达到社会主义市场经济对内部控制规范体系完整性的要求。目前《内部会计控制规范》的基本规范和货币资金的具体规范已颁布实施，其他的具体规范也将陆续出台。全部内容完成后，将在内部会计控制方面形成一个较完整的规范体系；但也应看到，在操作性层次上，尚有相当艰巨的任务，目前许多规范的诸多内容是非常原则性的，在现实中的可操作性相对较差。规范的缺失与失效都会影响规范的有效性。

（2）加强对内部控制行为主体“人”的控制，把内部控制工作落到实处。内部控制制度所采用的一切方法、措施和程序，都离不开人的作用。离开了人的能动作用，制定再好的管理制度和控制措施也都无济于事。人员素质控制包括：知人善任；加强对员工，特别是会计人员的职业道德教育，建立技术轮训制度，提高员工的职业道德和技术素质：建立员工技术考核和业绩评价制度：建立奖惩制度；建立职务轮换制度等。

（3）建立良好的信息沟通系统，提高企业内部控制效果。一个良好的信息沟通系统可以使企业及时掌握营运状况，提供内容全面、及时、准确的信息，并在有关部门和人员之间进行沟通。它包括：确认、记录所有有效的经济业务；随时详细记录经济业务，以便恰当归类、提供会计报告；采用恰当的货币价值计量经济业务；确定经济业务发生时期，并保证在合理会计期间记录经济业务：在财务报告中恰当提示经济业务。

（4）改进内部控制的设置方式。建议借鉴COSO报告和我国台湾地区的做法，按企业业务循环来设计内部控制制度。这样既能与内部控制的基本构成联系在一起，又便于审计人员测试被审单位的内部控制制度，提高制度基础审计的效果。

（5）建立内部控制评价制度。为了保证企业内部控制制度能有效发挥作用，并使之不断地得到完善，企业必须定期对内部控制制度的执行情况进行检查与考核，看企业内部控制制度是否得到有效遵循，执行中有何成绩，出现了什么问题，为什么某项内部控制制度不能执行或不能完全执行，估计可能产生或已经造成什么后果。对于严格执行内部控制制度的，给予精神鼓励和物质奖励；对于违规违章的，坚持给予行政处理和经济处罚，并与职务升降挂钩。只有做到压力与动力相结合，才能最终达到内部控制的目的。

3．建立和加强内部审计制度

在完善董事会制度的基础上，建立和完善内部审计制度。只有董事会制度完善，内部审计才能具有其应有的独立性，发挥其内部监督职能，对虚假财务报告的发布起到抑制作用。