会计师道德

第31章　会计师道德

31.1　引言

本章，我们将考虑如下几个问题：

·商业道德的本质

·商业道德规范

·商业道德背景

·道德在现代商业中的作用

·会计职业道德的作用

·会计师作为商业道德守护神的职能

道德问题是所有社会的根基。每个社会，比如，作为一个国家，必须按照一定的道德准则来运行。然而，对局外人而言，这些道德准则可能是奇异的——没有这些道德准则，社会将会陷入混乱状态，甚至崩溃。这也适用于亚社会，比如，家庭、朋友甚或商业组织。本章中我们为会计专业学生介绍应用于商业的道德基础知识。

我们所说的“道德”是什么意思？

任何研究中，一个好的起点是对所研究问题定义的界定。《牛津英语词典》对可能有众多定义的道德，表述了四个可能的观点：

道德可以定义为（1）道德科学；（2）道德原则；（3）一门哲学；（4）一套准则。

在本章中，我们将接受道德的第四个定义，即道德作为一套道德准则，也就是说，我们将重点关注道德在实务中如何发挥作用，而其他三种观点则更适合道德应该是什么的哲学领域。

31.2　商业道德的本质

商业道德指的是一个企业与三个重要的“环境”或“层次”的关系。每个企业都在寻求道德的三个层次间的协调关系，一般认为是：

1.宏观层次

宏观道德准则适用于国家或国际环境中的企业，通常是政治、文化、法律和宗教信仰等的综合结果。

2.组织层次

组织层次的道德准则是特定于某个组织的道德。在许多教材中，是指“公司社会责任”。道德准则可能是长期的，例如，一个组织的创始人的道德（如合作批发公司或约翰·路易斯合伙公司，the Co－Operative Wholesale movement or the John Lewis Partnership）；也可能是短期的，例如，一家企业的现任高级管理者的道德信仰或该企业所处行业的贸易伙伴的道德信仰。

3.个体层次

个体层次道德准则或个人道德指的是组织中每个个体的道德。自然这是更多的影响因素和压力综合作用的结果。作为一个个体，我们每个人都在“享受”（enjoys）如下诸多的道德压力或影响因素：

·父母——按照许多作者的观点，这是第一个，也是最重要的影响我们道德准则的因素；

·家庭——在东方社会，普遍的大家庭（the extended family）（姑妈、叔父、祖父母等等）对个体道德产生重要的影响。在西方社会，更加普遍的核心家庭（the nuclear family）（仅仅由父母和孩子组成）有同等重要的影响，但更加集中；

·社会团体——我们的“阶层”的道德（要么是实际的，要么是渴望的）是一个重要的影响因素；

·同龄人团体——我们的“同辈”的道德（同样是实际的或是渴望的）是另一个重要的影响因素；

·宗教信仰——在某些文化中，根植于宗教信仰的道德是非常重要的。例如，伊斯兰社会既有主要的商业道德准则，也有一些根植于信仰者需要的道德。然而，即使是在非宗教的文化中，个体的道德也受信仰所影响；

·文化——这也是个体道德的一个非常有效的设计者；

·职业——当个体成为职业团体的一部分时，他（她）就会受到职业团体道德的影响。

职业道德与根植于父母和同龄人的道德有何不同？

二者本质的区别是影响一个组织内所有成员的行为的道德手册更可能是正式的规范。行为规范可能被写成一份正式的职业道德声明，或包含在全体员工行为中。规范被正式加以规定的事实，意味着在适当的地方，道德规范可以利用信息系统来进行管制，以帮助监督和实施。

协调

上面我们已经看到“企业”与不同团体有一个复杂的关系“网”，这些团体每个按照其自己的道德准则运营。企业的任务因此就是确保在符合所有利益方的道德需求的前提下得以有效运营。

31.3　商业道德规范

定义道德规范有两种方法，即实证方法与规范方法。

实证主义者方法的基本原理

这种方法强调的是为一个组织所有的员工制定一套正式的成文道德规范。在所有的控制模型中，当认为有必要需要一套固定的、严格的规范来计量绩效时，这种方法被认为是适合的。任何绩效计量的模糊不清都会导致争议和混乱。这对于道德而言尤为正确，因为道德这个术语在每个个体心目中有着不同的含义和解释。因此，一个企业为了所有利益方的好处而试图提出一份道德的“硬复制”并不令人感到惊讶。

实务中有许多道德规范的例子。为了进一步研究，下列组织的道德规范可提供有关参考：

·Trusthouse Forte plc的“企业哲学”文本。

·British Gas plc的“行为规范”。

·Royal Dutch Shell Group of Copany的“通用商业原则声明”。

·BICC plc的“企业原则声明”。

·The Body Shop出版了许多资料表明他们的传统商业道德信仰。

实证主义者方法的局限性

反对成文道德规范的关键论点可以总结如下：

·创建人：创建人，或起草道德规范的人，是一个伴随着风险的重要问题，这里风险是施加于企业的道德规范可能会影响其职工的“自然”信仰。这在跨国公司中一直是一个关键的危险因素，在跨国公司中，母公司的管理将其道德信仰施加在国外子公司身上，而其他国家的道德信仰可能与其文化或宗教信仰背道而驰。

·适应性：一个众所周知的公理是，规则一旦超出其指定时间而存在（确实也有这种倾向），就将导致严重的道德问题。决定如何起草道德规范的恰当程序需要适应信仰与习惯的变化是非常重要的。

·全面性：一份写好的道德规范是否可以涵盖道德所涉及的所有问题是存有疑问的。所有规范性的规则的一个缺点是，他们倾向于仅仅应用于已知或至少是可预测的情形中。正如在适应性部分中讨论过的，程序要适应所有的新的和不可预测的情形——道德问题经常归于此类，新的情形和潜在的冲突经常出现并限制已成文道德的有效性。

规范方法的基本原理

另一种方法是采取一种更加“规范”的道德姿态，按照下列的理论、信仰或实际的方法，对企业提出一种哲学体系：

理论方法

企业可以接受关于道德的诸多理论中的任何一种理论态度。本章的目的不是去详细探究企业可能接受的任何哲学，而是探究企业可能接受的典型哲学，包括：

·功利主义，如边沁（Jeremy Bentham，1748－1832）和米尔（John Stuart Mill，1806－1873）所提出的，个人的幸福与社会的需要同等重要。

·道义哲学，如康德（Immanuel Kant，1818－1883）所提出，并为黑尔（David Hare，b.1919）所修正的那样，是一门建立在感知到的“正确”、“错误”和“义务”的绝对性基础上的哲学。

·马克思主义与后马克思主义，建立在马克思（Karl Marx，1818－1883），以及后马克思主义者如马尔库塞（Herbert Marcuse，1898－1979），巴特（Roland Barthes，1915－1980），福柯（Michel Foucault，1926－1984）等人的观点上。他们的观点在跨国情形下非常重要，并将道德的强迫接受视为经济力量使然。

·后现代主义，由艾尔（A.J.Ayer，1910－1989）、利奥塔（Jean Francois Lyotard，b.1924）和德里达（Jacques Derrida，b.1930）等人提出，认为通过为道德提出一个近似“自由市场”方法，对企业有着特定的共鸣。

·社会哲学，在罗尔斯（John Rawls，b.1921）和麦金泰（Alasdair MacIntyr，b.1929）的著作中，他们接受了更加重视群体的方法。

为了加深对该方法的理解，有许多理论家的观点可供探讨。

信仰方法

该方法在商业道德形成于一些基本的宗教信仰基础的情况下适用，例如，同是犹太教与基督教的、伊斯兰教的、印度教的、佛教的或耆那教。

实际方法

这是一种仅在道德问题出现后，企业提出来并通过委员会加以解决的方法。在许多大型组织中，成立道德委员会是很普遍的。

然而，该方法面临了许多困难，这些困难可总结如下：

·效率低：这是一个费时的过程，而一些问题却是紧急的，需要及时处理。

·不一致：随着时间的过去，该方法会以导致出现矛盾与方法的明显变化，令人困窘与糊涂。

·理论基础：一个问题是谁有资格进入委员会，这可能成为一个企业的一个主要问题。美国的一些医院雇用哲学家来帮助医务工作者一个案例一个案例地处理关键的道德问题。然而，这些哲学家会依照上面强调过的理论观点来进行其工作。

这样，“规范”的方法，在概念上是合理的，确实为企业提出了大量地实际困难。这可以解释对成文道德规范的依赖，这些规范不管其缺点，至少是可以得到的，在许多方面，也是“可靠的”。

31.4　商业道德背景

对商业道德近期历史的简要回顾，可以证明在我们学习这点上是有用的。

独立派观点

在古典经济理论中，企业仅有一个目的，以下列弗里德曼（Milton Friedman）的思想概要为典型：

管理人员应该全身心地专注于一个目标：为了股东利益追求利润最大化。市场这只看不见的手会保证他们的行为以最好的可能方式服务于社会福利。（Jeurissen 1995）

这种道德观点通常被认为是“独立派观点”，它假定由于法律（通过政府压力）与“市场力量”的联合影响作用，企业会遵守一定的道德标准。这样它假定企业的行为将符合道德要求，原因是这样做使企业具有意义！

综合派观点

约瑞森（Jeurissen）在圣加仑（Sankt Gallen）的演讲中提出的另一个观点被称为“综合派观点”。该观点认可法律和市场力量的影响，但也赋予组织以责任或义务对道德群体的观点做出反应。换句话说，企业拥有更大的社会责任，拥有比单纯利润最大化更多的目标。

在“公众”可以依赖管理层为了社会更大的利益而长期诚实经营的情况下，社会赋予企业在“道德底线”上经营的自由。自由的这一有条件的特性使得商业道德重要起来。

商业道德的提升

在学院层面，商业道德学院院长内维尔·库珀（Neville Cooper）1987年很清晰地提出了这个问题，当时他说到：

本质上，我们确信的是，工商业是高度道德化的工作。对我们的道德要求是高效、责任、与清晰的道德标准⁽¹⁾。

在公司层面，英国一家主要的饮食公司的主席在谈到他的公司的道德规范时说道：

……商业道德不是可商谈的——为谨慎交易建立起来的信誉本身是企业的一项无价资产，我们成功的最重要的一个因素是对我们信念的忠贞坚持。

对商业道德的管理承诺

商业道德的这种观点，在美国20世纪60年代后所形成的行为规范的发展过程中有其精神家园，并于80年代引入英国。由商业道德研究所1987年完成的一项有关300家最大英国公司的研究结果确实支持这种观点，收到的答复确实显示，道德规范被高级管理人员认真地予以采纳。这些公司在其年度报表与报告中公开披露了许多道德声明。该项研究尤其支持了由国际管理杂志1982年进行的一项调查。

遵循可接受的道德实务的失败案例

令人悲伤的是，商业道德的重要性也通过一系列由商业道德的显然缺乏导致的丑闻得到进一步的强调。有许多这样的案例，包括BCCI以及已故的罗伯特·麦克斯韦（Robert Maxwell）与米若集团公司（Mirror Group of companies）的活动。

商业诚信中的公信度问题是对在市场经济中起作用的自由的持续信任的关键问题。正是作为这类丑闻的结果，商业道德研究所于1987年成立，目的是：

……理清商业中的道德问题，为这些问题提出积极的解决方案，并为人们所有诺言的信誉提供共同基础。

该组织自发地一直努力在国内与国际两个层面的所有商业企业中扩展道德规范问题。

英国对自律的承诺

自律方法是英国企业文化的一个特点。卡德伯里委员会的工作（1991，1992年更新）对公司治理与管理行为问题有帮助；详细考虑了董事的报酬问题的格林伯格报告（1995）包含了这样的观点，并再次反映了一般的英国方法；汉普佩尔报告（1998）强化了商业道德的这种观点的自发性与自律特征。

这样，商业道德问题被视为商业成功的一个关键特征，但是，道德（按照商业观点）在自发的基础上最好“推行”。

31.5　道德在现代商业中的作用

当考虑到产生于商业道德的问题时，一个有用的起点是检查由不同的组织发布的道德规范所涵盖的范围，这显示了所关注问题的关键领域。

1.利益冲突

通常关心的问题是，作为管理者一定要关心组织的利益，他们一定不能将个人的利益置于组织利益之上。在存在冲突的可能性的情形下，对经理（包括董事）而言，一般的实务是对其下属经理人员声明利益，使其随后可以以这样一种角度评估经理人行动。理想的情形是经理人员不应该对制定他（或她）可以获得个人利益的决策，但这并不是永远可行的，这里还需要考虑合同的承包、亲属的雇用以及股票的交易等。

公众理解

经理人员不仅需要行为符合道德规范，而且要让别人看起来其行为符合道德规范。国会近期面临的问题强调了利益冲突的危险，以及即使是没有厉害关系的利益冲突怎么被看做是有更大的危害和隐蔽的动机的。内部交易的全部问题在近期导致出现了关于董事的股票期权以及在有利时机行使其期权的行动等问题。

2.礼品

在商业活动中给予或收到礼品一直是一个很好的道德问题。理论上，礼品不应该被看做是以不够开放、诚实的态度促进商业的诱因。然而，礼品经常被作为商誉和尊重的表征，并没有其他的动机。当我们考虑到公司的盛情时（例如，给潜在顾客的世界杯足球赛球票是合法的礼品吗？），这个问题甚至变得更加模糊不清。显然合法的社会事件被看做是“白日寒光”（cold light of day）中的不祥色彩。

这是一种常态。人们需要表达尊重，给予或收到礼品是其中的一个主要部分。例如，日本就是一个文化道德不同的例证，在商业活动中给予或收到礼品是普遍的行为。在多大数的企业中关键的因素是数量的多少，小额的、价值不高的礼品不会被认为是对道德行为的一种伤害（例如，日记本、不贵的钢笔等），但是高价值的礼品是不能接受的。

这个问题也适用于为促进商业活动的“行贿”，这在大多数经理人看来是完全不可接受的，但是在许多国家和行业中确实普遍的事实（例如，辩护行业）。这样，从道德上讲，不应该给予或接受贿赂。

有关政府官员的诸如现金、物品或服务的礼品问题正在不断引起重视。这些官员，由于其工作性质的原因，在道德行为方面一定要是完美的。不幸地是，这些官员通常薪水很低，收受贿赂的诱惑是巨大的。

商业组织对于与政府官员的交往一定要有明确的规范。该规范必须涵盖重大交易完成之前、之中和之后各时期内与官员的关系处理，以防止交易之后甚至在官员离开政府部门之后支付的诱惑，因为对不公允待遇的怀疑始终存在。

3.保密

企业拥有商业秘密，一旦泄露就具有商业价值。因此，要求企业经理对之保密。然而，这确实引起了一个尖锐的道德问题：假如企业正在进行实施非法或不道德的行为，此时经理该如何处置？在多数由企业和职业团体发布的实务规范中，必须要保守秘密，但是无疑每个人对社会还负有更广泛的社会义务。这里“揭发内幕（Whistle－blowing）”的概念开始成为行为的可能原因。这将员工卷入了企业不可接受的行为的一种外部力量之中。多数组织将这认为是“明知故犯（gross misconduct）”并开除员工，即使员工的行为充满高尚的动机。

政府知道对于个人的这种危险，并且已经采取了措施以防止那些揭发内幕的员工受到不必要的伤害。英国和美国政府正走在前列。在美国，许多组织都建立了揭发内幕热线，通过热线员工可以秘密地告知组织的不道德行为。在英国，有专门的职业组织对其会员提供这种服务。一种有意思的解决揭发内幕问题的方法可以在慈善团体的“公众关注在线”（Public Concern at Work）上午工作中看到。他们在其网站（http://www.pcaw.demon.co.uk）上简要给出了向那些揭发内幕者提供的方法和保护。

4.产品与生产过程

社会期望能够建立产品及其生产过程的标准，正在成为一个确定的事实。企业若不遵循这些标准将受到严厉的责难。

生产过程

环境问题是一个主要关注的问题，因此企业的产品及其生产过程就不得不成为“绿色”的。这在石油行业中表现的非常明显。

产品

产品也是一个问题。例如，烟草制品导致了许多社会问题。另外一个例子是“烈性酒”的销售，以“软饮料”的形式供酒鬼们饮用。

销售

销售也会导致诸如在第三世界国家销售婴儿牛奶替代产品之类的问题。由于道德问题的缘故，营销实践需要不断变化，并正在经历变化。

5.雇用实务

如何对待雇员也是一个主要的商业道德问题。雇员们需要被公平对待。这意味着，例如要考虑一下在一个单位中，妇女的地位、少数民族、年长的雇员与伤失劳动能力的人的状况。

这也包括童工雇用问题，一个非常敏感的问题。近期关于一个主要大街零售商采取法律行动反对建议他们在明知的情况下从雇用童工的海外企业中购买商品的电视计划的法庭判例证明了这一点。这样，企业道德在该地区中就成为社会关注的问题。

多数商业组织，不管其规模有多大，都将采取行动，以其正式的、成文的道德规范表达社会所关注的这一问题。在这里，企业中主要的道德成就浓缩了。

31.6　会计职业道德的作用

在英国，不同的会计职业团体确实为他们的会员提供了非常详尽的道德指引。在会计师事务所与在企业中的会计师都被要求在正常的工作形式中遵守这些指引，并可能受到这些事业道德准则条款的惩罚。然而，有两个不同的道德方法，分别适用于在会计师事务所执业的会计师，以及在企业工作的会计师。

执业会计师

执业会计师在工作中受到诸多道德的约束，特别地，如果他/她是不同的注册会计师团体的会员时，道德约束更多。

这些职业团体（包括英格兰与威尔士、苏格兰与爱尔兰）发布了会计工作与会计行为主要领域的道德指引，如：

·与客户的关系；

·对客户提供服务的类型；

·保证独立性的方法；

·对会计师期望的行为标准；

·处理利益冲突的态度；

·在既定条件下的行为方式，例如，接管、破产等；

·对客户提供建议的性质与类别。

2002年，根据审计与会计问题合作小组的建议，会计基金（成立于1999年，是一个自律性团体）被扩展了权限之后的财务报告委员会所取代。新的架构如下：

ASB将继续负责会计准则；APB将负责为审计独立、客观和公正制定准则（以前是由职业团体制定的）。FRRP将在调查可能的违反准则的事项方面更加主动。调查与惩戒委员会为那些涉及公众利益的惩戒案例提供听证。职业监察委员会将对道德准则的执行情况进行监察。

企业会计师

工作在企业中的会计师由于同时作为一名雇员和一名注册会计师的双重身份而面临了一系列不同的问题。企业利益可能与职业准则存在不一致的地方，二者存者这潜在的冲突。

不同的职业团体处理问题的方式不同。例如，ICAEW与20世纪70年代后期成立了企业道德咨询委员会（IMACE），为其成员提供有关商业中道德问题的咨询。这获得了地方支持网络以及一个指导会计师的全国热线的有力支持。当时IMACE每年处理200到300个问题，但这更是工作在企业中的注册会计师数量的一个反映，而不仅仅是缺乏道德问题的一个反映。注册会计师理事会对工作在企业中的注册会计师进行的一项调查研究⁽²⁾显示，其成员的11%在处理他们的工作时都存在着一定的道德问题。

道德问题的类型

对问题进行分类是对工作在企业中的会计师面临的道德问题的一个很好的说明。这些道德问题包括：

·雇员操纵纳税申报单的要求；

·制造数字以误导股东的要求；

·隐瞒信息的要求；

·操纵管理费用以从顾客获取更多收益的要求；

·授权并隐瞒贿赂顾客与代理商的要求。这在一些外贸企业中是一个很普遍的要求；

·制造误导性的项目数字以获取融资的要求；

·隐瞒高级经理提出的不恰当费用开支的要求；

·高估或低估资产的要求；

·误报有关政府援助数字的要求；

·对可导致“内部交易”费用事项的信息的要求；

·将坏账定义为好资产或将好资产定义为坏账的要求。

其他的一些职业团体也反映了这些问题，如注册会计师协会（ACCA）、注册会计师管理会计师协会（CIMA）、注册财务与会计师协会（CIPFA）。后者还面临了额外的问题，因为当它的会员在地方政府工作时，其做出的决策带有显然的政治色彩，“金钱价值”的概念正在成为他们工作的关键特征。有关威斯敏斯特（Westminster）与道喀斯特（Doncaster）的地方议会的案例已经表明，在单纯的环境下，CIPFA的会员在履行其职责时遭遇了道德难题。

在企业中工作的注册会计师面临了道德的双重结构问题，他们是职业注册会计师，但同时也是企业的雇员，在道德的这两个角色之间存在着相当多的冲突。解决冲突的办法导致了会计师需要面对的许多问题，注册会计师仅有三种可能的解决办法，即：

1.采取行动，要么告知上级（让他们采取行动），要么向外部机构（如职业团体、警局、媒体或其他）“揭发内幕”。这样做可能会招致会计师的某些个人问题，若其上级是一个“罪恶的家伙”，这样做很难。

2.坚持原则，辞职离开其所在组织，这样维护了个人与职业道德，但是可能对职业生涯带来伤害。

3.不采取任何行动，而是希望其他人会注意到该不道德行为并采取相应行动。

每个会计师在其职业生涯中都将不得不面对这些选择，选择哪种方式反映了个人品质。选择本身受每个会计师自己道德背景的影响，而道德背景又受前面提到的因素影响。

国家的或国际的管制

随着对更加透明的与道德的企业行为的研究的进行，正式管制的可能性增大了。

国家的管制

洗钱——概述

对洗钱的规模的估计人们认识不同，最高达到了超过全球国内生产总值的2%。某些企业被认为是更容易进行洗钱，例如，进出口企业与诸如古董、艺术品商人、拍卖行、赌场与修车厂之类的现金企业。然而，不同国家之间的方法变得越来越复杂了，例如，在英国，小型非银行机构的使用正在不断增加，而在西班牙，包括交叉持有货币、在不动产上进行投资等。

洗钱——对会计师的含义

1997年，英国的APB发布了实务解释第12号“洗钱”，要求审计师在执行审计时考虑洗钱的可能性，如果他们发现了洗钱的线索要向适当的管理当局报告。

1999年，一些会计职业团体也发布了指南，例如，注册会计师协会发布了“洗钱：对注册会计师的指南”，该指南涉及与洗钱的防止、确认与报告有关的成文法、管制与职业要求。

自此以后，在欧盟与英国，由于受恐怖分子的影响并决定以犯罪活动为目标，对洗钱行为采取了强化措施努力予以控制。例如：

·2001年，欧盟议会通过了一项“洗钱新指令”（从2003年6月起生效），该指令规定，会计师应受到要求其报告可疑活动的现行法规之约束。

·2002年，英国议会通过了“犯罪收益法”，在该法下，资产回收机构（http://www.assetsrecovery.gov.uk）于2003年2月开始运营，会计师有机会被聘为财务调查人，遵循复杂的财务安排，以将犯罪的收益与现存的资产联系起来。

揭发内幕——定义

一些披露项目（可能对高级管理人员来说是令人为难的）可能是一项强制性的义务，例如，在英国，会计师或内部审计师与其他雇员一样，在将对恐怖分子或洗钱方面的怀疑向外部机构报告方面有同样的法律责任。这意味着管理当局进行了暗含的授权。所谓揭发内幕，我们指的是满怀诚意地对怀疑事项的主要信息在未经授权的情况下进行的披露，这样的披露被认为是符合公众利益的。这类信息包括很大的范围，从财务会计师对分公司经理严重的虚报开支进行的报告，到内部审计师披露审计发现不等。

揭发内幕——相应的反应

因为每个揭发内幕的情况都不同，没有一个正确的答案，任何反应需要相适应。至于什么是相适应的当然反映了潜在的揭发内幕者自己的价值体系，例如，如果存在危险的产品缺陷，而管理当局认为太昂贵而不想改正并决定隐瞒，或者有一个资金的偷窃者，或者是过度乐观的项目时，决定他该做什么。

揭发内幕——保护

在英国，“公众利益披露法”于1999年生效，该法为真正关心有关玩忽职守行为的揭发内幕人提供保护，以促进公众利益。玩忽职守的范围非常广泛，例如，包括包庇犯罪嫌疑人、民事过错（例如过失）、审判不公、健康、安全或环境风险等。

揭发内幕——政策

企业应该制定恰当的政策，当存在可疑的玩忽职守行为时，为雇员提供一个遵守恰当内部程序的清晰指导。人们期望雇员（包括会计师和内部审计师）遵守这些程序并且很内行地进行工作，同时还应遵守他们自己的职业规范。

然而，即使揭发内幕政策可能得到执行、会计师也能够得到“公众利益披露法”的保护，但是这也将导致对其信任的破坏，而使他们的职位不保。这意味着揭发内幕者或许应该被建议在头脑中准备好另一个职位。

泄密

下列情况下，审计师不承担泄密的风险：

（1）为公众利益而进行的披露；

（2）得到恰当授权而进行的披露；

（3）没有不良动机的披露。

国际的管制

OECD草拟了一份新的反贿赂条约，将企业管理人员贿赂外国官员定为是犯罪行为。对会计师的含义是，企业将必须确信其财务报表没有遗漏或伪造的项目（包括贿赂），并禁止设立账外账（其目的是贿赂外国官员或隐匿其贿赂行为）。该条约已经得到主要的贸易国（包括英国、美国、日本和德国）的认可。对OECD条约的最初压力来源于美国（为美国早已制定了反贿赂法），随后又受到了跨国公司（这些公司发现一些政府官员不仅索要合同价款的1%，而是高达30%来批复合同）的影响。这不仅使其隐匿行为变得非常困难，而且使得他们几乎不能实现什么盈利。该条约获得了商业上的支持并得到了包括英国、美国、日本和德国在内的主要贸易国的认可。在英国，“2001反恐怖主义、犯罪与安全法”将有关英国官员贿赂的普通法扩展到了包括外国官员的贿赂行为。

欧洲委员会的一些事件凸现了潜在的道德问题，揭发内幕的必然性成为了在处理道德问题还缺乏有效的内部程序时的一个逻辑步骤。既然这样，欧洲委员会的全部委员都辞职了，因为少数会计中的不道德行为是由揭发内幕者的公共关系方发现的。

31.7　会计师作为商业道德守护神的职能

因此，建立商业道德是需要的，但问题随之而来，谁能监督企业的道德滑坡问题？这是一个主要的问题，因为任何规则的有效性都是与其允许的强制机制的有效性是一样的。

需要有某种“道德守护神”存在以对组织内部的道德规范产生非道德行为进行监察，并确保采取适当的矫正行为。

一些组织中成立有“道德委员会”，该委员会类似于一个法庭对道德滑坡行为进行审查，但是这仅仅是守护神职能的一部分。

因此，会计师作为企业内部的道德守护神是可能的，因为会计师拥有一下特点：

·技能——会计师接受控制制度的设立与管理方面的培训，道德仅仅是另外一种控制层面；

·管家——会计师已经成为股东利益的管家，其功能在道德方面是相似的。

·规划导向——会计师是训练有素的规划执行者，善于保证其他人遵循已有的规则与制度；

·判断——道德需要准确判断的应用，这是在许多会计师中是一个共同的特点；

·职业特征——会计师是工作在企业中的主要专业人士之一，职业人士的贡献是对判断

道德滑坡问题来说是重大的。

执业会计师的职能

可以证明，这是一个对执业会计师和工作在企业中的会计师而言的新的责任领域。这不是没有先例，例如，公共部门的审计委员会的工作可能是未来执业会计师角色的一个迹象。委员会确实对传统会计领域进行判断，但是它也在公共部门组织中对有关绩效的各种主观计量进行检查，而这还可能是一个不断发展的领域，特别是社会对企业的责任要求变得更强大且在政治方面不能对此忽略的时候更是如此。

工作在企业中的会计师的职能

工作在企业中的会计师也将迎来一个其监察职能更加发展的时刻，就像是内部审计师坚持组织的道德规范、发挥评价管理者绩效的职能一样。当内部审计经常强调利益冲突并对管理实践提出批评的时候，这已经部分地发生了。确保组织各种实务规范得到遵循，毕竟是传统会计师的职能。对道德规范遵循的程度却是会计师采取的另一种评价方式。

培训的含义

如果可能，会计师在未来能够发挥“道德守护神”的作用，进行额外的培训就是必要的。这应该在早期进行。如在美国，若会计师希望成为注册会计师，在他们获得执业许可前，必须按要求通过有关道德实务和程序的正式考试。不能通过考试将不能从事执业活动。

31.8　自愿性准则的发展

社会、环境与道德报告还处于早期的发展阶段，但是却得到了工商业界的广泛关注，他们逐步认识到长期的股东价值不能在忽略对众多利益相关者集团的责任的情况下而取得⁽³⁾。利益相关者集团已经对管理当局在投资者、雇员、供应商、顾客和社会公众之间进行利益权衡产生了压力。最后，工商业界与利益相关者正在达成一个共同的目标，即要提供创新性的报告。然而，这要求控制信息的董事做出承诺，并接受提出惟一的赞成意见是不恰当的这样一个事实。现在，这已经得到了部分主要大企业的认可，例如，BT公司的1999年社会报告。

社会与道德责任协会成立于1996年，这是一个以英国为基础的国际性成员组织。1999年11月，该协会发布了世界第一个国际处理准则，AA1000，促使组织提高他们既有的以及正在形成的社会和道德管理制度的质量。该准则对企业该如何报告诸如污染和劳工问题做出了界定。其目的是通过包括利益与压力集团的利益相关者的介入，鼓励合作途径。两个主要的关注点是：

·企业不能以与众多利益相关者协商为借口，来规避他们处理社会与环境不利后果的责任。

·只有经过了独立审计才可信，当然也存在无效审计的风险。

AA1000通过对社会与道德审计师制定准则表达了后一点，即：

·完整

·客观与独立

·执业胜任能力

·严格执业、专业判断与畅快交流

·保密

·对利益相关者的应有关注⁽⁴⁾

AA1000将提供对绩效的一致计量以及报告的统一基础，但是社会与道德责任协会认为这是一个动态领域，并计划将该准则置于稳定的观点之下。这方面，类似于ASB在获得了相关经验并得到来自利益相关者与管理当局的反馈时修订FRSs的政策一样。

小结

本章中，我们试图解释商业道德如何采取了道德作为一套道德准则的定义，目的是形成这样一个机制：（1）使企业的道德预期对其雇员和其他利益相关者变得清晰，（2）允许对绩效进行监督。虽然道德经常被认为是一个定性的、哲学方面的事情，但是观众却期望和要求进行定量计量——毕竟，我们生活在一个充满绩效标准与比赛名次表的时代！

如果监督提供了违反规范的证据，要求将报告提供给各相关方。例如下级雇员的不重大的非诚实行为应该报告给中层管理人员，高级经理的欺骗行为应该报告给审计委员会，对利润的重大误报应该报告给股东。

会计师作为社会中的一员，深深陷入到了道德问题之中，会计师既是有正式道德规范职业团体的一员，也是企业的一名雇员或成员。自律思潮在英国的流行也支持了授权予董事执行道德监察的会计责任。

由于对所有的控制制度，都要对其成本与收益进行权衡，会计师在设计制度和对遵循情况进行检查的专业技能使他们承担了监察道德规范的职责。例如，要求所有的雇员进行真实性检查以支持每笔费用开支就是不经济的。

指出审计实务委员会正在积极考虑采取措施促使审计师拥有检查舞弊的更大权利是很有意义的。在企业可能不愿意增加支付给审计师费用的情况下，建立国家监督基金可能是一种很好的例子，这是道德监察的一种形式。促进这一形式可能是政府施加了制定道德规范的压力。正是自律思潮的力量使得对最佳实务得以积极投资，但这进行的太慢了。

复习思考题

1.概括说明三个领域，其中道德与道德行为对企业是重要的。

2.对会计职业在道德问题中作用进行讨论。

3.一个企业如何提出一套供自己使用的道德规范？

4.概括说明成文道德规范的优缺点。

5.

（1）取得下列道德说明书：

①一个商业组织；

②一个慈善组织。

（2）对每个说明书的内容与格式进行评价。

（3）比较两份说明书，根据你的观点，指出反映两个组织不同性质的区别之处。

6.在下列每种情形中，概括说明出各自的道德问题，并提出可以解决问题并防止其再次发生的建议：

（1）董事的妻子使用公司的汽车去购物。

（2）用董事持有的公司信用卡为自己购买食品。

（3）董事被派往国外出差，可以享受商务机票，但他将其换成了两张经济舱票，带其妻子一起出行。

（4）一名董事签订了一份管理咨询服务的合同，但事后发现她的丈夫是管理咨询公司的一名董事。

（5）公司的董事雇用她的儿子在其公司中做假期工作，但是她没有对其他董事提起此事。

（6）你是一个小型工程公司的会计师，为了获得一大笔订单，公司董事长建议你向一个外国政府雇员支付一笔费用。

（7）你的公司的产品有问题，将导致电力产品出现缺陷（可能是危险的），但不管这些问题的存在，所有的产品正在发往顾客。

（8）你的公司准备与南非的一个反动政府签订一份设备合同，该设备可用于军事目的。你自己的政府对该事项没有给出建议。

（9）你的企业正处于财务困难时期，公司刚刚与海外一家供应商签订了一大笔合同，而该供应商在其生产线上雇佣了7岁大小的孩子工作。这些孩子是他们家庭的惟一工资收入者，而在他们生活的国度里没有其他可得到的福利。

（10）你是一家大型制造公司的会计师，生产经理建议你准备一份一条新生产线的资本投资建议书。计算之后，你发现该项目不能满足必要的投资标准，但是，经理却命令你修改财务预测数字来确保该项目得以批准。

（11）翻阅上周的报纸，选出三个商业道德失败的例子并证明你对案例的选择是正确的。

（12）年末产品没有经过检验就发出去了，目的是提高当年的销售收入。管理当局确实希望取得收入，但不是在审计师签署会计报表之前的期间里。

7.选择一种道德哲学观点，并准备一张A4纸说明你的观点。

8.利用对问题7的研究，对下列问题进行讨论：该观点是如何被应用到你选择的一家指定公司来帮助其提出恰当的道德的。

9.上市公司的管理当局负有按照股东最佳利益作为的受托责任。如果没有能够最大化当前每股收益的话，为其他股东利益去行动就是不道德的。对此进行讨论。

10.一家上市公司的财务主管做出了许多决策，这些决策是在法规（例如，公司法、公众利益披露法）和强制性声明（例如ASB、APB以及他所在的职业会计团体）的基础上做出的。当需要做出不违反法规或强制性要求的道德决策时，可以得到什么样的指导呢——如何才能相信该决策是正确的呢？

11.为董事会制定的一个方案支持接管出价高于当前市场估价。

（1）讨论下列情形：①你认为股东接受该出价是道德的，②你认为股东接受该出价是不道德的。

（2）如果决策是不道德的，权利受到侵害的股东是否应该获得法庭给予的赔偿？

12.财务主管进行了一些敏感性分析，得出的数据显示，若是公司缩减规模、使现在的雇员多余并用更低的临时工替他们的话，投入资本的回报可以改善。当前的投入资本的回报和市盈率超过了行业平均水平，但是，政策的变更将使公司迈入最高的四分位数行列，对董事的业绩目标与奖金带来有利影响。这是一个普通的商业实务案例。讨论下列情形中是否存在道德问题：

（1）公司采取这样一种政策；

（2）财务主管提交这样一种建议；

（3）财务主管不做出这样的建议。

13.讨论下列情形：

（1）为什么会计师应该参与设计或监督道德规范？

（2）这需要进行哪些额外的培训？

（3）会计师如何才能成为一个有效的“商业道德的守护神”？

14.保密意味着工作于企业中的会计师应该忠于他/她所在的企业，这比对职业道德规范的承诺更为重要。对此加以讨论。

15.洛德·博雷（Lord Borrie QC）说过⁽⁵⁾，于1999年7月生效的公众利益披露法案这部新法将鼓励人们认可并确定一个更广泛的公众利益，而不仅仅是他们自己的私人立场。如果人们采取恰当的行动来保护其他人的合法利益，法案还将对其进行再保证：在他们遭受诽谤或伤害时，法律不会袖手旁观。然而，在有强制性的义务要求这样做的情况下，可以不遵守保密的规定。对此加以讨论。

参考文献

Tom Burke and Julie Hill，Ethics Environment and the Company，Institute of Business Ethics，1990.

T.Cannon，Corporate Responsibilty.A Textbook on Business Ethics，Governance，Environment：Roles and Responsiblities，Pitman，1994.

Neville Cooper，What’s All This About Business Ethics，Institute of Business Ethics，1989.

J.Donaldson，Key Issues in Business Ethics，Academic Press，1989.

Trevor Gambling and Rifaat Ahmed Abdel Karim，Business and Accounting Ethics in Islam，Mansell，1991.

R.M.Green，The Ethical Manager：A New Method for Business Ethics，Macmillan，1994.

B.Harvey（ed.），Business Ethics：A European Approach，Prentice Hall，1994.

V.Henderson，What’s Ethical in Business？McGraw Hill，1992.

ICAEW，Guide to Professional Ethics，ICAEW Members Handbook，Vol.1，1996.

Institute of Business Ethics，Take－overs－What Ethical Considerations Should Apply？Institute of Business Ethics，1990.

Institute of Applied Professional Ethics－http://www.cats.ohiou.edu/ethics.

International Business Ethics Institute－http://www.business-ethics.org.

H.van Luijk，Business Ethics：The Field and its Importance，Prentice Hall，1994.

Jack Maurice，Accounting Ethics，Pitman Publishing，1996.

Peter Pratley，The Essence of Business Ethics，Prentice Hall，1995.

M.Velasquez，Business Ethics，Concepts and Cases，Prentice Hall，1992.

Marcia P.Miceli and Janet P.Near，Blowing the Whistle：The Organizational ＆Legal Implications for Companies and Employee，Lexington Books，1992.

Wiliam Shaw and Vincent Barry.Moral Issues in Business，Seventh Edition，Wadsworth，1998.

Simon Webley，Business Ethics and Company Codes，Institute of Business Ethics，1992.

Simon Webley，Codes of Business Ethics，Institute of Business Ethics，1993.

Simon Webley，Apply Codes of Business Ethics，Institute of Business Ethics，1995.

Simon Webley，Codes of Ethics and International Business，Institute of Business Ethics，1997.

【注释】

(1)Simon Webley，Company Philosophies and Codes of Business Ethics，Institute of BusinessEthics（1988）.

(2)Dispute Resolution，Accountancy，May 1998，p.99.

(3)Andrew Bolger，Financial Times，2July 1998，p.10.

(4)John Plender，Financial Times，15July 1999.

(5)W.Raven，‘Social auditing’，Internal Auditor，February 2000，p.8.