所得税与本年利润结转

第十章　收益计量与利润分配

第一节　收益计量

一、收益计量的目的

收益计量的首要目的，是满足企业所有者的需要。投资者不仅关心企业的股利支付能力，而且在许多情况下关心其盈利增长潜力。损益的计算结果，可使现实的和潜在的投资者在做出“购—售—持”决策时有所依据。

收益计量的再一个重要目的，是满足债权人的需要。债权人必然关心特定财务主体现在和将来的偿债能力。作为收益计量结果的利润指标，是债权人评价企业长期偿债能力的重要依据。因此，债权人需要通过企业的收益计量得到必要的相关信息，以及时保护自身的利益。

收益计量也是衡量企业的有效经营程度，判断管理效率高低的重要手段。通过收益计量的结果，所有者可以了解管理当局履行受托责任的情况，从而采取种种必要的奖惩措施。

此外，收益计量对于政府有关机构（如税务部门）和企业的职工也是必要的。一定会计期间的收益计量结果与上述各方均有着密切的经济相关性。

收益计量，准确地说是期间收入与期间支出配比的期间损益的计算，是设定会计分期假设的根本目的，也是设定持续经营假设的必然要求。

随着资本社会化、证券市场化程度的不断提高，期间收益计量的重要性会越来越大。

二、收益计量的基本观念

收益计量，是指对收益运用货币进行量化反映的过程，它主要解决按多少金额对收益予以记录的问题。收益计量的观念主要有两种，即“收入—费用”观和“资产—负债”观。

（一）“资产—负债”观

“资产—负债”观就是直接用企业的资产和负债之度量来确定收益的方法。因收益的计量依赖于资产和负债的正确估价，也称之为资产负债表法或计价法。在这一方法下，收益表被视为是反映企业一定期间内净资产变动的报表，收益的确定处于从属地位，收益表成了资产负债表的副产品。

因所有者权益的计量从属于资产和负债的计量，而资产的计量又与资本保全的概念相联系，故“资产—负债”观下，又有名义货币资本保全观、一般购买力资本保全观和实物资本保全观的不同。

“资产—负债”观下的损益计量基本公式为：

当期净利润＝（期末所有者权益－期初所有者权益）－（所有者本期追加投资－所有者本期提款）

或：当期净利润＝（期末资产－期末负债）－（期初资产－期初负债）－（所有者本期追加投资－所有者本期提款）

（二）“收入—费用”观

随着股份公司的出现和“持续经营”理念的形成，收益的重要性日益为人们所认识，这时的收益被人们看作收入与相关成本费用配比的结果，即人们将一定时期的收入减去各类相关成本费用后得出收益，故又称为“配比法”。“收入—费用”观的使用使得资产负债表成了收益表的副产品。

因收入、费用涵盖的范围与期间的不同，“收入—费用”观下又可以分为当期营业基础和损益满计基础。

当期营业基础，即强调收入和费用均由当期“交易”而产生，因“情况”或“事项”而产生的持有利得和各种意外损失，均不包括在当期利润之中的一种收益计量基础。

损益满计基础，即将收入、费用、利得、损失均计入利润表中，从而计算出净额的一种收益计量基础。

我国目前采用的是“收入—费用”观下的损益满计基础，但以前年度损益并不列入利润表中，从而不能算作严格意义上的损益满计。

“收入—费用”观下损益满计的基本公式为：

当期净利润＝（收入＋利得）－（费用＋损失）

三、收益计量前的准备工作

我国的收益计量采用的是“收入—费用”观，因此计量收益之前要根据配比原则进行各种摊提、折旧的会计处理。除此之外，还要进行以下准备工作：

（一）计量年度收益前，应当全面清查资产、核实债务

结算款项，包括应收款项、应付款项、应交税金等是否存在，与债务、债权单位的相应债务、债权金额是否一致；原材料、在产品、自制半成品、库存商品等各项存货的实存数量与账面数量是否一致，是否有报废损失和积压物资等；各方面投资是否存在，投资收益是否按照国家统一的会计制度规定进行确认和计量；房屋建筑物、机器设备、运输工具等各项固定资产的实存数量与账面数量是否一致；在建工程的实际发生额与账面记录是否一致；需要清查、核实的其他内容。

企业通过清查、核实，查明财产物资的实存数量与账面数量是否一致、各项结算款项的拖欠情况及其原因、材料物资的实际储备情况、各项投资是否达到预期目的、固定资产的使用情况及其完好程度等。企业清查、核实后，应当将清查、核实的结果及其处理办法向企业的董事会或者相应机构报告，并根据国家统一的会计制度的规定进行相应的会计处理。

企业应当在年度中间根据具体情况，对各项财产物资和结算款项进行重点抽查、轮流清查或者定期清查。

（二）对账、结账与调账

核对各会计账簿记录与会计凭证的内容、金额等是否一致，记账方向是否相符；依照本条例规定的结账日进行结账，结出有关会计账簿的余额和发生额，并核对各会计账簿之间的余额；检查相关的会计核算是否按照国家统一的会计制度的规定进行；对于国家统一的会计制度没有规定统一核算方法的交易、事项，检查其是否按照会计核算的一般原则进行确认和计量以及相关账务处理是否合理；检查是否存在因会计差错、会计政策变更等原因需要调整的前期或者本期相关项目。

企业对经查实后的资产、负债有变动的，应当按照资产、负债的确认和计量标准进行确认和计量，并按照国家统一的会计制度的规定进行相应的会计处理。

四、收益计量的具体方法

（一）表结法

表结法是指会计期末不实际结转各收支账户，而将各相关账户余额填入“利润表”中，利用表内项目间的固定计算关系，计算出当期会计收益额的一种方法。

我国目前采用的多步式利润表收益计量分四步进行，其步骤和内容如下：

第一步：计算主营业务利润

主营业务利润＝主营业务收入－主营业务成本－主营业务税金及附加

第二步：计算营业利润

营业利润＝主营业务利润＋其他业务利润－营业费用－管理费用－财务费用

第三步：计算利润总额

利润总额＝营业利润±投资收益＋营业外收入－营业外支出

第四步：计算净利润

净利润＝利润总额－所得税

表结法一般用于会计年度内各月份的收益计量。

（二）账结法

账结法要使用“本年利润”科目进行相关转账处理。

“本年利润”科目，核算企业实现的净利润（或发生的净亏损）。

期末结转利润时，应将“主营业务收入”、“其他业务收入”、“补贴收入”、“营业外收入”等科目的期末余额，分别转入该科目，借记“主营业务收入”、“其他业务收入”、“补贴收入”、“营业外收入”等科目，贷记该科目；将“主营业务成本”、“主营业务税金及附加”、“其他业务支出”、“营业费用”、“管理费用”、“财务费用”、“营业外支出”、“所得税”等科目的期末余额，分别转入该科目，借记该科目，贷记“主营业务成本”、“主营业务税金及附加”、“其他业务支出”、“营业费用”、“管理费用”、“财务费用”、“营业外支出”、“所得税”等科目。将“投资收益”科目的净收益，转入该科目，借记“投资收益”科目，贷记该科目；如为净损失，作相反会计分录。

年度终了，应将本年收入和支出相抵后结出的本年实现的净利润，转入“利润分配”科目，借记该科目，贷记“利润分配——未分配利润”科目；如为净亏损，作相反会计分录，结转后该科目应无余额。

账结法一般用于会计年度末的收益计量。

【例10－1】ABC公司2005年结转收益前有关收支账户余额如下（单位：元）：

A．将所有收入、利得转入“本年利润”。

B．将所有的费用、损失转入“本年利润”。

五、所得税与本年利润结转

依照上述会计分录结转出的会计利润，称为利润总额或税前利润。

财务会计原则和税收法规的区别在于确认收益实现和费用扣减的时间以及费用的可扣减性不同。由于财务会计是按照会计制度核算收益、费用、利润、资产、负债等，税法是按照税收法规确认收益、费用、利润、资产、负债等，因此按照财务会计方法计算的税前利润须按照税法规定调整为应纳税所得。

税前利润在调整为应纳税所得后，企业应据之计算应交所得税。

企业应缴纳的所得税，在“应交税金”科目下设置“应交所得税”明细科目核算；当期应计入损益的所得税，作为一项费用，在净收益前扣除。企业按照一定方法计算计入损益的所得税，借记“所得税”等科目，贷记“应交税金——应交所得税”科目。

【例10－2】承【例10－1】，ABC公司核定的全年计税工资总额为100000元，实际发放的工资为120000元。国库券利息收入40000元已入账。【例10－1】计算出的税前会计利润为300000－130000＝170000元，所得税率为30%。

要求：计算出该公司应交所得税，并结转净利润，结清“本年利润”账户。

A．计算出该公司应交所得税。

B．结转净利润。

C．将净利润转入未分配利润。

第二节　利润分配

目前，企业实现净利润的分配，采取向投资人支付股利（或利润）的形式以考核企业对投资人的经济责任，采取提取盈余公积金的形式以鼓励企业的不断发展。

利润分配的过程与结果，是关系到所有者的合法权益能否得到保护，企业能否长期、稳定发展的重要问题，为此，企业必须加强利润分配的管理和核算。

一、利润分配的会计科目设置

利润分配的核算过程会涉及以前已经学习过的一些会计科目，如“本年利润”科目、“盈余公积”科目等。除此之外还会涉及以下会计科目：

（一）“应付股利”科目

该科目核算企业经董事会、股东大会或类似机构决议确定分配的现金股利或利润。企业分配的股票股利，不通过该科目核算。

企业应当根据通过的股利或利润分配方案，按应支付的现金股利或利润，借记“利润分配”科目，贷记该科目。

企业分配的现金股利或利润，在实际支付时，借记该科目，贷记“现金”等科目。

该科目期末贷方余额，反映企业尚未支付的现金股利或利润。

（二）“利润分配”科目

利润分配科目核算企业利润的分配（或亏损的弥补）和历年分配（或弥补）后的积存余额。该科目应当设置以下明细科目：其他转入；提取法定盈余公积；提取法定公益金；提取储备基金；提取企业发展基金；提取职工奖励及福利基金；利润归还投资；应付优先股股利；提取任意盈余公积；应付普通股股利；转作资本（或股本）的普通股股利；未分配利润。

企业用盈余公积弥补亏损，借记“盈余公积”科目，贷记该科目（其他转入）。

按规定从净利润中提取盈余公积时，借记该科目（提取法定盈余公积、提取任意盈余公积），贷记“盈余公积——法定盈余公积／任意盈余公积”科目。

应当分配给股东的现金股利或利润，借记该科目（应付优先股股利、应付普通股股利），贷记“应付股利”科目。

企业经股东大会或类似机构批准分派股票股利，应于实际分派股票股利时，借记该科目［转作资本（或股本）的普通股股利］，贷记“实收资本”（或“股本”）科目。

年度终了，企业应将全年实现的净利润，自“本年利润”科目转入该科目，借记“本年利润”科目，贷记该科目（未分配利润）；如为净亏损，作相反会计分录。同时，将“利润分配”科目下的其他明细科目的余额转入该科目的“未分配利润”明细科目。结转后，除“未分配利润”明细科目外，该科目的其他明细科目应无余额。

该科目年末余额，反映企业历年积存的未分配利润（或未弥补亏损）。

二、利润分配的程序方法

当年初存在以前年度的未弥补亏损或本年是亏损年度时，本年净利润与以前年度未分配利润盈亏相抵后的结果如何对利润分配的顺序会有所影响，由此形成利润分配的不同程序方法。

（一）利润分配的一般程序方法

（1）年初未分配利润＋本年度净利润＝可供分配的利润。

（2）本年净利润×10%＝提取法定盈余公积。

（3）可供分配利润－提取法定盈余公积＝可供投资者分配的利润。

（4）根据企业章程规定计出本年应付优先股股利。

（5）根据股东会或股东大会决议提取任意盈余公积。

（6）根据股东会或股东大会决议计出应付普通股股利。

（7）根据股东会或股东大会决议计出转作资本的普通股股利。

以上利润分配的一般程序方法，仅仅适用于年初有未分配利润贷方余额，且本年度有净利润的情况。

（二）涉及亏损情况的利润分配

企业发生的年度亏损，可以用下一年度实现的税前利润弥补；下一年度税前利润不足弥补的，可以在5年内延续弥补；5年内不足弥补的，应当用税后利润弥补。企业发生的年度亏损以及超过用税前利润抵补期限的也可以用以前年度提取的盈余公积金弥补。

1．亏损年度利润分配

如果年初有未分配利润贷方余额，本年度有亏损，且两者相加为正数，即为可供分配的利润。公司可视具体情况向投资者分配利润。如果两者相加为负数，即为年末未弥补亏损，待下一年度继续弥补。注意此类情况下一律不提取法定盈余公积。

2．须抵补亏损的盈利年度利润分配

如果年初有未弥补亏损，而本年度有净利润，那么应先考虑按法定盈余公积抵补亏损，若仍不足以抵补亏损的，再用本年度净利润抵补。本年度净利润减去抵补亏损后的余额为可供分配的利润。这种情况下，应以本年度净利润减去抵补亏损后的余额作为提取法定盈余公积的基数，以后的利润分配程序同一般程序。

3．连续亏损年度利润分配

如果年初有未弥补亏损，且本年度又有亏损，那么两者合计数为年末未弥补亏损，待以后年度继续弥补亏损。此类情况下也一律不提取法定盈余公积。

这里应该强调的是，在连续亏损的情况下进行利润分配时，无论哪一类情况，都可能向投资者分配股利。这样做的必要条件是年末全部转账完毕后，未分配利润账户有贷方余额。这就要求将任意盈余公积、法定盈余公积等通过实际转账的方式，转入“利润分配——未分配利润”账户，从而先弥补以前年度及本年度亏损后，再将剩余的未分配利润向投资者分配。

股份有限公司当年无利润时，不得向股东分配股利，但在用盈余公积金弥补亏损后，经股东大会特别决议，可以按照不超过股票面值6%的比例用盈余公积金分配股利。在分配股利后，企业法定盈余公积金不得低于注册资本金的25%。

三、提取盈余公积

《公司法》规定，公司分配当年税后利润时，应当提取利润的10%列入公司法定盈余公积金。公司法定盈余公积金累计额为公司注册资本的50%以上的，可以不再提取。

这种从当年税后利润中提取的公积金，就是法定盈余公积。公司的法定盈余公积金不足以弥补以前年度亏损的，在提取法定盈余公积金之前，应当先用当年利润弥补亏损。

公司从税后利润中提取法定公积金后，经股东会或者股东大会决议，还可以从税后利润中提取任意盈余公积金。任意盈余公积金没有提取比例限制。

【例10－3】甲公司年初未分配利润为贷方余额2000000元，本年实现净利润3000000元，股东会决定提取任意盈余公积200000元。

法定盈余公积提取额＝3000000×10%＝300000元

如甲公司年初未分配利润科目为借方余额2000000元，但该公司以前年度已经提取法定盈余公积4000000元，则本年计提法定盈余公积计算基数仍为3000000元。

如甲公司年初未分配利润科目为借方余额2000000元，且该公司以前年度未提取法定盈余公积，则本年度计提法定盈余公积计算过程为：

净利润3000000元－未弥补以前年度亏损2000000元＝1000000元

应提取法定盈余公积＝1000000元×10%＝100000元

四、股利分配

公司弥补亏损和提取公积金后所余税后利润，有限责任公司股东按照实缴的出资比例分取红利；全体股东约定不按照出资比例分取红利或者不按照出资比例优先认缴出资的除外。

股份有限公司按照股东持有的股份比例分配，但股份有限公司章程规定不按持股比例分配的除外。

企业以前年度未分配的利润，可以并入本年度分配。

股东会、股东大会或者董事会违反规定，在公司弥补亏损和提取法定盈余公积金之前向股东分配利润的，股东必须将违反规定分配的利润退还公司。

公司持有的本公司股份不得分配利润。

【例10－4】续【例10－3】，甲公司经董事会、股东大会或类似机构决议确定本年分配普通股现金股利500000元。

五、未分配利润核算

利润分配的基本思路是：本年实现的净利润有两个去向，一是分出去，形成应付股利；二是留下来，形成留存收益。留存收益又分为两部分，指定用途部分称为盈余公积，未指定用途部分称为未分配利润。

未分配利润是企业留待以后年度进行分配的结存利润，也是企业所有者权益的组成部分。未分配利润有两层含义：一是留待以后年度处理的利润；二是未指定特定用途的利润。

在会计核算上，未分配利润是通过“利润分配”科目进行核算的，具体来说是通过“利润分配”科目之下“未分配利润”明细科目进行核算的。于年度终了时，应将全年实现的净利润从“本年利润”账户转入“利润分配——未分配利润”账户，然后将利润分配账户下的其他明细账户余额转入未分配利润账户，该明细账户的余额即是企业累计的未分配利润额。

【例10－5】续【例10－3】、【例10－4】，年度终了，将“本年利润”科目、“利润分配”科目下的其他明细科目余额，一律转入“利润分配——未分配利润”科目。

经过以上结转后，年末“利润分配——未分配利润”科目余额为2000000＋2000000＝4000000元，即该公司累计的未分配利润额。

将累计的未分配利润额与历年累计提取结存的各种盈余公积相加，就是该公司的累计留存收益。累计留存收益是企业扩大再生产的基础之一。

六、弥补亏损核算

因为利润本身是双向的，因此未分配利润也是双向的，也就是说，当年末将“本年利润”科目、“利润分配”科目下的其他明细科目余额，一律转入“利润分配——未分配利润”科目后，“利润分配——未分配利润”出现借方余额时，实际上代表未弥补亏损。

企业在当年发生亏损的情况下，年末结转时，应当借记“利润分配——未分配利润”科目，贷记“本年利润”科目。结转后“利润分配”科目的借方余额，即为当年新增加的未弥补亏损的数额。

当年新增加的未弥补亏损的数额与“利润分配——未分配利润”科目的原有余额相加或相抵后，仍为借方余额的，就是累计未弥补亏损。以后有关亏损弥补的事项，一律通过“利润分配——未分配利润”科目核算。

企业发生的亏损可以以次年实现的税前利润弥补。在以次年实现的税前利润弥补以前年度亏损的情况下，企业当年实现的利润自“本年利润”科目转入“利润分配——未分配利润”科目，将本年实现的利润结转到“利润分配——未分配利润”科目的贷方，其贷方发生额与“利润分配——未分配利润”的借方余额自然抵补。因此，以当年实现净利润弥补以前年度结转的未弥补亏损时，不需要进行专门的账务处理。

企业用盈余公积弥补亏损时，则须借记“盈余公积”科目，贷记“利润分配——其他转入”科目。以后再借记“利润分配——其他转入”科目，贷记“利润分配——未分配利润”科目，与“利润分配——未分配利润”科目原先的借方余额形成抵补，最终完成亏损弥补过程。