股权转让税务检查

第五节　股权转让税务检查

目前，股权转让税收管理的现状主要有以下四个方面的特征：一是转让行为隐蔽。部分纳税人由于纳税意识不强，为规避税收有意隐瞒股权转让行为。很多非居民企业都是在履行完合同或到外汇管理局申请付款时，外汇管理局索要证明或完税凭证时才到税务机关办理相关涉税事宜，税务机关被动接受后才到企业进行核实，监控过程不完整，税款入库不及时。二是股权转让价格的真实性难以确定。由于股权转让的价格直接关系到股权转让人的切身利益，股权转让双方主观上存在着隐瞒股权转让价格的动机，转让双方为了达到少缴税或者不缴税的目的，往往刻意筹划，在合同中规定较低的价格甚至成本价转让，另外通过其他方式，以合同补充件、合同附加说明等反映真实转让价格，通过其他渠道实现余款的转移。三是股权转让信息来源渠道单一。由于政府主管部门之间信息不能共享，缺乏信息交流、交换的机制和平台，导致税务机关不能及时了解掌握企业的股权转让行为，造成税务机关难以组织有效的事前和事中监控，税收监管往往滞后。四是境外股权转让的信息难以获取。股权转让发生在拥有中国境内居民企业股权的两个或多个非居民企业之间，部分业务在国外付款，或股权转让的交易时间发生在工商、税务主管部门的变更登记之前，税务部门信息严重滞后，既没有法定扣缴义务人，又找不到非居民纳税人，国家的税收利益就有可能流失。以上特征决定，股权转让的检查也是税务稽查工作的难点之一，下面就股权转让中常见涉税问题的检查方法介绍如下：

一、一般性股权转让的检查

一般性股权转让业务主要包括交易性金融资产出售和长期股权投资转让（收回）业务。交易性金融资产是指企业为了近期内出售而持有的金融资产（如二级市场流通的股票等），如果企业急需资金或达到预期报酬率等原因，可以在证券市场进行变现；长期股权投资转让是指投资方因经营方针、发展方向发生变化，将股权投资转让给其他企业或者换取其他财产；长期股权投资收回是指因被投资企业达到章程约定年限或终结事项进行清算，投资方收回股权投资。股权转让所得是股权转让价和股权成本价之间的差额。

（一）企业通过将投资转让所得挂往来账或者隐匿账外，不计或者少计投资转让收入，少缴企业所得税。主要从以下方面进行检查：

1.审查股权转让各方的股东大会决议、律师意见书、上级主管部门批准文件、评估验资报告、股权转让合同和转让协议、产权交易手续、变更登记手续等资料，掌握转让股权的项目、股权转让的价格、基准日以及转让价款的交割方式，确认股权转让的时间和转让收入是否正确。

2.审查股票交割单、第三方存管账户的银行对账单等，核实股票转让的收入和时间。

3.审查“投资收益”账户贷方发生额，复核股票、股权投资的转让收益是否全部确认。如果不一致，应重点对“其他应付款”、“应付职工薪酬”等账户进行详细的检查，核实有无隐匿投资转让所得的情况。

4.审查“公允价值变动损益”、“长期股权投资减值准备”、“资本公积”等账户，检查企业有无计提各类准备金，利用会计账面价值和税收计税基础的差异，多结转投资成本，少计投资所得。

5.审查收入时间确认是否准确。企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。

（二）企业以多计投资转让成本等方式，不计或者少计投资转让所得，少缴企业所得税。主要从以下方面进行检查：

1.核实转让股权的持股比例。审查投资时签订的投资合同、股权转让协议或企业合并合同等，了解初始投资获得的被投资单位所占股权份额；审查“长期股权投资”明细账，核查投资期间有无追加投资业务等。

2.审查“交易性金融资产”、“长期股权投资”、“可供出售金融资产”等账户的本期发生额，核实转让股权成本的真实性。在部分转让股票时，转让投资成本是否按加权平均法计算，有无多转投资成本的行为；审核按照公允价值计量的交易性金融资产、可供出售金融资产是否按照投资历史成本扣除成本。

3.核实应分享的被投资方累计未分配利润和盈余公积计算是否正确。对被投资单位进行实地调查，查阅会计报表、审计报告等，核实被投资方累计未分配利润和盈余公积。

4.应特别关注留存收益的处理，注意新旧税法之间的差异。具体差异为：

（1）2008年1月1日以前，内资企业股权转让所得不允许扣除留存收益。但为了避免重复征税，对持股95%以上的子公司股权转让所得、全资子公司股权转让所得可以扣除留存收益。

（2）2008年1月1日起，以转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

（3）清算所得。被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。

（三）企业利用在税前扣除时多计股权转让损失、超限额弥补股权转让损失、重复弥补以前年度股权转让损失等手段，造成股权转让损失的扣除不正确。主要从以下方面进行检查：

1.核实股权投资转让损失的真实性。审查股权转让协议、股票交易交割单，结合货币资金账户的检查，界定股权投资的转让收入；审核“交易性金融资产”、“长期股权投资”、“可供出售金融资产”等账户，核实股权投资的转让成本。

2.核查“投资收益”明细账贷方发生额，对照税法规定认定本年度实现的应税股息、红利收入和股权转让所得。

3.审核企业所得税申报表，重点审查当年扣除的股权转让损失，是否符合税法规定：（1）2008年以前（不含2008年）企业股权投资转让损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和股权投资转让所得，超过部分可连续向后结转5年，仍不能从股权投资收益和股权投资转让所得中扣除的，准予在该股权投资转让年度后第6年一次性扣除；企业在一个纳税年度发生的转让、处置持有5年以上的股权投资所得占当年应纳税所得50%及以上的，可在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得额。（2）自2008年1月1日起，企业股权投资转让损失，可以在税前扣除，且不以当年实现的股权投资收益和股权投资转让所得为限。（3）自2010年1月1日起，经确认的企业发生的股权投资损失，在计算企业应纳税所得额时无需均摊扣除，可一次性扣除，并且以前年度企业发生的尚未处理的股权投资损失也可在2010年度一次性扣除。

4.如果有以前年度未弥补的股权投资转让损失，应审查有关备查账和台账记录以及纳税申报资料，是否存在股权投资转让损失重复弥补和超额弥补的问题。

二、重组业务股权转让的检查

重组业务的股权转让主要指股权收购。股权收购是指一家企业以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。股权支付是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式。被收购企业的股权所有方，以及收购企业以股权支付对价均会涉及股权转让。税务检查重点是对企业是否按税法规定正确运用一般性税务处理和特殊性税务处理方面进行检查：

（一）审核企业重组业务是否符合适用特殊性税务处理规定的条件。具体条件为：一是重组具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。二是企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。三是企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

（二）审核企业股权收购和股权支付金额是否符合适用特殊性税务处理规定的比例。即收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。

（三）审核企业提交的备案资料是否真实、有效、齐全。企业发生符合特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。如果企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。

三、限售股（含IPO）减持的检查

股改限售股减持是指上市公司的非流通股（国有股、法人股）经过股权分置改革，解禁后上市流通并出售给社会公众。公开发行股票限售股减持是指上市公司的发起人、定向增发的股东等，在证券法规定的限售期满后将持有的股份出售给社会公众。对该类涉税事项的检查主要从以下几方面着手：

（一）确定纳税主体。对涉及企业进行检查时，应首先对企业的纳税主体进行确认，是否存在注销、变更、合并等情况，企业所得税是否属于国税部门征收管理范围。

（二）确定减持限售股的收入。减持限售股的收入是指企业抛售限售股票所取得的全部收入。检查企业与此收入有关的报表、账簿及凭证，合同、协议等，重点检查“银行存款”、“投资收益”、“应收、应付账款”等账户，并与证券部门提供的证券交易对账单进行核对，是否存在隐匿减持收入的问题。

（三）确定减持限售股的持股成本。限售股的持股成本包括：购买股票时支付的款项、购买配股时支付的款项、股改时支付的对价，以及与此相关的费用。检查企业报表、账簿及凭证，重点检查“长期股权投资”、“应收、应付账款”、“成本、费用”等账户，是否存在虚增持股成本的问题，或将股权投资成本直接列入当期成本费用中，影响当期企业所得税的问题。

在此，应特别注意：非流通股东以现金方式给流通股东支付对价，其对价增加原股权投资的计税成本，以送股方式支付对价，非流通股东只减少股份数量，不增加原股权投资的计税成本。

（四）确定减持限售股的投资收益。减持限售股的投资收益是指减持限售股的收入减去减持限售股的持股成本后的差额。检查企业报表、账簿以及企业所得税申报表，重点检查“投资收益”、“银行存款”、“本年利润”等账户，是否存在未报或者少报投资收益的问题。检查股权转让协议、合同等资料，是否存在通过对其他企业股权的高买低卖，人为制造虚假的投资亏损，再将减持所得弥补亏损的问题。

（五）有效利用市场公开信息。一是上市公司关于利润分配、股权变动、大小非减持、定向增发等重大事项的公告；二是上市公司的年度审计报告；三是证券监督管理部门的监管信息；四是证券交易所的交易信息。

四、非居民企业股权转让的检查

非居民企业股权转让是指非居民企业转让中国居民企业的股权不包括在公开的证券市场买入并卖出中国居民企业的股票）。对该类涉税事项的检查主要从以下几方面着手：

（一）审核扣缴义务人是否依法履行了扣缴义务。首先，确定扣缴义务人。对非居民企业在我国境内取得股权转让所得应缴纳的企业所得税，实行源泉扣缴，以依照有关法规规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人为扣缴义务人。第二，如果扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，如股权交易双方均为非居民企业，且在境内交易的，非居民企业直接在证券交易市场转让境内上市公司股权等，由非居民企业到被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关申报缴纳企业所得税。

（二）审核应纳税额的计算是否准确。非居民企业转让境内居民企业股权的应纳税所得额为股权转让价扣除股权成本价的差额。股权转让价是指股权转让人就转让的股权所收取的包括现金、非货币资产或者权益等形式的金额。股权成本价是指股权转让人投资入股时向中国居民企业实际交付的出资金额，或购买该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权转让金额。

在审查时，应特别注意新旧税法关于留存收益的区别：

（1）2008年1月1日以前，外资企业股权转让所得，允许扣除留存收益。

（2）2008年1月1日起，被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等，股权转让人随股权一并转让该股东留存收益权的金额，不得从股权转让价中扣除。

（三）审核适用税率或优惠是否正确。《企业所得税法》规定，非居民企业取得所得适用税率为20%。《企业所得税法实施条例》第九十一条则明确，非居民企业取得的所得，减按10%的税率征收企业所得税。即一般境外企业转让我国企业股权或者取得我国企业的股息分配，均需要缴纳10%的企业所得税。但如果该非居民企业是属于与我国签订了税收协定或安排的国家或地区的居民企业，则可享受税收协定优惠规定。

非居民企业如果想享受上述税收协定优惠待遇的，需先到主管税务机关申请协定待遇，经税务机关审核同意后方可享受，否则必须严格按照国内税法规定缴纳企业所得税。

（四）审核适用特殊性税务处理是否符合条件。审核企业适用特殊性税务处理是否符合税法规定的条件，书面备案资料是否齐全，是否经省级税务机关核准等。

（五）审核股权转让行为是否符合独立交易原则。如果转让价格不符合独立交易原则而减少应纳税所得额，应按照特别纳税调整的有关规定，采用合理方法进行调整。

（六）充分利用第三方信息。从外汇管理局、工商局、商务局、银行、地税局等相关部门取得非居民企业股权转让的信息，有针对性地进行检查。