对房地产税制改革的探析

对房地产税制改革的探析

陈国强　贾建刚

房地产是国民经济中一个支柱产业，它的健康发展对整个国民经济的健康发展有着重大作用。近年来，我国房地产行业得到了快速发展，但是由于国家宏观政策调节力度不够，我国房地产行业呈现了一定程度的过热局面，存在投资规模过大，价格上涨幅度过快，投机性和投资性购房现象突出，税收流失严重等问题，严重影响了国民经济的健康发展。《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》明确提出：“实施城镇建设税费改革，条件具备时对不动产开征统一规范的物业税。”

一、对房地产税的认识

简单地说，房地产税是指国家对纳税人拥有的房产和地产所征收的税。一直以来，人们对房地产税有两种认识，一是房地产税是国家对房地产行业征收的所有税收的总和；二是房地产税是税制改革后新开征的税种，即物业税。按照房地产行业的特点和国际惯例，可将房地产分为取得、流转、保有三个环节。其中，取得主要指房地产的原始取得，包括房地产用地取得、房地产开发等；流转主要指房地产转让、赠与、继承等；保有，也就是持有或拥有，指持续地持有房地产的产权。因此，房地产税制，就是围绕房地产的取得、流转、保有这三个环节设计的税收制度，是涉及房地产税收领域的一个综合性税制体系。

二、我国房地产税制的现状

我国现行的房地产税制，主要是在1994年税制改革的基础上逐步形成的，涉及房地产领域的税种主要有12类。因固定资产方向调节税已经停征，故不再阐述。各税种具体情况如下表：

现行房地产税制表（一）

续表

从表（一）中可以看出，我国房地产税制有以下特点：

一是税种繁多。涉及房地产行业的税种有12类，涉及房地产的取得、流转和保有三个环节，占我国目前开征的全部24个税种的一半。

二是税种陈旧。如契税是1950年开征的，1997年进行了修订；城市房地产税是1951年开征的；房产税是1986年开征的；耕地占用税是1987年开征的；城镇土地使用税是1988年开征的；其他税种虽然都是在1994年税制改革的基础上逐渐形成的，但是距现在也有12年了。

三是实行内外两套税制。外资企业和外籍个人单独缴纳的税种有外商投资企业和外国企业所得税、城市房地产税两种；内资企业和个人单独缴纳的税种有企业所得税、房产税、城镇土地使用税、城市维护建设税和耕地占用税5种；交叉缴纳的税种有营业税、土地增值税、契税、印花税和个人所得税5种。从整体看，外资企业税负明显偏低。

四是计税依据不同。房产税从价计征的征税对象是房产原值，同时，土地使用税的计税依据是实际占用的土地面积，实行定额计征的办法，城市房地产税从价计征的征税对象是房产的折余价值。

五是税制结构不均。从房地产行业的三个环节来看，取得环节涉及的税种主要有耕地占用税和契税；流转环节涉及的主要税种有营业税、城市维护建设税、土地增值税、所得税、印花税和契税；保有环节涉及的主要税种有城市房地产税、房产税和城镇土地使用税。从三个环节的税负情况看，结构不均，保有环节税种少，税负轻，且税种陈旧。

三、现行房地产税制存在的弊端

一是税种繁杂，重复征税。现行税制涉及房地产的税种有12类，税种设计复杂，操作困难，往往是外行看不懂，内行讲不清，而且许多税种之间存在税基重叠，或同一税基设两个税种的不合理现象。按照我国房地产政策规定，地上建筑物的价值与土地不可分割，开发房地产时，支付受让土地的出让金等费用支出，将构成房地产的成本。但是现行房地产税制规定，除对房产价值征收房产税外，还要对土地按照占地面积征收城镇土地使用税。土地增值税从本质上讲属于收益税类，但是在房地产流转环节，对纳税人取得的收益，还要征收所得税。这些税种的设置，既复杂，又存在重复征税的现象。

二是税种课税范围狭窄，税基覆盖不全。这在房产税和城镇土地使用税两个税种上表现最为突出。现在两税征收范围仅限于城市、县城、建制镇和工矿区。但目前一些地方城乡一体化进程加快，城乡差距明显减少，一部分纳税人跨区域经营，占地面积往往涉及城市、县城和农村，甚至连成一片，但两税征税范围不包括农村，税基明显不全。其中，最突出的矛盾是城乡接合部的征税问题，一直困扰着征税机关。一方面极大地助长了纳税人间的不平等竞争，另一方面也不便于税务机关实际操作。耕地占用税也只对占用种植农作物土地的单位和个人征税，却没有向涉及其他农地的单位和个人征税，漏征现象也十分明显。

三是计税依据不合理，客观地造成税收流失。房产税计税依据有两种，一种是按照原值计税，另一种是按照房屋租金计税。但房产实际价值随着房产所处环境变化，可能会造成计税价值与实际价值之间的差距，造成税收流失。按照房产的折余价值计征的城市房地产税，随着折旧的提取，计税依据会越来越小，也导致税收流失，如果按照房产评估价值进行折余计算，由于目前房地产评估体系尚未建立，实际操作相当困难。因此，目前甘肃省的外资企业仍然执行内资企业房产税政策。纳税人不断提出质疑，也使税法的严肃性受到挑战。

四是税率设计不合理，妨碍税收调节作用正常发挥。这集中表现在土地增值税与耕地占用税、城镇土地使用税等三个主体税种上。土地增值税采取四级超率累进税率，最低税率30%，最高达60%。土地使用税和耕地占用税的税率设置却很低，如城市为0.5～ 10元/m²，城镇只有0.2～4元/m²，耕地占用税为1～10元/m²。土地增值税虽然设置了高税率，目的是为了抑制土地投机行为，但是计算十分复杂，而且来自纳税人抵制的阻力也很大，自开征以来，并没有起到应有的调节作用。如本市12年来只征收了5万元，全省也不过数十万元。而耕地占用税和土地使用税都采取定额税率，税率差距不大，而且税负太低，即使把耕地占用税税额上调50%，每平方米耕地的税额也只有15元，土地使用税适用最高档税率，年税额也不过10元/m²，不能很好发挥税收对保护耕地的主导作用，对囤积土地、土地投机和土地闲置浪费的现象也不能发挥明显的调节作用。

五是内外税制有别，有违国民待遇原则。内外税制有别主要体现在两个方面：一方面是体现在对房产征税上。同一课税对象，对内资企业征收房产税和城镇土地使用税，对于外资企业只征收城市房地产税。另一方面主要体现在其他税制上。内资和外资企业的所得税税率不同，外资企业还享受“两免三减半”的优惠待遇，外资企业的实际税率比内资企业低得多。另外，外资企业还免征耕地占用税、城市维护建设税、教育费附加等。内外税收制度的不统一，不仅有损税法的严肃性和统一性，不利于依法治税，而且也造成税收负担悬殊，不利于公平税负，平等竞争。

六是租、税、费体系混乱，税费负担偏重。租、税、费三个经济范畴，在理论上的区别十分明显。但在实践中，以税代租、以费代税、以税代费、以费挤税的现象非常普遍，限制和削弱了税收的宏观调控功能。如城镇土地使用税因“级差收入”而设，本应属于地租的范畴，却被归并到税收的范围；“土地闲置费”，具有强制性、无偿性、固定性，其实质上是一种罚税，但却被作为费来征收。目前，我国涉及房地产开发、销售全过程的12种税，约占建设成本的9%；而各类规费却占到了41%，物价部门调查的结果表明，房地产业内合规的行政事业性收费为62项，经营服务性收费28项，各类保证金、押金10项。在62项行政事业收费中，企业开办时收费18项，征地8项，设计报建11项，建设施工17项，销售18项，而更多的则是一些巧立名目的乱收费。各种收费增大了房地产的开发成本。这种租、税、费概念不清，相互错位，导致一方面税收不到位，失去了税收的严肃性和规范性，滋长了乱收费的不良风气，另一方面它们各自的宏观调控功能也受到限制和削弱。

四、房地产税制改革的思路和内容

按照十六届三中全会精神，简税制、宽税基、低税率，将是今后税制改革的基本思路，这也是房地产税制改革的基本思路。具体改革措施就是合并税种，降低税率，合理确定负担，适当扩大征税范围。

所谓的“简税种”，就是将现行的房地产税费进行合并和简化，改变目前房地产税费种类繁多且集中在流转环节的弊病，并对拥有环节开征财产税性质的不动产税。

所谓“宽税基”，就是将尽量多的房地产纳入征税对象。实际上就是要扩大征税范围，过去只以企业房地产为征税对象，现在要扩大到全社会，包括个人的房地产，只要符合条件都将纳入税基范围。

所谓“低税率”，就是指法定税率即名义税率不能过高，要考虑纳税人的心理与经济承受能力。

房地产税制改革的内容，一是房地产税制自身的改革。

（1）简化税制，优化结构。合并重复设置的税种，实现内外税制的统一。具体是：合并内外资企业所得税；将房产税、城镇土地使用税和城市房地产税三税合并，开征统一的税种，可命名为不动产税；将土地增值税并入到企业所得税、个人所得税；耕地占用税并入契税，在契税中增设占用耕地契税税目。改革后，房地产税制体系从原来的12个税种简化到7个，除流转环节保留两个主体税种外，在取得和保有环节都设置一个主体税种。

（2）调整税基和税率。房地产税的征税范围应当扩大到个人住宅和农村地区，通过规定适当的免税项目和免征额，将低收入阶层排除在征税范围之外；占用养殖、种植、草原、林业等土地纳入契税的征税范围，适当放宽减免税政策。提高不动产税和契税税率，按照房产、土地级差，合理设置税率档次，不动产税的税率可确定为1%～ 3%的浮动比例税率；降低所得税税率。

（3）合理确定计税依据。对不动产税统一计税依据，采取按照不动产的评估价值计税的办法，取消按租金收入和折余价值的计征办法。

通过税制自身的调整，实现“简税制、宽税基、低税率”的改革思路。改革后具体税制情况如下表：

改革后房地产税制表（二）

二是税费结构的改革。对税费结构的改革，要坚持正税、清费、立租的原则，明确三者的关系，杜绝税费混淆，以费代税、以租代税和费挤税的现象发生。正税，是指经过房地产税制改革，树立税收在房地产税、费、租的主体地位，能够有效地发挥税收宏观调控房地产市场经济的作用，促进房地产行业的健康发展；清费，是指对各项收费严格进行清理，根据政府管理职能责任和公共财政要求，对符合政府收费原则，体现市场交易规则的收费，按照“谁受益，谁缴费”的原则，予以保留。对除此之外的其他收费项目予以清除；立租，是指设立地租，确立政府对土地的所有权地位，对其收取的原土地出让金，以地租的名义予以明确。同时，要将原来的土地批租制改为土地年租制，由一次性收取40～70年土地出让金改为每年收取一次土地年租金。通过税费结构的改革，进一步降低收费标准，增加征税空间。

三是配套措施的改革。

（1）适当下放税收管理权限。房地产税制应由中央统一立法，以提高立法层次，但要赋予地方一定的税制管理权限，如中央负责制定房地产税制的基本条例，明确纳税人、征税对象和幅度税率，而将细则、税率调整、税收开征、停征和减免权及征收管理等权限赋予地方。这不仅有利于维护税制的统一，而且有利于各地根据自身的实际情况灵活处理税收问题，可以充分调动地方政府的积极性。

（2）建立房地产产权登记制度。建立房地产产权登记制度是规范我国房地产管理的重要措施，也是加强房地产税收征管的基本保障。目前我国尚未全面建立房地产产权登记制度，特别是随着非公有制经济和个人产权的急剧增加，建立完善的非公有制经济和个人产权登记制度，就显得极为重要。完善我国的房地产产权登记制度，主要包括：制定房地产产权登记制度法律，明确产权登记部门职能，实施全员强制登记办法，建立明细档案，实施分级管理，实行信息共享，为税务机关加强房地产税收征管提供翔实、准确的信息资料。

（3）完善房地产评估制度。新的房地产税制中不动产税的计税依据为房地产的评估价值。按照《中华人民共和国城市房地产管理法》规定，国家实行房地产价格评估制度。但是我国房地产价格评估制度并不完善，甚至还处于摸索阶段，评估制度不健全，评估方法不科学，评估机构少，评估人员素质不高，根本不能适应房地产税制的需要。因此，为了顺利实施房地产税制改革，必须建立和完善房地产价值评估体系。具体思路是：使现行房地产评估机构与房管、土地等政府职能部门脱离，确立房地产评估行业的中介服务地位，努力培育评估市场；制定科学、规范、统一、合理的房地产评估理论和方法，为准确确定房地产评估价值奠定基础；加快房地产估价人员资格认证制度建设，培养一支经验丰富、精通理论的房地产评估队伍。