初步应用与发展成本会计的思想

二、初步应用与发展成本会计的思想

公有营业单位建立成本计算制度始于国民政府时期，在此以前的官营企业只有一些不规则的个别的成本计算方法，基本上是期末盘存，倒轧成本，不能算是成本计算的制度化。1943年，主计处拟定的《暂行公有营业会计制度之一致规定》里制定了《公有营业成本会计事务处理通则》，共70条，从原理上规范了很多成本的含义以及划分标准和构成内容，如生产成本与业务成本、直接成本与间接成本、直接材料与间接材料，直接人工与间接人工、直接生产费用与间接生产费用、管理成本与推销成本、主产品成本与副产品成本等。该通则作为公有营业机关设计成本会计制度的参考，只是作了一些原则上的规定，具体的成本计算程序、方法、凭证的格式和使用等技术性问题由各营业机关按实际生产情况去设计。尽管如此，有了这些原则作范本，就解决了成本计算中的关键问题，对促进成本会计制度化具有重要的作用。这是中国第一个成本会计制度，至今在设计成本计算制度方面也还有一定的参考价值。

在通则规定以前，公有营业单位就已经初步应用成本会计核算了。如路政会计在成本核算上借鉴了西方的成功经验，已经有一定起色。在国民政府时期，铁路工厂在会计核算方面有三种不同类型:一是实行独立的会计制度，有比较完整的账簿设置和比较正规的成本核算制度，并能独立计算盈亏；二是施行附属会计制度，没有独立的成本核算，把一切费用开支直接列入有关营业支出账内；三是采用介于以上二者之间的一种会计制度，按这种制度规定，一部分费用直接列入营业支出账内，而另一部分费用则分配到产品或劳务成本中去。这种成本核算法是将分批制成本法和分步制成本法联合加以运用，将费用划分为直接费用与间接费用两类，进行归口计算。经过实践，这种方法在运用中还比较顺手。

从对不同类型的工厂考察可见，当时一般采用分批成本制，仅有熔铸、锯木两厂采用分步成本制。当时，对构成成品成本的各个要素已作出明确的划分，如把工作成本要素划分为工值、材料原值与间接费用三种。在间接费用中，又把普通间接费、动力费、监理费等区别开来。前两种一般按定率分配到产品成本或劳务成本中，后者则直接列入营业用款账。这种情形表明，当时铁道工厂的成本核算已经在正常的轨道上运行了。

而轮船招商局虽然也把业务成本核算作为会计的一项重要内容，但明显处于低级粗糙的阶段。总局在总清账中仅有损益分类账的设置，还没有成本专账的设置，即只是把成本的专门核算放在补助账中的营业损益类反映。如核算轮船运输业务的成本与盈亏是通过设置三种账簿进行的:一是设置“轮船营业收入分户帐”，专门反映各种收入；二是设置“轮船航行成本分户帐”，用以汇集各种费用支出；三是设置“轮船营业盈亏精算帐”，用以汇集各类收入和支出，最后作出总的对比，求计出盈亏。轮船业务的盈亏是每航行一次求计一次，除对能够直接认定的费用进行记录之外，对于不能直接认定的费用则采取平均分摊的办法。所以，总的看来，轮船招商局所作的仅仅是对于成本的匡算。

民间会计中对于成本会计的核算也有一个渐进的发展过程，以大型企业苏纶纺织厂为例。苏州苏纶纺织厂创办于光绪二十三年(1897年)，创办之初由于资本较少，生产活动过程也比较简单，采用的是单式簿记法。从生产到销售，勉强可以算出盈亏数额，而对于产品成本尚未进行单独核算，所以会计上无法提供产品成本方面的资料和数据，单式簿记的缺陷暴露无遗。1934年苏伦纺织厂特聘徐永祚会计师事务所设计会计制度，废弃单式簿记，采用改良中式簿记。为了解决成本计算方面的问题，苏伦纺织厂主要添设了四本日记账，即“棉纱日记”、“棉花日记”、“棉布日记”和“物料日记”，同时添设了“原料”、“物料水脚”几种誊清账，加上原设“开支誊清”等账，用以汇集产品制造所发生的各项费用及所消耗的原料、物料。自此，对于棉纱、棉布的成本总算有了一个初步的核算，比起1934年以前那种大包大揽的核算方法无疑是一个明显的进步。但是，这种核算方法还是相当简陋的，还有许多问题无法得到解决，如缺乏比较科学的成本核算科目的设置、缺乏科学方法汇集和分配上期结转与本期发生的各项费用、缺乏比较科学的成本计算与结转方法、缺乏明确划分产品生产环节与销售环节的核算等。改良中式簿记表现在成本核算方面的这些弱点突出地反映了它在改良会计方面的局限性。1946年，苏伦纺织厂重新聘请专家设计新式会计制度，改用西式复式簿记，成本核算也取得了飞跃式的进步。苏伦纺织厂将整个账簿组织划分为主要簿和补助簿两部分。其中主要簿中的总账分类完全服务于产品成本核算的基本要求，派生出的各种统驭账户对于控制产品成本形成过程有着特别的功效，可以确保成本核算范围及成本核算的正确。如在总账和分录账中分设各种材料统驭账户，前者登记各种材料的总数，后者登记其细数，以此达到控制材料消耗的目的。对于其他生产费用的控制也是采用这种做法。而补助簿的设置也完全服务于成本核算，凡涉及成本计算问题的环节都有相应的补助簿设置。如按标准型号进行分户记录的棉纱账系统地提供了棉纱收入与消耗方面的资料，预付物料账达到了合理分摊所投入产品的物料消耗的目的，成纱估计成本账和销售成本账把产销两个环节分别开来等。这样做的好处是既使其不相互混淆而又可以明确反映产品转销及成本调整情况。这种分环节进行的成本控制的思想是飞跃式的进步，前所未有。