资产减值业务

第二节　资产减值业务

一、流动资产减值业务

能够为企业带来经济利益的流入是资产的本质特征。不能为企业带来经济利益的资产或者带来的经济利益低于其账面价值的资产，事实上已经不具备资产的本质特征，不能再予确认，或者不能再以原账面价值予以确认，否则，会导致资产虚增和利润虚增。因此，当企业资产的可收回金额低于其账面价值时，即表明资产发生了减值，企业应当确认资产减值损失，并把资产的账面价值减记至可收回金额，这即是企业会计应予以确认、计量的资产减值业务。

资产减值业务从内容上看分为流动资产减值业务和非流动资产减值业务。其中流动资产减值业务主要包括应收款项减值业务和存货减值业务。

(一)应收款项减值

应收款项减值的直接原因是坏账^[8]。坏账是指企业无法收回或收回的可能性极小的应收款项。由于发生坏账而产生的损失，称为坏账损失。

应收款项属于金融资产，企业应当在资产负债日对应收款项的账面价值进行检查，有客观证据表明应收款项发生坏账的，应按金融资产减值损失的确认标准确认坏账损失，并按备抵法进行相应的会计处理^[9]。

企业应对单项金额重大的应收款项单独进行减值测试(即个别认定法)，若有客观证据表明其已发生减值，则应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的应收款项，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的应收款项组合中进行减值测试。单独测试未发生减值的应收款项(包括单项金额重大和不重大的应收款项)，应当包括在具有类似信用风险特征的应收款项组合中再进行减值测试。已单项确认减值损失的应收款项，不应包括在具有类似信用风险特征的应收款项组合中进行减值测试。

企业对具有类似信用风险特征的应收款项组合再进行减值测试并按期估计坏账损失的方法有三种：应收款项余额百分比法、账龄分析法和销货百分比法。其中应收款项余额百分比法是根据会计期末应收款项的余额和估计的坏账率，估计坏账损失，计提坏账准备的方法;账龄分析法实际上是若干应收账款余额百分比法的组合，它是根据债务人欠账时间长短分类确定不同坏账比率，并计算应计提的坏账准备金额的方法;销货百分比法，是以赊销金额的一定百分比作为估计坏账的方法。这三种方法企业自行确定其中一种并运用。方法一经确定，不得随意变更。

在备抵法下，企业应设置并运用“资产减值损失”和“坏账准备”两个核心账户。其中“资产减值损失”属于损益类账户，专门归集各种因资产减值而发生的损失，其借方登记每期预计发生的资产减值损失，贷方登记每期期末结转到“本年利润”账户中的金额，期末结转后无余额。“坏账准备”属于应收账款等账户的抵减账户，其贷方登记坏账准备的提取数，借方登记坏账准备的转销数，期末贷方余额反映已经提取尚未转销的坏账准备数额。

如果当期应提坏账准备金额大于“坏账准备”账户期末调整前的贷方余额，则应按其差额补提坏账准备;如果当期应提坏账准备金额小于“坏账准备”账户期末调整前的贷方余额，则应按其差额冲减已计提的坏账准备;如果当期应提坏账准备金额为零，则应将“坏账准备”账户的余额全部冲回。如果“坏账准备”账户期末调整前为借方余额，则应按当期应提金额与该借方余额之和补提坏账准备。

企业在提取坏账准备时，借记“资产减值损失(计提的坏账准备)”账户，贷记“坏账准备”账户。在冲减多计提的坏账准备时，借记“坏账准备”账户，贷记“资产减值损失(计提的坏账准备)”账户。

在实际发生坏账时，借记“坏账准备”账户，贷记“应收账款”、“其他应收款”等账户。

应当指出的是，对已确认为坏账的应收款项，并不意味着企业放弃了其追索权，一旦重新收回，应及时入账。如果已确认并转销的坏账以后又收回，则应按收回的金额，借记“银行存款”账户，贷记“坏账准备”账户。

【例4-10】甲股份有限公司从2007年开始计提坏账准备。假定该公司的应收款项均具有类似信用风险特征，公司按一个大的组合采用应收款项余额百分比法估计坏账损失。2007年年末应收款项余额为1200000元，该公司坏账准备的提取比例为5%(假设以后每年相同)。

则计提的坏账准备为：1200000×5%=60000(元)

计提的会计分录为：

借：资产减值损失——计提的坏账准备　　　　　　　　　　　　　　60000

　　贷：坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　60000

2008年7月，公司确认A公司所欠一笔16000元的应收账款无法收回，按程序确认为坏账损失，其会计分录为：

借：坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　16000

　　贷：应收账款——A公司　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　16000

2008年12月31日，该公司应收款项余额为1500000元。按本年年末应收款项余额应保有的坏账准备金额(即坏账准备的余额)为：1500000×5%=75000(元)

年末计提坏账准备前，“坏账准备”账户的贷方余额为：60000－16000=44000(元)

本年度应补提的坏账准备金额为：75000－44000=31000(元)

有关会计分录如下：

借：资产减值损失——计提的坏账准备　　　　　　　　　　　　　　31000

　　贷：坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　31000

2009年4月20日，公司上年度已作坏账核销的A公司欠款16000元中的10000元又重新收回，款项已存入银行。有关会计分录如下：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10000

　　贷：坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10000

2009年12月31日，公司应收款项余额为1200000元。

本年年末应保有的坏账准备余额为：1200000×5%=60000(元)

年末计提坏账准备前的“坏账准备”账户的贷方余额为：75000+ 10000=85000(元)

年末应冲销多提的坏账准备金额为：85000－60000=25000(元)

有关会计分录为：

借：坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　25000

　　贷：资产减值损失——计提的坏账准备　　　　　　　　　　　　25000

(二)存货减值

资产负债表日，企业应对存在减值迹象的存货进行减值测试，若某存货成本高于其可变现净值^[10]，则意味着该存货已经发生减值。为了真实计量资产及利润，根据谨慎性原则，对期末存货应当按成本与可变现净值孰低计量，当存货成本低于可变现净值时，存货仍按账面成本计量;当存货成本高于其可变现净值时，存货按可变现净值计量，同时按成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备，计入当期损益。

企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。即资产负债表日，企业将每个存货项目的成本与其可变现净值逐一进行比较，先按其中可变现净值低于成本的差额确定应计提的存货跌价准备，再与已提数进行比较，若应提数大于已提数，则应补提;反之，则冲销。企业计提或冲销的存货跌价准备，均应当计入当期损益。

但是，对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。

为核算存货减值业务，企业应设置并运用“资产减值损失”和“存货跌价准备”两个核心账户。其中“资产减值损失”属于损益类账户;“存货跌价准备”属于存货类账户的抵减账户，其贷方登记存货跌价准备的提取数，借方登记存货跌价准备的转销数，期末贷方余额反映已经提取尚未转销的存货跌价准备数额。

资产负债表日，企业根据规则确定存货发生减值的，按存货可变现净值低于成本的差额，借记“资产减值损失——存货跌价损失”账户，贷记“存货跌价准备”账户。

已计提跌价准备的存货价值以后又得以恢复，应在原已计提的存货跌价准备金额内，按恢复增加的金额，借记“存货跌价准备”账户，贷记“资产减值损失——存货跌价损失”账户。

发出存货结转计提的存货跌价准备的，借记“存货跌价准备”账户，贷记“主营业务成本”、“生产成本”等账户。

【例4-11】甲股份有限公司采用成本与可变现净值孰低法对A存货进行期末计量。2009年3月31日，A存货的账面成本为20万元。由于本年以来A存货的市价持续下跌，并在可预见的将来无回升的希望。根据资产负债表日该存货的有关信息资料计算确定的A存货的可变现净值为19万元。

应计提的存货跌价准备=200000－190000=10000(元)

若“存货跌价准备”账户本季末计提前余额为零，则本季计提存货跌价准备10000元的会计分录为：

借：资产减值损失——存货跌价损失　　　　　　　　　　　　　　　10000

　　贷：存货跌价准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10000

假设2009年6月30日，A存货的种类和数量、账面成本和已计提的存货跌价准备均未发生变化，2009年6月30日，该存货以前减记存货价值的影响因素已经部分消失，其可变现净值上升为194000元，则在2009年6月末

应计提的存货跌价准备=200000－194000=6000(元)

应冲减已计提的存货跌价准备=10000－6000=4000(元)，相关的会计分录如下：

借：存货跌价准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　4000

　　贷：资产减值损失——存货跌价损失　　　　　　　　　　　　　　　4000

假设2009年7月10日，公司出售了该批存货，则公司应在确认收入的同时结转该存货的成本与减值准备，会计分录如下：

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　194000

　　存货跌价准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　6000

　　贷：库存商品——A商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　200000

如果该存货系部分出售或领用的，则应按比例结转相应的存货跌价准备。

二、非流动资产减值业务

非流动资产减值业务主要包括持有至到期投资、可供出售金融资产、长期股权投资、固定资产、无形资产、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产、生产性生物资产及商誉等资产减值业务。它们大致可分为持有期间可转回的和持有期间不可转回的两大类。

(一)持有期间可转回的资产减值

持有期间可否转回与持有期间价值是否恢复是两个概念。前者是制度层面的概念，是指当资产价值实际恢复时，制度允不允许转回;后者是客观现实层面的概念，是指资产相关的减值因素是否消失，如消失，其价值客观上就得以恢复，否则，客观上就未恢复或未完全得到恢复。从理论上讲，资产发生减值，就应确认并计量、记录该减值;当资产的价值恢复时，就应转回其已计提的减值准备，恢复资产账面价值。但是现行会计规范出于种种考虑并非完全依此设计。

在非流动资产中，持有期间可以转回资产减值的资产主要是持有至到期投资和可供出售的金融资产。

1.持有至到期投资减值

企业应当在资产负债表日对持有至到期投资的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当将该金融资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。计算未来现金流量现值所使用的折现率应当采用初始确认该金融资产时计算确定的实际利率。

为核算持有至到期投资减值业务，企业应设置并运用“资产减值损失”和“持有至到期投资减值准备”两个核心账户。其中“资产减值损失”属于损益类账户;“持有至到期投资减值准备”属于持有至到期投资账户的抵减账户，其贷方登记持有至到期投资减值准备的提取数，借方登记持有至到期投资减值准备的转销数，期末贷方余额反映已经提取尚未转销的持有至到期投资减值准备数额。

对于以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，若有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，则原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，转回后的账面价值不应当超过不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。

持有至到期投资确认减值后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确定。

【例4-12】甲股份有限公司2008年1月1日支付价款955元购入乙公司发行的三年期公司债券，乙公司债券的票面总金额为1000元，票面利率5%，利息每年年末支付，本金到期支付。甲股份有限公司将该公司债券划分为持有至到期投资。

2008年12月31日，该项投资的账面摊余成本为975元。因乙公司生产经营与财务发生严重困难，经减值测试，该项投资预计未来现金流量的现值为950元。则应确认并计提减值准备25元，其会计分录为：

借：资产减值损失——持有至到期投资减值损失　　　　　　　　　　　　　25

　　贷：持有至到期投资减值准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　25

2009年12月31日，该项投资的账面摊余成本为990元。因乙公司生产经营与财务状况得到根本性好转，经减值测试，该项投资预计未来现金流量的现值为1025元。则该项投资的价值得到恢复，应冲回原计提的减值准备，其会计分录为：

借：持有至到期投资减值准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　25

　　贷：资产减值损失——持有至到期投资减值损失　　　　　　　　　　　　25

2.可供出售金融资产减值

可供出售金融资产期末是按公允价值计量的，所以平时正常的价格波动不属于该资产的减值或价值恢复，只需按公允价值的变动进行处理即可。因此，分析判断可供出售金融资产是否发生减值，应当注重该金融资产公允价值是否持续下降。通常情况下，如果可供出售金融资产的公允价值发生较大幅度下降(通常是指达到或超过20%的情形)，或在综合考虑各种相关因素后，预期这种下降趋势属于非暂时性的(通常是指该资产的公允价值持续低于其成本达到或超过六个月的情形)，则可以认定该可供出售金融资产已发生减值，应当确认减值损失。

当可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益(即“资产减值损失”账户^[11])。该转出的累计损失，等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊余金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。即在确定可供出售金融资产发生减值时，按应减记的金额，借记“资产减值损失”账户，按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额，贷记“资本公积(其他资本公积)”账户，按借方与贷方的差额，贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”账户。

在活跃市场没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益性工具投资，在发生减值时，应当将该权益性工具投资或衍生金融资产的账面价值，与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。与该权益性工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生减值的，也应当采用类似的方法确认减值损失。

对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原确认减值损失确认发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益，即应在原确认的减值损失范围内，借记“可供出售金融资产(公允价值变动)”账户，贷记“资产减值损失”账户;可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回，应计入资本公积中的其他资本公积，即应在原确认的减值损失范围内借记“可供出售金融资产——公允价值变动”账户，贷记“资本公积——其他资本公积”账户。但是，在活跃市场没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益性工具投资，或与该权益工具挂钩并通过交付权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。

可供出售金融资产发生减值后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。

因篇幅所限，可供出售金融资产减值业务的会计处理举例略。

(二)持有期间不可转回的资产减值

我国现行会计准则规定，为防范企业利用资产减值转回操纵利润，规定企业对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资、以成本进行后续计量的投资性房地产、固定资产、生产性生物资产、无形资产、商誉、探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等长期资产，在资产负债表日应当判断资产是否存在可能发生减值的迹象。如果资产存在减值迹象的，则应当进行减值测试，估计资产的可收回金额;可收回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的金额，计提减值准备。但所计提的减值准备在持有期间即使其自身价值客观上已恢复也不得转回。

这里的“资产的账面价值”是指资产成本扣减累计折旧(或累计摊销)和累计减值准备后的金额;“资产可收回金额”是指资产“公允价值减去处置费用后的净额”与“资产预计未来现金流量的现值”两者之间的较高者。

企业在估计资产可收回金额时，原则上应当以单项资产为基础，如果企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，则应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。

资产的公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换的金额;处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是财务费用和所得税费用等不包括在内。资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产在被出售或者处置时可以收回的净现金收入。

资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。

为核算上述长期资产的减值业务，企业应设置并运用“资产减值损失”和“××资产减值准备”等核心账户。其中“资产减值损失”属于损益类账户;“××资产减值准备”属于对应资产账户的抵减账户，贷方登记其准备的提取数，借方登记其准备的转销数，期末贷方余额反映已经提取尚未转销的资产减值准备数额。

当某资产的可收回金额低于其账面价值时，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时，计提相应的资产减值准备。即借记“资产减值损失”账户，贷记“长期股权投资减值准备”、“投资性房地产减值准备”、“固定资产减值准备”、“生产性生物资产减值准备”、“无形资产减值准备”、“商誉减值准备”、“油气资产减值准备”等账户。

资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值(扣除预计净残值)。

各资产减值准备账户累积每期计提的资产减值准备，直至相关资产被处置时才予以转出。

下面仅以固定资产减值业务为代表举例说明，其他资产的可大体比照进行会计处理。

【例4-13】甲股份有限公司2008年12月20日购入并投入使用大型生产装置一套，原价1080万元，预计净残值80万元，按10年直线法计提折旧。2009年年末该资产账面价值为980万元。由于本公司产品市场在2009年年末出现重大不利变化，使该生产装置发生减值迹象，经减值测试该装置的预计可收回金额为610万元，预计净残值为10万元，预计尚可使用年限为3年。则于2009年年末公司应当确认相应的减值损失370万元(即9800000－6100000)，其会计分录为：

借：资产减值损失——固定资产减值损失　　　　　　　　　　　　3700000

　　贷：固定资产减值准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3700000

计提资产减值准备后，该生产装置的账面价值变为610万元，在该生产装置尚可使用寿命内，公司应重新计算折旧额。2010年该公司该生产装置应计提的折旧额为：

(610－10)/3=200(万元)

会计分录为：

借：制造费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2000000

　　贷：累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2000000

若到2010年年底，公司对该生产装置进行减值测试预计的可收回金额为480万元，则与该年年底该资产的账面价值410万元相比未发生进一步的减值，相反价值还恢复了70万元，但由于其属于持有的不得转回减值的资产，故不需编制减值恢复的会计分录。

若到2010年年底，公司对该生产装置进行减值测试预计的可收回金额为400万元，则意味着发生了进一步的减值10万元，需要补提固定资产减值准备10万元(会计分录与初次计提370万元的大体相同，故略)，同时要重新计算2011年及以后的折旧额。