会计基本理论

第三节　会计基本理论

一、会计的目标

会计目标指会计活动所要达到的目的，即会计要为哪些人服务、提供哪些会计信息。由于会计主要以财务报告形式提供信息，因此，会计目标也称为财务会计报告目标。

目前流行的会计目标的观点有两大流派，即决策有用学派和受托责任学派。决策有用学派认为，会计的目标是为投资者等提供决策有用的信息;受托责任学派则认为，会计目标是向资源委托人报告受托经济责任的履行情况。

决策有用学派与受托责任学派的相同点表现为以下三个方面：(1)都需要对外提供信息。这反映了会计的基本职能是提供信息。(2)都以两权分离和受托经济责任的产生为前提条件。无论是决策有用学派还是受托责任学派，其立论基础都是基于所有权与经营权的分离。由此所有者才要求经营者提供信息，以了解他们对受托资产管理的情况和效率;也由于有了两权分离，作为受托人的经营者才有了报告受托责任履行情况的义务。如果是两权合一，则没有报告的义务。(3)报告的主要内容相同，即都是报告关于企业的财务状况、经营成果和现金流量的情况。

决策有用学派与受托责任学派的不同点表现为以下三点：(1)立论角度不同。决策有用学派显然是站在以投资者为主体的外部信息使用者立场对会计主体提出要求，这时会计主体是被动的;而受托责任学派则是站在经营管理者角度，为了解除自身的经济责任而承担的一种义务，这时会计主体处在主动报告的地位。(2)决策有用学派要求提供信息的目的在于对决策有用，因此不仅要求提供财务状况、经营成果和现金流量等方面的财务信息，还要求提供诸如管理者情况和市场占有率等非财务信息，以及面向未来的背景性信息及前瞻性信息。他们的口号是满足用户需要。受托责任学派报告受托责任的履行情况，其目的显然是为了解脱自己的经济责任。因此，他们愿意提供的主要是财务信息，至于这种信息对投资人是否有用，他们根据这些信息将作出什么样的投资决策，则不是经营者要考虑的问题。(3)服务对象的广度不同。决策有用学派提出的信息使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等，信息提供者应着眼于这些用户的需要。但是，从受托责任学派的观点来看，信息的服务对象就是资产的委托人即投资者。

我国《企业会计准则——基本准则》第4条规定：“企业应当编制财务会计报告。财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。”

由此可见，我国现行企业会计准则有关会计目标是同时采用决策有用观和受托责任观的。

二、会计确认、计量和报告的基本前提

(一)会计主体

会计在确认、计量、报告时，必须首先明确会计主体，即为谁确认、计量和报告，确认、计量和报告谁的经济业务。为此，《企业会计准则——基本准则》第5条明确指出：“企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告”，简称“会计主体”。也就是说，会计确认、计量和报告是反映一个特定企业的经营活动，既不包括企业所有者本人，更不包括其他企业的经营活动。很显然，只有首先提出会计主体这一基本前提，才能使会计确认、计量和报告的范围得以明确，才能够使企业的财务状况和经营成果独立地反映出来，企业的所有者、债权人、管理人员、政府有关部门以及企业财务会计报告的其他使用者，才有可能从会计记录和财务会计报告中获取有价值的会计信息，从而作出是否对企业进行投资或改进企业经营管理的决策。

(二)持续经营

从企业经营的存续时间来看，存在两种可能：一种是，企业在近期可能面临破产清算;另一种是，在可以预见的将来，企业会持续经营下去。不同的可能性决定了企业要采用不同的方法进行确认、计量和报告，为了保证会计确认、计量和报告的正确性，就必须对此作出选择和判断。企业的本质规定是持续经营，并在持续经营中发展壮大。一般来说，尽管任何企业都存在破产、清算的风险，但不可能预见何时破产、清算。其次，从企业经营实践来看，绝大多数企业在可以预见的将来都确实能持续经营下去，破产、清算毕竟只是少数。因此，《企业会计准则——基本准则》第6条规定：“企业会计确认、计量和报告应当以持续经营为前提”，简称“持续经营”。也就是说，在可以预见的将来，企业不会面临破产、清算，企业将会按既定目标持续不断地经营下去。在持续经营的情况下，企业将按既定的用途使用现有的资产，同时也将按原先承诺的条件去清偿债务。所以，企业会计确认、计量和报告应当以持续、正常的生产经营活动为前提，而不能以企业破产清算为前提。

(三)会计分期

企业的经营活动是连续不断进行的，在时间上具有不间断性。要对连续不断的经营活动过程进行会计确认、计量和报告，从而提供有用的会计信息，摆在会计人员面前的一个主要问题是，在什么时候开始，又在什么时候终止这个经营活动过程，以便对其进行反映。显然，会计人员如果能够等到企业经营活动全部结束以后，将各种资产变成现金，将各项负债清偿完毕，再对企业进行结算，到那时企业全部经营期间的净收益就能非常简便而清晰地计算出来。这样进行会计确认、计量和报告也就不需要进行会计分期了。但是，在正常情况下，会计人员无法知道企业在什么时间结束其经营活动，当然也就不能等到企业全部结束其经营业务后才编制对内对外的会计报告。唯一的选择是在企业持续正常经营中，假定企业的经营活动是可以间断的，并且可以划分成各个相等的期间。为此，《企业会计准则——基本准则》第7条规定：“企业应当划分会计期间，分期结算账目和编制财务会计报告”，简称“会计分期”。

(四)货币计量

企业在日常的经营活动中，有大量的错综复杂的经济业务。在企业的整个生产经营活动过程中所涉及的业务又表现为一定的实物形态，如厂房、机器设备、现金、各种存货等。由于它们的实物形态不同，可采用的计量方式也多种多样。企业资产中用于实物形态的计量方式就有：重量、长度、容积、台、件等多种。我们要想连续、系统、全面、综合地反映企业的经济业务，显然无法采用各种实物计量单位进行计量。货币是商品的一般等价形式，尽管企业的生产要素在实物形态上表现各异，但它们在价值形式上却具有同质性，都完全可以采用统一的货币计量单位。因此，《企业会计准则——基本准则》第8条规定：“企业会计应当以货币计量”，简称“货币计量”，即企业的生产经营活动和财务成果在会计上进行反映时，要以货币作为综合的计量单位。

三、会计确认、计量和报告的基础

在企业经济活动中，有时货币收支业务与经济业务本身不一致，如，款项已经收到，但销售并未完成，或者款项已经支付，但并不是因当期经营活动而发生的。在确认、计量和报告企业的收入或费用时，是根据收到或支付款项作为记录收入或费用的依据，还是以取得收款权利或支付款项的责任为记录收入或费用的依据，就形成了两种不同的记账基础，前者称为收付实现制，后者称为权责发生制。

在收付实现制下，对收入和费用的确认、计量、报告，完全按照款项实际收到或支付的日期为基础来确定它们的归属期;而权责发生制，则是以权责发生为基础来确定本期收入和费用。在权责发生制下，凡应属于本期的收入和费用，不论其款项是否已收付，均作为本期收入和费用处理;反之，凡不属于本期的收入和费用，即使其款项已在本期收到或付出，也不作为本期的收入或费用处理。由此可以看出，只有权责发生制才能真正按会计分期前提来正确反映各期的盈亏情况。因此，我国《企业会计准则——基本准则》第9条规定：“企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告”。

权责发生制是依据持续经营和会计分期的基本前提，划分不同会计期间内的资产、负债、收入和费用等项目的归属，特别是对收入和费用两项目的归属。实施权责发生制要运用一些如应计、应付、递延或摊销等账务处理手段，并通过相应的会计账户加以归类反映，从而更为准确地反映出特定期间经济业务及财务成果的真实面貌。

四、会计信息质量要求

(一)真实性

真实性又称客观性，是指企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。它要求一切会计记录和会计报告都必须以客观凭证为依据，不得估算、伪造和掩饰，以保证会计信息的可靠性。

(二)相关性

相关性又称有用性，是指企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。因为会计的最终目标是向会计报告使用者提供经济信息，如果这些信息不利于人们做出各种经济决策，与经济决策无关，会计工作也就失去了意义。因此，会计确认、计量和报告方法的选择和会计工作的组织，都要考虑满足各方面的需要。

(三)明晰性

明晰性，是指企业提供的会计信息应当清晰明了，便于财务会计报告使用者理解和使用。它要求：(1)会计凭证、账簿和报告的书写要清楚，不得随意涂改。(2)会计信息的内容和表述要简明扼要，通俗易懂。

(四)可比性

可比性，是指企业提供的会计信息应当具有可比性。它要求：(1)同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更;确需变更的，应当在附注中说明。(2)不同企业发生的相同或者相似的交易或事项，应当采用规定的会计政策，确保会计信息口径一致、相互可比。

(五)实质重于形式

实质重于形式，是指企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。因为在实际工作中，有时候会计事项的法律形式与经济实质不一致，为了反映企业的真实情况，就必须根据其经济实质而不是法律形式来进行会计确认、计量和报告。例如以融资租赁方式租入的固定资产，从法律上讲，在租赁期内承租企业不拥有所有权，但从经济实质上看，企业能够控制该资产所创造的未来收益，所以在会计确认、计量和报告时将融资租入资产视为承租企业的自有资产。

(六)重要性

重要性，是指企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的所有重要交易或者事项。它要求对于那些预期可能对企业财务状况、经营成果和现金流量有较大影响的会计事项，或者可能影响会计信息使用者作出正确决策的重要会计事项，必须严格按照规定的会计处理程序和方法进行处理，并在财务会计报告中单独披露。反之，对于次要的会计事项，在不影响会计信息真实性和不误导会计信息使用者的前提下，可以适当简化处理。

(七)谨慎性

谨慎性，是指企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。它要求会计人员应当保持必要的职业谨慎，充分估计可能发生的费用，但不预计可能发生的收入。其核心是：对资产和收益可以适当低估但不能高估，对于负债和费用可以适当高估但不能低估。在会计处理上的具体表现为：计提坏账准备、存货跌价准备、资产减值准备等。

(八)及时性

及时性，是指企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行会计确认、计量和报告，不得提前或者延后。它要求当期发生的经济业务必须在当期处理，不得拖延，做到及时记账、结账、编制财务会计报告，并及时将信息传递出去，以便会计信息使用者及时使用。会计信息具有强烈的时效性，只有及时提供会计信息，才能提高会计信息的有用性。

五、会计要素与会计等式

会计要素是为实现会计目标，以会计基本前提为基础，对会计对象的基本分类;是会计确认、计量和报告对象的具体化;是会计用于反映会计主体财务状况和经营成果的基本单位。会计工作的主要内容就是对会计要素进行确认、计量和报告。我国《企业会计准则——基本准则》第10条明确指出：“企业应当按照交易或者事项的经济特征确定会计要素。会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润”。这六大会计要素可以划分为两大类，即反映财务状况的会计要素和反映经营成果的会计要素。反映财务状况的会计要素包括资产、负债和所有者权益;反映经营成果的会计要素包括收入、费用和利润。

(一)会计要素

1.资产。资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。(1)企业过去的交易或者事项包括购买、生产、建造行为或其他交易或者事项。预期在未来发生的交易或者事项不形成资产。(2)由企业拥有或者控制，是指企业享有某项资源的所有权，或者虽然不享有某项资源的所有权，但该资源能被企业所控制。(3)预期会给企业带来经济利益，是指直接或者间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力。

符合上述资产定义的资源，在同时满足以下条件时，才能确认为资产：(1)与该资源有关的经济利益很可能流入企业。(2)该资源的成本或者价值能够可靠地计量。

符合资产定义和资产确认条件的项目，应当列入资产负债表;符合资产定义，但不符合资产确认条件的项目，不应当列入资产负债表。

2.负债。负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务。未来发生的交易或者事项形成的义务，不属于现时义务，不应当确认为负债。

符合上述负债定义的义务，在同时满足以下条件时，才能确认为负债：(1)与该义务有关的经济利益很可能流出企业;(2)未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。

符合负债定义和负债确认条件的项目，应当列入资产负债表;符合负债定义，但不符合负债确认条件的项目，不应当列入资产负债表。

3.所有者权益。所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。公司的所有者权益又称为股东权益。

所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。利得是指由企业非日常活动所形成、会导致所有者权益增加、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。

所有者权益金额取决于资产和负债的计量。

所有者权益项目应当列入资产负债表。

4.收入。收入是指企业在日常活动中形成、会导致所有者权益增加、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少，且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认。

符合收入定义和收入确认条件的项目，应当列入利润表。

5.费用。费用是指企业在日常活动中发生、会导致所有者权益减少、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。

费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加，且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认。

企业为生产产品、提供劳务等发生的可归属于产品成本、劳务成本等的费用，应当在确认产品销售收入、劳务收入等时，将已销售产品、已提供劳务的成本等计入当期损益。企业发生的支出不产生经济利益的，或者即使能够产生经济利益但不符合或者不再符合资产确认条件的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。企业发生的交易或者事项导致其承担了一项负债而又不确认为一项资产的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。

符合费用定义和费用确认条件的项目，应当列入利润表。

6.利润。利润是指企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。

利润金额取决于收入和费用、直接计入当期利润的利得和损失金额的计量。利润项目应当列入利润表。

(二)会计等式

会计等式是指表明各会计要素之间基本关系的恒等式。会计等式也称为会计平衡公式，它揭示了六大会计要素之间的内在联系。

企业要从事生产经营活动，一方面，必须拥有一定数量的资产。这些资产以各种不同的形态分布于企业生产经营活动的各个阶段，成为企业生产经营活动的基础。另一方面，这些资产要么来源于债权人，形成企业的负债;要么来源于投资者，形成企业的所有者权益。由此可见，资产和负债与所有者权益，实际上是同一价值运动的两个方面，一个是“来龙”，一个是“去脉”。因此，这两方面之间必然存在着恒等关系。这种恒等关系随着企业所处的会计期间不同，有着不同的表现形式。

在某一个会计期间的期初，或者期末结账以后，由于会计要素中只有资产、负债和所有者权益，因此会计等式为：

资产=负债+所有者权益

这是最基本的会计等式，又称第一会计等式，属于静态等式。它反映了资产、负债和所有者权益之间的数量关系，是复式记账和编制资产负债表的基础。

在某一个会计期间，随着企业经营活动的进行，企业会取得收入，并发生相应的费用。企业在一定时期内的收入扣除相关的费用后，即为企业的利润，于是出现了反映企业经营成果的会计等式：

收入－费用=利润

这一等式被称为第二会计等式，它反映了企业经营成果与收入和费用的关系，是编制利润表的基础。

企业取得利润，表明企业的资产总额增加。企业的利润是属于所有者的，取得利润意味着所有者权益也增加。反之，如果企业发生亏损，企业资产减少的同时所有者权益也减少。将利润或亏损并入基本会计等式，出现了第三个会计等式：

资产=负债+所有者权益+(收入－费用)

这是一个动态反映企业财务状况和经营成果之间关系的会计等式。从这个会计等式可以看出，企业的经营成果最终会影响企业的财务状况，利润会使企业的资产增加(或负债减少)、所有者权益增加，亏损则使企业的资产减少(或负债增加)、所有者权益减少。

当一个会计期间结束后，利润(或亏损)被并入所有者权益项目，会计等式又恢复成“资产=负债+所有者权益”的基本形式。这个期末的会计等式也就是下一期期初的会计等式，它将随着企业下一期经营活动的进行发生变化。

六、会计计量属性

我国《企业会计准则——基本准则》第41条规定：“企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。”会计计量属性主要包括：

(一)历史成本

在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。

(二)重置成本

在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。

(三)可变现净值

在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。

(四)现值

在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。

(五)公允价值

在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。

企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。