成本核算的科目设置及核算流程

第二节　总账科目的设计

总账会计科目的设计是针对会计主体经济业务的具体内容设计的，也称为一级科目的设计或基本会计科目的设计。依据会计准则和企业会计制度及各会计主体经济业务内容的分类，基本会计科目的设计分为以下类别。

一、资产类会计科目的设计

资产是指过去的交易或事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。按其流动性可以分为流动资产和非流动资产两大类。资产类会计科目是核算和监督会计主体所拥有或控制的各类经济资源及分布状况的会计科目。流动资产类会计科目是反映单位流动资产的增减变动及结余情况的会计科目，非流动资产类会计科目是反映单位长期资产的增减变动及结余情况的会计科目。按其存在和分布状况可以分为货币资产、应收及预付款项、投资、存货、固定资产、无形资产、递延资产、待处理财产损溢、其他资产等类会计科目。

（一）货币资产类会计科目设计

货币资产一般是指单位立即可以投入流通的交换媒介。各单位在正常经营活动中，经常会发生货币资金的收支业务，主要有以货币资金采购物资、支付费用、缴纳税款、偿还债务、向投资人分配利润等业务。根据国家的现金管理制度及银行结算方式的需要，可以将货币性资产分设为“库存现金”、“银行存款”、“其他货币资金”三个会计科目。

（二）应收及预付款类会计科目设计

商业信用发展的最终结果必然要产生应收及预付账款业务。应收款是单位之间由于产品的销售和劳务的提供而产生的，它的产生一般都表明产品销售和劳务提供过程已经完成、债权债务关系已经成立。预付款是指单位因购买材料、物资和接受劳务供应，根据合同规定而预付给供应单位的货款。为了加强对债权的核算和管理，以尽可能减少无法收回的损失，应根据不同商业信用方式所形成的债权种类分别设置会计科目。如对采用商业汇票结算方式的业务，应设置“应收票据”科目；对应收未收的款项，应设置“应收账款”科目；对预付的款项，应设置“预付账款”科目。如是小型单位或预付账款业务不多的单位，也可将预付的账款直接记入“应付账款”科目的借方。为了贯彻执行谨慎性会计原则，对于可能发生的坏账损失可以设置“坏账准备”科目进行核算，并作为“应收账款”科目的备抵科目，以此反映应收账款的账面净值。对于销售商品和提供劳务之外的债权则应设置“其他应收款”科目。为了反映股权投资已宣告发放而尚未领取的现金股利和债权投资已到期而尚未领取的利息，还应分别设置“应收股利”和“应收利息”会计科目。

（三）投资类会计科目设计

投资是指企业为通过分配来增加财富，或为谋求其他利益而将资产让渡给其他单位所获得的另一项资产。其目的是利用暂时闲置的资产获取较高的投资收益，或为了长远利益、控制其他在经济业务上相关联的企业，或为将来扩大经营规模积蓄资金。企业的对外投资，就其与接受投资企业的关系而言，一般有债权性投资、股权性投资和混合性投资。这些投资的类型及其目的、性质、会计处理方法对单位的影响都不相同。因此，单位应分别设置会计科目进行核算。对于能够随时变现并且持有时间不准备超过一年的投资，应设置“交易性金融资产”科目进行核算；同时由于证券市场价格的频繁变动且不规则，在资产负债表日，应按当日各项交易性金融资产的公允价值对交易性金融资产账面进行调整，还应设置“公允价值变动损益”会计科目，核算企业交易性金融资产公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。对于单位购入国家或其他单位发行的期限超过一年、本单位意图长期持有的债券或进行其他长期债权投资的，应设置“持有到期投资”会计科目进行核算；对于单位通过投资拥有被投资单位的股权，控制或影响被投资单位的，应设置“长期股权投资”科目进行核算；对于市价持续下跌或被投资单位经营状况变化等原因导致长期投资可收回金额低于投资的账面价值的，应设置“持有到期投资减值准备”和“长期股权投资减值准备”会计科目，核算应当计提的减值准备。期末，“持有到期投资减值准备”和“长期股权投资减值准备”科目与“持有到期投资”、“长期股权投资”科目余额备抵后，反映长期投资的实际价值。

（四）存货类会计科目设计

存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等，主要包括单位为产品生产和商品销售而持有的原材料、燃料、包装物、低值易耗品、在产品、产成品、商品和法定所有权属于本单位的委托代销商品、委托外单位加工的物资和在途物资等。存货通常在单位的全部资产中占有很大的比重，因此，存货类会计科目的合理设计对于存货的核算和管理、正确计算经营成果、编制真实的财务会计报告都有重要的意义。

存货类会计科目的设计必须根据单位规模大小和存货管理上的需要，分别采用合并设计或分类设计的方法。一般规模比较小的制造业，属于材料性质的存货种类和数量都不多，为了简便核算，对原材料、低值易耗品、包装物等可以合并设置一个“材料”总账科目，然后根据需要再按材料的类别设置二级科目；在大中型企业（如股份有限公司），材料的品种多、数量大，应分门别类单独管理和核算，就需要分别设置“原材料”、“低值易耗品”、“包装物”等总账科目。对于某些材料有单独提供核算指标要求的，如燃料、辅助材料等，还可以从“原材料”科目中划分出来单独设置总账科目进行核算和管理。

企业材料物资采购业务的核算，可以按实际成本计价，也可以按计划成本计价。若企业采用实际成本计价法核算，对已经购入但尚未到达或尚未验收入库的各种物资，应设置“在途物资”（或“在途材料”、“在途商品”）科目进行核算；若企业采用计划成本（或售价）计价法核算，则应设置“材料采购”科目，同时设置“材料成本差异”、“商品成本差异”等会计科目核算实际成本（进价）与计划成本（售价）的差异。

对于法定所有权属于企业的一切物品，不论其存放何处或处于何种状态，都应作为企业的存货设计会计科目进行核算。如对委托外单位加工的各种物资，应设置“委托加工物资”科目；对委托其他单位代销的商品，应设置“委托代销商品”科目；对采用分期收款销售方式发出的商品，应设置“分期收款发出商品”科目；对采用一般销售方式，已经发出商品但尚未确认收入的商品，可以设置“发出商品”科目等。对于单位受托代销商品业务，从理论上来说，商品在未出售之前，其所有权属于委托方，受托方可以设置“受托代销商品”及“代管商品”表外科目进行核算。但为了使受托方加强对代销商品的核算和管理，现行企业会计制度要求受托方对代销商品的核算和管理纳入受托方单位资产负债表的存货中反映，与受托代销商品对应的代销商品款作为一项负债反映，并设置“受托代销商品”和“代销商品款”对应的表内科目进行核算。

会计主体为了客观、准确地反映期末存货的实际价值，对于本单位存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，使存货成本不能全部或部分收回时，期末计价还可以采用“成本与可变现净值孰低法”来确定期末存货的实际价值。采用这一方法，应设置“存货跌价准备”科目，用来核算单位存货可变现净值低于成本的差额。“存货跌价准备”科目是相对存货科目的备抵科目。

在制造业，会计主体还应根据其自身的生产经营特点设计核算生产经营过程中会计科目。制造业的生产过程中，各个工序、步骤、车间往往存有在产品。为了正确地计算完工产品和在产品成本，加强对在产品的管理，企业应设置“生产成本”和“制造费用”科目。根据生产的需要还可以设置“自制半成品”科目。由于企业对外提供劳务所发生的成本，可以设置“劳务成本”科目来反映。

（五）固定资产类会计科目设计

固定资产是指同时具有以下特征的有形资产：其一，为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；其二，使用寿命超过一个会计年度。某个项目要作为固定资产加以确认，应符合固定资产的定义，且同时符合以下条件：（1）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；（2）该固定资产的成本能够可靠地计量。在一般单位中，固定资产占全部资产的比重很大，而且种类繁多、规格不一，对现金流量、单位的生产经营活动有着重大影响。为了加强对固定资产的实物和价值管理，有必要对固定资产类分别设置会计科目进行核算。企业一般应设置“固定资产”科目核算固定资产的原始价值，反映其初始投资规模和生产经营能力；设置“累计折旧”科目，核算固定资产已消耗或转移价值。“累计折旧”是“固定资产”的备抵调整科目，两个科目余额相抵减后得到固定资产净值指标。为了反映自建固定资产的情况，对库存的用于建造或修理本单位固定资产工程项目的各项物资应设置“工程物资”科目核算，以便与生产经营过程中的材料物资相区别。对正在建设、安装和修理中的固定资产，应设置“在建工程”科目核算其工程成本。对企业因出售、报废和毁损等原因转入清理的固定资产净值及其在清理过程中所发生的清理费用和清理收入，应设置“固定资产清理”科目进行核算。“固定资产清理”科目是计价对比科目，对比后的损益作营业外收支处理。

对固定资产发生损坏、技术陈旧或其他经济原因，导致其可收回金额低于其账面净值的情况，也可设置“固定资产减值准备”科目，核算可收回金额低于其账面净值的差额。

（六）无形资产会计科目设计

无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，如专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权等。无形资产按其来源不同可分为自创和购入两种情况。自创的还是购入的无形资产，都占用单位的一部分资金并对单位的生产经营活动及现金流量等产生重大影响，所以单位为了核算无形资产的增减变动情况和净值，应设置“无形资产”科目、“累计摊销”科目、“无形资产减值准备”科目和“商誉”科目。

（七）递延借项类会计科目设计

递延借项类会计科目可按其递延时间划分。递延借项类会计科目主要包括对递延所得税资产进行确认时，为核算资产的账面价值与其计税基础之间存在差异而设置的“递延所得税资产”会计科目。对于企业已经支付，但应在本期和以后各期分别负担分摊期限在1年以上的各项费用，应设置“长期待摊费用”科目进行核算。凡是已经支付，但应在本期和以后各期分别负担分摊期在1年以上的各项费用，归属长期递延借项，应设置“长期待摊费用”科目进行核算。

（八）待处理财产损溢类会计科目设计

待处理财产损溢是指单位在清查财产过程中查明的各项财产盘盈、盘亏和毁损的价值。各单位在生产经营活动中，可能会出现无法抗拒的自然灾害或管理不善等原因给单位带来的财产损失，也有可能会产生财产的溢余。在这些损溢没有作出最后处理之前，单位应将它们先作为一项资产记录，设置“待处理财产损溢”科目进行核算和管理。

二、负债类会计科目设计

负债是指过去的交易或事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现实义务。负债类会计科目是核算和监督由于过去的交易或事项所引起的单位的现实义务的科目，这种义务需要单位将来以转移资产或提供劳务加以清偿。负债类会计科目按其流动性划分，可以分为流动负债和非流动负债两大类。流动负债类会计科目是核算和监督将在1年或超过1年的一个经营周期内偿还的债务，非流动负债类会计科目是核算和监督偿还期限在1年或超过1年的一个营业周期以上的债务。负债类会计科目按其形成的来源可分为借款、应付与预收款项、递延负债等类会计科目。

（一）借款类会计科目设计

单位在正常的生产经营活动中，从银行或其金融机构借款是筹集资金的重要渠道之一，也是最常见的一种负债。单位借款有不同的目的，有的是为了维持正常生产经营活动，或是为了抵偿某项债务，短期周转借入的资金，可以在1年内偿还；有的是为了固定资产投资，其偿还期限则在1年以上。因此，根据借款用途和偿还期限的长短，可以分为短期借款和长期借款。相应地，单位从银行或其他金融机构等借入的期限在1年以下（含1年）的各种借款，就应设置“短期借款”科目进行核算；对借入的期限在1年以上（不含1年）的各种借款，应设置“长期借款”科目进行核算。

单位筹集资金除了通过借款以外，经批准还可以采用发行债券的方式。发行债券不仅要按期偿还债券本金，而且还要支付利息，因此，从本质上来说，仍然是一种借款行为，只是债权人不局限于银行和其他金融机构，而是广大债权投资者。为了核算单位为筹集长期资金而实际发行的债券及应付的利息，应设置“应付债券”科目。如果发行1年期及1年期以下的短期债券，则可另设“应付短期债券”科目核算。

（二）应付及预收款项类会计科目设计

应付及预收款项按其形成的来源，可分为结算中形成、生产经营过程中形成、利润分配过程中形成三种情况，分别体现了单位与供应商、职工个人、投资者及国家的经济利益关系。

会计主体在结算过程中形成的应付及预收款项，主要是指会计主体在市场经济条件下，采用商业信用方式，向供应商购买材料、商品和接受劳务所形成的应付而未付的款项。根据商业信用的不同，分为应付票据、应付账款和预收账款。相应地，单位也应设置不同的会计科目。对于采用商业汇票结算方式购买材料、商品和接受劳务的，应设置“应付票据”科目进行核算；对于采用非商业汇票结算应付而未付给供应商的款项，应设置“应付账款”科目进行核算；对于单位按照规定向供货单位预收的款项，应设置“预收账款”科目进行核算。对预收账款业务不多的单位，也可以将预收的款项直接记入“应收账款”科目的贷方，不设“预收账款”科目。

会计主体在生产经营过程中形成的应付款项，主要是指单位应付而未付给职工的工资和福利费，是单位对职工个人的一种负债。对于单位应付给职工的各种工资、奖金、津贴、职工福利、社会保险、住房公积金、工会经费、职工教育经费、非货币性福利、辞退福利、股份支付等，应设置“应付职工薪酬”科目进行核算。

会计主体在利润分配过程中形成的应付款项，主要是指按国家税法规定应缴而未缴的税金和经单位董事会或股东大会决议确定应付给投资者的现金股利或利润。按国家规定应缴的税金，不论会计核算如何处理，从理论上来说，其本质是国家凭借政治权力对单位实现利润的一种分割，体现了国家征税的一种强制性，单位在设计会计科名称时应与其他应付款项相区别。因此，对于单位应与税务机关及有关部门办理征纳结算手续的各种税金教育费附加、矿产资源补偿费等，应设置“应交税费”科目进行核算。对于应付给投资者的现金股利或利润，应设置“应付股利”或“应付利润”科目进行核算。

除上述各项应付款项外，单位若发生应付、暂收其他单位或个人的款项，可设置“其他应付款”科目进行核算。

（三）递延贷项类会计科目设计

递延贷项类会计科目主要有对递延所得税资产进行确认时，为核算负债的账面价值与其计税基础之间存在差异而设置的“递延所得税负债”会计科目。

（四）其他长期应付款会计科目设计

会计主体除通过长期借款和发行长期债券筹集资金外，还可以采用其他方式筹集长期资金。最常见的是采取融资租赁方式租入固定资产的应付租赁费和以分期付款方式购入固定资产等发生的长期应付款。对于这些长期负债，可设置“长期应付款”科目进行核算。

三、所有者权益类会计科目设计

所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。所有者权益会计科目设计是由企业的组织形式决定的。现代企业制度最典型的组织形式是公司制，包括股份有限公司和有限责任公司。在这种组织形式下，投资者只以其认缴的出资额或所持有股份对公司承担有限责任，所以为保持其资本的稳定和恒久存续，必然要求公司贯彻资本确定原则、资本维持原则和资本不变原则。我国目前实施的注册资本制度要求公司的实收资本与其注册资本相一致，因此，在会计核算中就应将投资者的投入资本分为注册资本与非注册资本。注册资本对外表明企业的财产状况和经营规模，是企业资信的依据；对内则是投资者交纳出资额和分享盈亏的依据。非注册资本是投资者投入的大于其出资额的部分，连同企业在筹集资本的过程中连带产生的增溢额，形成具有专门用途的资本准备金，由所有投资者共同享有。为此，企业应设置“实收资本”或“股本”科目，核算注册资本中投资者实际交纳的出资额；还应设置“资本公积”科目，核算资本准备金。对于在生产经营过程中运用资本所形成的增值部分，在履行向国家纳税义务后，应该按照国家法律的有关规定和企业权力机构的决议，提取部分公共积累，专门用于稳定企业发展和改善职工福利待遇，其余部分可用于向投资者进行分配。为此，应设置“本年利润”科目核算本年度的损益，并设置“利润分配”科目核算提取的公共积累、向投资者分配利润以及历年分配后的滚存余额。为了核算从净利润中提取的、具有特定用途的公共积累，还应设置“盈余公积”科目。在非公司制企业（如合伙企业、非国有独资企业）中，投资者要以其全部财产对企业债务承担无限连带责任，所以没有必要再区分投入资本和资本增值，也就没有必要区分注册资本与资本准备和用于公共积累的资本增值与可向投资者分配的资本增值。为此只需设置“实收资本”或“业主资本”科目进行核算。对于企业收购、转让或注销本公司股份的，还应设置“库存股”科目进行核算。

四、成本类会计科目设计

成本类会计科目设计主要是针对工业生产企业而言的。在企业的生产过程中，要对生产各种产品（包括产成品、自制半成品、提供劳务等）、自制材料、自制工具、自制设备等所发生的各项生产费用进行归集和分配，对于直接人工和直接材料可以直接记入生产成本，而对于间接费用则需要按照一定标准采用某种方法进行分配，然后计入生产成本。为此，企业需要设置“生产成本”科目核算全部直接成本和分配转来的间接费用；为了归集和核算企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用，还要单独设置“制造费用”科目，并在期末将发生的各项间接费用分配转入“生产成本”科目。设计成本类会计科目，还应考虑企业的规模和内部生产组织部门的结构。如果企业规模较大，并设有辅助生产车间，也可将“生产成本”科目直接分设为“基本生产成本”和“辅助生产成本”两个一级科目，从而避免二级科目之间转账造成的麻烦。“生产成本”科目和“制造费用”科目是双重性质的会计科目，从其核算过程来看，属于成本计算类科目，但就其发生的性质来看，则属于资产类会计科目。如果企业在经营中对外提供劳务，其所发生的成本可在“劳务成本”科目进行核算。对于企业进行研究与开发无形资产过程中发生的各项支出，还可以设置“研发支出”科目进行核算。

五、损益类会计科目设计

损益是企业在生产经营过程中发生的各种收入与费用支出相抵后的结果，也是企业在一定会计期间形成的最终经营成果。企业损益的构成，既有通过生产经营活动而获得的，也有通过投资活动而获得的，还包括那些与生产经营活动无直接关系的事项所引起的盈亏。因此，按照我国企业会计准则的规定，企业损益类会计科目应包括核算营业利润、投资净收益、补贴收入和营业外收支等内容的科目。

（一）营业利润会计科目设计

营业利润是指企业在经营活动过程中获得的利润，表现为全部营业收入扣除全部营业费用后的余额，是企业利润的主要组成部分。依据营业利润的计算过程，其会计科目设计就应包括业务收入、业务成本和期间费用类会计科目的设计。

企业取得的业务收入主要有主营业务收入和其他业务收入。是否应按这两种收入分别设计会计科目，应由企业所开展的业务种类和管理需要来决定。如果企业其他业务收入不多或管理上不需要掌握各种收入的信息，则企业可以只设置一个“营业收入”科目对所有业务收入进行核算；如果企业开展的业务种类繁多而且管理需要掌握各种业务收入的信息，则企业应根据需要设置“主营业务收入”与“其他业务收入”两个科目，分别核算主营业务所取得的收入与其他业务所取得的收入。与业务收入相对应，企业发生的业务成本主要是主营业务成本和其他业务成本。相应地企业可以只设置一个“营业成本”科目对所有业务成本进行核算，也可以设置“主营业务成本”与“其他业务成本”两个科目，分别核算主营业务和其他业务所发生的成本。同样道理，对取得业务收入所需要交纳的税金可以只设置“营业税金及附加”科目进行核算，也可以设置“营业税金及附加”科目核算主营业务应交纳的税金，对于取得其他业务收入应交纳的税金则应在“其他业务成本”科目核算。

企业在正常的经营过程中，还发生期间费用。期间费用是企业本期发生的、不能直接或间接归入某种产品成本、直接计入当期损益的各项费用，包括资产减值损失、管理费用、销售费用、财务费用等。为了掌握各种费用的开支情况并加强对费用支出的管理，企业应分别各项期间费用设置有关科目进行核算。对企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的各种费用，应设置“管理费用”科目进行核算；对企业在产品销售、提供劳务等日常经营过程中发生的各项费用以及专设销售机构的各项费用，应设置“销售费用”进行核算，为简化手续，商品流通企业发生的采购过程中的费用也在本科目核算；对企业筹集生产经营所需资金而发生的费用，应设置“财务费用”科目进行核算；对企业按规定计算从本期损益中扣除的所得税，应设置“所得税费用”科目进行核算；对于企业计提各项资产减值准备所形成的损失，应设置“资产减值损失”科目进行核算。

（二）投资净收益会计科目设计

企业出售或收回投资以及长期投资在持有期间应计的收益均属于投资收益。投资净收益是投资收益减投资损失后形成的投资收益净额。为了全面反映企业对外投资所发生的投资收益和投资损失增减变化和结果情况，一般在实际工作中只需设置“投资收益”科目进行核算和管理。

（三）营业外收支会计科目设计

营业外收支包括营业外收入与营业外支出两部分，是指与生产经营活动没有直接关系，但应作为企业利润增加或减少的各种收入和支出。为了反映企业取得的非流动资产处置利得、非货币性资产交易利得、债务重组利得、政府补助、盘盈所得、捐赠利得等，应设置“营业外收入”科目进行核算。为了将企业发生的处置非流动资产净损失、盘亏损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失等支出严格与正常生产经营活动区分，应设置“营业外支出”科目进行专门核算。

六、其他

企业除要设置以上五类会计科目外，还可根据需要设置如“以前年度损益调整”等会计科目。“以前年度损益调整”科目核算单位本年度发生的调整以前年度损益的事项。单位在资产负债表日至财务会计报告报出批准日以前发生的需要调整报告年度损益的事项以及本年度发生的以前年度重大会计差错的调整也在该科目进行核算。

最后，应考虑会计科目设计的共性问题。

在设计任何一个规模较大的企业单位的会计科目时，有些常用科目是必须设计的，这就是科目设计的共性问题。例如：“库存现金”、“银行存款”、“固定资产”、“累计折旧”、“应付职工薪酬”、“实收资本”、“本年利润”、“盈余公积”、“所得税费用”、“管理费用”等科目。而制造业除以上科目外，“原材料”、“低值易耗品”、“应收账款”、“其他应收款”、“库存商品”、“应付账款”、“主营业务收入”、“主营业务成本”、“生产成本”、“制造费用”、“营业外收入”、“营业外支出”、“销售费用”、“主营业务税金及附加”等科目也是必须设计的。这是由于制造业无论规模大小，都发生以上与会计科目相关的经济活动。掌握这一规律，就可以在确定单位的性质后进行科目设计时，首先考虑拟出这些科目，再根据其经济活动特点考虑其他会计科目。