新会计制度事业单位工资记账

第三节　会计核算规则的设计

会计核算规则是单位会计核算中约定俗成、须共同遵守的法则或章程。如采用的会计期间，记账方法，会计处理基础，会计记录所使用的文字，会计政策和会计估计变更的规定，会计科目的编号及其运用，会计凭证填制，会计账簿登记，编制和提供财务报告的规定，会计人员的交接规定以及会计制度与税收制度的关系等。这些内容在国家统一会计制度中都有原则规定，但具体到各个单位业务性质、经营规模和管理组织形式都不相同，有些会计核算规则在不违背国家统一会计制度的前提下，单位有一定的选择权。因此，在进行会计制度设计时，必须要在会计制度总则中加以明确。

一、会计期间的确定

会计期间的确定是单位会计核算的基本前提之一，也是单位设计和选择会计方法的重要依据。为了适应单位管理者和利害关系人及时利用有用会计信息进行决策的需要，会计人员必须确定从何时开始到何时截止对其经济活动进行核算，也就是说，需要人为地将单位持续不断、川流不息的经济活动划分为若干个间隔相等的期间，以提供分阶段的会计信息。这种人为的分期就是会计期间。单位通常以1年作为划分会计期间的标准，也可以其他的标准来划分会计期间，如可以以6个月为一个会计期间。以1年为会计期间的，称为会计年度。在一个会计年度内，为了满足管理上的需要，还可以划分若干较短的会计期间，一般按月份或季度来划分。确定会计年度的方法有两种：一是以公历年度为一会计年度，即从每年1月1日起至12月31日止为一个会计年度。我国会计法规定各单位应以公历年度作为会计年度，这主要是因为其与我国的财政年度一致并符合单位的一般习惯。二是以某一日为开始的365天的期间作为一个会计年度，如“七月制”，即从当年的7月1日起至次年的6月30日止为一个会计年度。选择以某一日为会计年度的起始日，往往是以全年度经济活动的最低点为标准。

外商投资企业、有些跨国集团公司的母公司设在我国境内，子公司在国外，或者子公司设在我国境内，母公司在国外，所采用的会计年度不同，因此，在这些企业设计会计制度总则时，必须明确本企业所采用的会计年度，以便统一反映企业在一定时期内的经营成果和现金流量以及会计年度结束时的财务状况。

二、记账方法的选用

记账方法是根据一定的原理和规则，采用一定的符号，利用账户记录经济业务的会计核算方法。科学的记账方法，对提供正确、全面的会计信息，实现会计职能，完成会计工作的各项任务有着重要的意义。

记账方法有单式记账和复式记账之分。单式记账法是指对发生的经济业务，只在一个账户中作单方面登记的一种方法。由于该方法账户设置不完整，不能全面、系统地反映经济业务的来龙去脉，无法了解各会计要素有关项目的增减变动情况，也不便于检查账户记录的正确性和真实性，所以，这种方法已不适应现代经济管理的需要。复式记账法是对发生的每一笔经济业务，用相等的金额在两个或两个以上相互联系的账户中进行登记的一种方法。复式记账法虽然记账手续较单式记账法复杂一些，但它能完整地反映每一项经济业务的过程和结果，在全部经济业务登记入账以后，可以通过账户之间的相互关系对记录的结果进行试算平衡，以检查账户记录的正确性。因此，复式记账是一种科学的记账方法，是填制会计凭证、登记会计账簿、进行试算平衡和编制会计报表的基础。

复式记账法按其记账符号、记账规则和试算平衡的方法不同，可以分为增减记账法、收付记账法和借贷记账法等。其中，借贷记账法是以“借”和“贷”作为记账符号，在会计核算时按复式记账原理来记录和反映每一笔经济业务，“有借必有贷，借贷必相等”。复式记账因其科学性和合理性，目前已成为世界各国通用的“商业语言”。我国自1993年起在企业单位中统一采用借贷记账法，1998年起在财政总预算会计、事业单位会计、行政单位会计中也统一采用了借贷记账法。因此，在设计单位会计制度总则时应明确所采用的记账方法。

三、会计处理基础的确定

会计处理基础是在确定会计期间的基础上区分本期与非本期的收入和费用的入账基准。有两种方法可供选择：一是权责发生制，二是收付实现制。

权责发生制也称应计制或应收应付制，是指本期的收入和费用是以其归属期或权责关系为标准确定。凡属本期应获取的收入和应负担的费用，不论其是否在本期发生实际收支，都应作为本期的收入和费用处理；反之，凡不应归属本期的收入和不应由本期负担的费用，即使其款项在本期已经发生收支，都不作为本期的收入和费用处理。采用权责发生制，对于有关收入和费用就要按照其归属期或权责关系在本期和非本期之间进行分配确认，为此需要在会计上运用应收、应付、预收、预付、待摊、预提等一些特殊的会计处理方法。采用权责发生制进行会计核算，其优点是收入和费用两者之间存在着合理的因果关系，能较好地体现收入和费用相配合的原则，据此计算的损益能够真实地反映企业一定时期的经营成果和获利能力，也能够真实地反映企业在该会计期间终了时的财务状况；其缺点是不能真实地反映企业一定时期的现金流量。

收付实现制又称为现金制或实收实付制，是指确认本期的收入和费用是以其收支期为标准。凡在本期收到的收入和支付的费用，不论其是否应归属本期，都应作为本期的收入和费用处理；反之，凡本期未曾收到的收入或支付的费用，即使应归属本期，也不作为本期的收入和费用处理。采用收付实现制，对于收入和费用的确认只认其是否收到或支付了款项，因此，会计上一般不需要运用应收、应付、预收、预付、待摊、预提等一些特殊的会计处理方法。采用收付实现制进行会计核算，手续比较简便，可以真实地反映单位一定时期的现金流量，但难以真实地反映单位一定时期的经营成果。

目前，我国财政总预算会计和行政单位会计是以收付实现制为会计处理基础；事业单位会计根据单位实际情况，分别采用收付实现制和权责发生制；企业会计均以权责发生制为会计处理基础，只有在编制现金流量表和为了简化会计核算工作、节约核算成本、处理一些不重要的会计事项时才运用收付实现制。因此，单位在设计会计制度时，必须在总则中明确本单位所采用的会计处理基础。

四、记账本位币和会计记录文字的确定

记账本位币是指一个单位在会计核算时统一使用的记账货币。随着世界经济一体化的发展，尤其是中国加入WTO，单位涉外业务越来越多，特别是沿海沿边和对外开放地区以及外向型单位等大量使用外汇交易。在会计核算时，采用人民币记账还是采用人民币以外的货币记账，《会计法》作了原则规定，即单位会计核算应以人民币为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的单位，可以选定其中一种货币作为记账本位币，但是编报的财务会计报告应当折算为人民币。这就给外币业务发生频繁的单位如实反映和简化会计核算手续、选择适合本单位情况的记账本位币提供了理论和法律依据。因此，单位在设计会计制度总则时应明确规定本单位所选用的记账本位币，并且编制的财务会计报告应当折算为人民币反映，即单位对外报出的财务会计报告应以人民币金额反映，各个外币账户的期末余额，应以期末市场汇率折合为人民币作为编制财务报告的依据。对于我国在境外设立的企业，一般以当地的币种进行经营活动和会计核算。但为了便于国内有关部门了解企业的财务状况和经营成果，在向国内报送财务会计报告时，应当折合为人民币来反映企业情况。

会计记录文字是指会计凭证、账簿、财务会计报告等会计专业核算资料的书面表达形式，它是会计信息交流的工具。我国是一个多民族的国家，除了汉字以外还有多种少数民族文字，同时涉外单位也经常使用某种外国文字。在会计核算时到底采用哪种文字记录，必须在设计本单位会计制度总则时进行明确。我国《会计法》对会计记录文字的规定既原则又比较灵活，一方面规定单位会计记录的文字应当使用中文，另一方面又规定在民族自治地方，会计记录可以同时使用当地通用的一种民族文字；在中华人民共和国境内的外商投资企业、外国企业和其他外国组织的会计记录可以同时使用一种外国文字。这就给我国少数民族地方的单位和涉外单位在选择会计记录文字时提供了理论和法律依据。

五、会计政策和会计估计变更的规定

会计政策是指单位在会计核算时所遵循的具体原则以及单位所采纳的具体会计处理方法。为了保证会计信息的可比性，使会计报表使用者在比较单位一个以上期间的财务会计报告时，能够正确判断单位的财务状况、经营成果和现金流量的趋势，一般情况下，单位应在每期采用相同的会计政策，不应也不能随意变更会计政策，体现会计核算一贯性的原则。但是，也不能认为会计政策不能变更，若法律或会计准则等行政法规、经济环境变化等原因，使得变更会计政策后能够提供单位有关财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息，则应改变原选用的会计政策，这就是会计政策变更。

会计估计是指单位对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。在进行会计处理时，会计估计是不可或缺的，例如，发生的坏账、存货陈废、预提费用和待摊费用的摊销、应计折旧固定资产的使用年限等，都需要进行估计。但是，估计毕竟是就现有资料对未来所作的判断，随着时间的推移，如果赖以进行估计的基础发生变化，或者由于取得了新的信息、积累了更多的经验或后来的发展可能不得不对估计进行修订，这就是会计估计变更。

会计政策和会计估计变更并不表明原来的会计政策或会计估计方法有问题或不是最适当的，只表明会计政策或会计估计方法已经不能适应目前的实际情况，在目前已失去了继续沿用的依据。变更会计政策或会计估计方法，必须具有据以变更的条件或原因，同时还应明确变更的程序和批准手续。所有这些都必须在单位设计会计制度总则时明确规定。

六、运用会计科目的规定

单位会计制度一般包括总则、会计科目、会计报表、主要会计事项分录举例等。会计科目的分类、编号、名称以及对会计科目使用的详细说明都应在会计科目设计中进行规定，而在会计制度总则中对运用会计科目的规定只是原则性的要求。一般有以下几点：

（1）单位会计制度应按照国家统一会计制度规定会计科目的编号，以便于编制会计凭证，登记账簿，查阅账目，实行会计电算化，并保证提供会计信息的统一性。单位所属各核算部门（包括分公司、分支结构）不应随意改变或打乱重编会计科目的编号。会计制度在某些会计科目之间留有空号，供增设会计科目之用。

（2）各核算部门（包括分公司、分支机构）应按会计制度的规定，设置和使用会计科目。在不影响会计核算要求和会计报表指标汇总，以及对外提供统一财务会计报告的前提下，可以根据实际情况自行增设、减少或合并某些会计科目。

明细科目的设置，除单位会计制度已有规定的外，在不违反统一会计核算要求的前提下，各核算部门（包括分公司、分支机构）可以根据需要自行规定。

（3）各核算部门在填制会计凭证、登记账簿时，应填制会计科目的名称，或者同时填列会计科目的名称和编号，不应只填科目编号，不填科目的名称。

七、会计凭证填制的规定

单位办理经济业务事项，必须填制或者取得原始凭证并及时送交会计机构。会计机构、会计人员必须按照国家统一的会计制度的规定对原始凭证进行审核，对不真实、不合法的原始凭证有权不予接受，并向单位负责人报告；对记载不准确、不完整的原始凭证予以退回，并要求按照国家统一的会计制度的规定更正、补充。原始凭证记载的各项内容不得涂改，原始凭证有错误的，应当由出具单位重开或者更正，更正处应当加盖出具单位印章。原始凭证金额有错误的，应当由出具单位重开，不得在原始凭证上更正。记账凭证应当根据经过审核的原始凭证及有关资料编制。

八、会计账簿登记的规定

会计账簿登记必须以经过审核的会计凭证为依据，并符合有关法律、行政法规和国家统一的会计制度的规定。会计账簿应当按照连续编号的页码顺序登记。会计账簿记录发生错误或者隔页、缺号、跳行的应当按照国家统一的会计制度规定的方法更正，并由会计人员和会计机构负责人（会计主管人员）在更正处盖章。使用电子计算机进行会计核算的，其会计账簿的登记、更正应当符合国家统一的会计制度的规定。

九、编制和提供财务会计报告的规定

编制和提供财务会计报告的详细说明应在财务会计报告设计中进行规定，在会计制度总则中只对编制和提供财务会计报告提出原则性的要求。

（一）合法性要求

单位应当按照《会计法》、国家统一的会计制度关于财务会计报告的编制要求、提供对象和提供期限的规定，根据经过审核的会计账簿记录和有关资料编制和提供真实、完整的财务会计报告。

（二）财务会计报告的内容

单位向外提供的财务会计报告包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表和会计报表附注以及财务情况说明书。报表种类和格式、会计报表附注的主要内容应符合国家统一的会计制度的要求。单位内部管理需要的会计报表由单位会计制度规定。

（三）财务会计报告提供的时间

单位的财务会计报告应当按相关法规规定的时间向有关各方提供。需要向股东提供财务会计报告的，还应按公司章程规定的期限向股东提供。

（四）财务会计报告使用的货币计量单位

财务会计报告的填列，一般以人民币“元”为金额单位，“元”以下填至“分”。

（五）编制和提供财务会计报告的责任

单位向外提供的财务会计报告应依次编定页数，加具封面，装订成册，加盖公章。单位对外提供的财务会计报告应当由单位负责人和主管会计工作的负责人、会计机构负责人（会计主管人员）签名并盖章。设置总会计师的单位，还须由总会计师签名并盖章。《会计法》还特别强调了单位负责人应当保证财务会计报告真实、完整，加大了单位负责人的责任。

（六）合并会计报表编制的规定

单位对其他单位投资如占该单位资本总额50%以上（不含50%），或虽然占该单位资本总额不足50%但具有实质上的控制权的，应当编制合并会计报表。合并会计报表的合并范围、合并原则、编制程序和编制方法，按照国家统一的合并会计报表规定执行。

十、会计人员交接的规定

会计人员因工作调动或其他原因离职，必须与接管人员办理交接手续，这样可以使会计工作前后衔接，防止账目不清、财务混乱，同时也是分清责任的重要措施。《会计法》规定：一般会计人员办理交接手续，由会计机构负责人（会计主管人员）监交；会计机构负责人（会计主管人员）办理交接手续，由单位负责人监交，必要时主管单位可以派人会同监交。在设计会计制度总则时必须明确会计人员的交接手续。

十一、会计制度与税收制度的关系

会计制度和税收制度体现着不同的经济关系，分别遵循不同的原则、服务于不同的目的。按会计制度与税收规定确认和计量收益、费用、资产、负债，其结果不一定相同。如何处理这两者关系，必须在设计会计制度总则时加以明确。根据有关法规规定，会计制度规定的会计核算方法与有关税收规定相抵触的，应当按照会计制度规定进行会计核算，按照有关税收规定计算纳税。