会计制度设计的内容

第四节　会计制度设计的内容

会计制度按其所包括的内容来划分，一般有两种分类法。其一，是把会计制度分为会计业务制度、综合性会计制度和会计人员的制度。所谓会计业务制度，主要是指国家对会计科目及说明、会计账簿组织、会计报表等的统一规定；综合性会计制度，主要是指企业会计核算工作规程等某些基本规定；有关会计人员方面的制度，主要是指《会计人员职权条例》等。其二，是把会计制度分为普通会计制度与成本会计制度。普通会计制度，主要是指财务会计制度方面的内容；成本会计制度，则是指成本计算方面的规定，是侧重于管理会计方面的制度。会计制度最普通的一种分类方法，是按照不同经营特点的行业来划分；由于社会制度不同，划分粗细的指导原则不同，各个国家行业划分也不一致，因此，其会计制度也有差异。

一、会计制度的基本内容

会计控制主要通过会计制度的设计、实施和检查来实现，在设计上就应该充分考虑会计制度应包括的内容。健全的会计控制制度应包括会计所能涉及的领域和必须实施的全部手段，也即包括会计组织、会计程序方法、会计手续等主要内容。会计制度设计理应包括会计组织机构设计以及与财产保护和财务记录可靠直接有关的各种措施，一般有如下一些基本内容。

1．总则

说明制度的总体要求，如说明设计目的、实施范围、实施组织、启用时间等。

2．会计科目和使用说明

规定总分类账户和二级账户的名称、编号、类别和核算内容等。

3．会计凭证、会计账簿和会计报表的格式及应用

原始凭证和记账凭证的种类格式，日记账、总分类账和明细账的种类、格式及使用说明，对外和对内会计报表的种类、格式及说明。

4．会计核算形式

即账簿组织、记账程序和记账方法配合的方式。应用账簿的种类、格式和各种账簿间的关系，审核编制凭证、登记账簿和提供报表所需资料等的程序和方法，这些内容按不同的方式组合，就构成了不同的会计核算形式。

5．会计处理程序手续

对主要经济业务处理程序和应办理手续的说明。

6．成本计算规程

应规定生产秩序、成本分类（材料成本、人工成本、间接成本）、产品成本计算、销售成本、成本控制与考核和成本报告等。

7．电算化会计制度

除上述七项内容外，根据修订后的《会计法》要求，每个单位还应设计会计内部稽核制度和会计监督制度。

二、会计制度主要内容说明

美国一些会计学者认为，会计制度是企业管理者为完成汇集、处理及编报在其指挥监督下所从事的业务成果的工具。会计制度包括凭证、账簿、处理程序，以及记录、汇总、编报业务与财务资料所用的方法、设备；通过此项业务及财务资料，企业管理者用来控制业务活动并及时对外界有关人士说明企业经营状况。有的学者认为完整的会计制度应包括企业基本原则、企业经营政策、企业组织、企业经营业务、会计报表、会计科目或账户、账簿、会计事务处理程序及所用表单格式、分录举例及其他事项等十项内容。如果会计制度与管理制度一道设计，前四项内容应置于管理制度设计之中，会计制度就不必再重复管理制度的内容。一般来说，会计制度必须确定的事项有：

（1）制度制定的依据及实施范围；

（2）制定单位的组织与业务；

（3）会计组织系统图；

（4）会计报表格式及编制说明；

（5）会计科目的种类及使用说明；

（6）会计账簿格式及记账规则；

（7）会计凭证格式及填制说明；

（8）会计事务的处理程序；

（9）内部稽核的处理程序；

（10）其他规定的事项。

会计制度应该包括哪些内容，应该根据单位性质、业务范围、所属机构、人员、设备及管理需要等因素认真加以选择与综合，使之尽量适合单位需要而成为简明有效的管理办法。一般而言，会计制度设计有五个方面主要内容，即会计制度总则、会计资料设计、会计事务处理准则、主要会计事务处理程序和附则等。

（一）会计制度总则

总则，也即是会计制度内容概述部分。这一部分内容具有很大的弹性，多少完全依据设计者的意志。如果与管理控制制度一道设计，其主要内容应该包括制定会计制度的依据、意义及适用范围，单位会计机构组织与会计工作任务，会计人员岗位责任制，会计核算一般规则、记账方法、计量单位与会计年度规定，会计档案的建立与保管及会计制度实施日期等。如果单独设计会计制度，在上述内容前还应加上单位管理原则、管理政策、经营业务及组织等项内容。

（二）会计资料设计

任何最简单的会计制度，都应该有会计报表、会计科目、会计凭证、会计账簿及会计事务处理程序五个部分，前四项是四个独立的个体，也即是会计制度的核心——会计资料部分，由第五部分——会计处理程序把它们联结成一项完整制度。

会计资料处理流程，是说明会计工作自审核原始凭证开始，经编制记账凭证、登记、结账至编制成各种会计报表的整个过程，一般均以图式表示。制度设计者应根据实际情形，区别于人工记账与机器处理的不同资料流程，同时要区别于不同的会计核算形式导致的资料的不同流程（图1－1）。

图1－1　人工记账系统资料处理流程图

1．会计科目

会计科目是会计事项分类登账的依据，在会计制度中要规定会计科目设置原则。如以报表表达事项为依据，能显示会计事项特性，以显示其变现性、流动性或重要性为原则去进行分类排列。科目编号应有利于确定科目性质，帮助记忆科目名称，便于事务处理等；内容及性质说明应简单、明白，确定会计科目与预算项目应一致等；规定会计科目名称、分类及编号表；举例说明每一科目性质及应用范围等。

2．会计凭证

会计凭证是处理会计事务过程中所应用的表单及各种有关文件。采用记账凭证制度，即于每项经济业务发生以后，应根据其原始凭证编制记账凭证，再行记账。因此会计凭证又分为原始凭证与记账凭证两类。会计制度应阐明会计凭证编制的原则，如要强调其格式与内容要便于事务处理与保管，各种自制原始凭证其格式大小应尽量一致，原始凭证格式内容依习惯使用的格式，不同种类的记账凭证应有颜色上的区别，并以单式为宜等；说明重要原始凭证格式及填制、审核方法；说明记账凭证种类、格式及编制方法等。

3．会计账簿

会计账簿是连续反映会计事项的完整资料，它应该根据会计操作方式不同而设置。会计制度中应规定会计账簿设置的原则，如账簿格式大小应力求统一，便于使用与保存，账簿内容力求完备简明，成本账与普通账应合一或分别设置，序时账簿应设置专栏并应装订成册等。各种账簿的格式，各种账簿登记及使用方法应有说明。

4．会计报表

会计报表是会计工作的最后产品，也是沟通单位内外的信息报告，应适合于受理、审阅报告人的需要。如果是单位内部使用的报表，更要有利于帮助管理者了解单位经营活动情况及其结果，帮助他们进行正确的决策，以解决管理上存在的各种问题。会计报表设计，首先应规定报表编制的原则，如适用性、内外有别、便于控制与考核、要有层次性、要有分析性预见性资料、编报及时、应有必要的说明与补充资料等；其次，要规定各种报表的格式内容及编制说明；最后，还要规定各种报表编送时间、份数及报送对象等。

（三）会计事务处理准则

会计事务处理准则，是处理会计事务的规范，是办理会计工作的依据，是会计制度的一项重要内容。事务处理准则应与公认会计原则、程序、方法相符合，并要适合于单位经营管理者的需要。准则内容有两个方面：一是一般性规定，二是按会计事项分类规定。

一般性规定即指具有共性的规定。它包括：会计期间起讫的规定；会计事项列账基础的规定；会计科目排列次序的规定；记账单位的规定；会计方法使用一贯性的规定；收入与其成本费用配合的规定；会计科目应与预算科目相一致的规定；记录事项要以凭证为依据，分析计算要正确无误，报表要充分而正确地表达以及必要的补充说明等规定。应注意一般性规定与总则中说明有重复的问题。

分类规定即按会计事项分类规定，只适用具体事项，而不具备普遍性。一般说有多少种类的会计事项，就有多少种类的处理准则。最常见的有资产与负债处理准则，如规定构成资产的条件、资产入账金额、资产成本构成、资产有关特殊计价、资产内部转移及领用价值、固定资产重估价、固定资产折旧方法、存货计价方法、坏账处理、负债入账金额、偿还债务规定等等；此外还有业主权益、收入及支出处理准则等。

（四）会计事务处理程序

根据会计事务的不同性质，其处理程序有以下五个方面。

1．普通会计事务处理程序

普通会计事务处理程序，系根据合法而真实的原始凭证，编制记账凭证，登记账簿，于一定时间或需要时，进行结算、汇总而编制成会计报表；如采用电子计算机处理，应将凭证打制成卡片（或磁片），输入机器，依照事前设定的程序处理后，打印出会计报表，并根据规定或需要为之递送的全部工作程序。会计制度中应规定的内容是：普通会计事务范围，原始凭证的审核，编制记账凭证，如何将资料输入机器，账簿的登记结算或资料的机器处理作业，编报会计报表，内部损益的计算，总机构与所属机构之间的会计事务处理的联系办法，会计人员，会计档案的建立与保管等。

2．成本会计事务处理程序

成本会计事务处理程序，是说明产品及劳务成本资料的归集与分配的方法。会计制度应规定成本会计事务处理的内容是：成本项目与成本账簿的规定，生产过程的说明，材料成本的处理，人工成本的处理，间接生产费用的处理，成本的计算，内部转拨计价，标准成本制度及其他事项等。

3．管理会计事务处理程序

管理会计是应用会计资料，以会计、统计、估测、分析及数理等方法，发掘经营中的缺点和失误，提供有用的情况，以协助管理者正确决策，如正确决定经营政策、工作计划、资源分配、资金运用、成本控制及绩效考核等；并经由会计程序作出规定，以促成管理目标的实现。在会计制度中应规定管理会计事务范围，利润规划，财务分析，统计方法，作业研究，内部控制在企业管理上的应用。

4．社会会计事务处理程序

社会会计是以社会立场来衡量企事业单位的活动所产生的社会成本及社会利益，从而确定这种社会活动对社会生活的影响，目的在于指导经济资源的正确分配，以提高整个社会的福利。在会计制度中，应规定社会会计事务范围，社会会计科目设置，汇总影响社会生活品质的资料，分析公害影响，计算防止公害投资绩效，提供防止公害决策方案和报告单位社会责任等。

5．其他各种会计事务处理程序

这些程序包括预算事务程序、内部稽核程序、机器处理会计资料程序和其他业务程序等。其他业务如销售、生产、采购、存货、工薪、固定资产及投资、融资等工作与会计有关的事务处理程序，在会计制度中也应作适当的规定。销售业务、采购业务、固定资产管理业务、现金出纳及管理业务中与会计有关的事务处理可并入普通会计事务处理程序，生产业务、人事工资业务中与会计有关的事务处理可并入成本会计事务处理程序。而存货控制中与会计有关的事务处理可并入普通及成本会计事务处理程序。

（五）附则或其他应行规定事项

会计制度内容除了上述四项规定外，认为有必要规定一些其他事项或作一些必要说明，应列入该部分。