管理会计的形成和发展

第一节　管理会计的形成和发展^[1]

一、管理会计的形成

管理会计是随着社会经济的发展、科学技术的进步、企业经营管理的需要逐渐发展起来的。管理会计是管理与会计的有机结合，它将管理科学、经济学、组织行为学等相关学科应用于会计学科，为企业管理人员提供决策信息，是社会经济发展到一定阶段的产物。

任何一门学科的形成与发展都与其所处的社会经济环境密切相关。管理会计也不例外，考察管理会计的形成发展过程，就要对管理会计形成和发展的社会经济环境有一个基本了解。

（一）早期的管理会计——成本会计（19世纪初至20世纪40年代）

管理会计最早出现于美国的商业企业，并在19世纪的纺织业、铁路、钢铁制造业中得到了发展。

作为会计基础，“簿记”可以追溯到公元前3600年。折旧概念早在希腊和古罗马时期就已经产生。然而，大多数会计学家认为，现代会计从14世纪开始。1494年，意大利的卢卡·帕乔利（Luca Pacioli）最早发明了著名的复式记账制度，奠定了财务会计的基础。

但是，企业对于管理会计信息的需求则是19世纪发生的现象。作为工业革命的结果，19世纪的企业通过扩大生产规模，达到规模经济以增加实现利润的能力。企业规模的扩大，企业生产方式和组织形式相应发生了变化，促使企业管理者开始产生对单位产品成本、单位资源耗费、投资报酬率等管理会计信息的需求。

19世纪的企业主要从事单一产品的生产，即以单一经济活动作为企业的主要经济活动。在这些企业中，企业管理者开始逐渐意识到对于规模较大的企业，应采取比过去分散经营更有效的集中控制管理程序。如英美的部分商业企业家已经开始在集中管理的企业中，通过控制各生产过程中的产量，提高企业的生产效率。早期的纺织企业，曾经希望通过控制生产过程中所使用的时间来取得更多的收益。起初，管理者也希望通过对劳动力的控制、通过增加产品的销售收入来稳定地增加利润，然而，他们很快地意识到，通过降低产品成本提高生产效率，也是增加企业利润的较优途径。

美国历史学家发现，最早的制造成本记录发生在19世纪上半叶的新英格兰集中的多步骤的棉纺织企业中。例如莱曼纺织企业的会计记录，就包括利用复式记账法的总分类账户和明细分类账户，并且在分类账中保持两个纺织账户用以反映全部制造成本。但此时的复式成本账户，已经完全不同于先前所采用的会计账户，先前的会计账户主要是记录企业经济业务的确定性结果，而此时的成本账户是在规模较大的企业中，为集中控制和管理企业的各个生产过程而采取的一种方法，这导致成本会计的产生和发展。

莱曼纺织企业的账户除记录企业的制造成本、不同类型产品的单位成本外，还包括其他关于企业生产的记录，如反映企业原材料的使用效率、工人工作的时间以及一般制造费用情况的成本报告。这些账户为管理人员组织生产经营管理与控制提供了重要的信息，如企业生产单位产品所耗费的资源、制定特别订货价格的短期决策和对设备更新决策所使用的边际贡献指标等，都是直接来源于生产成本账户。此外，莱曼纺织企业的成本账户还对企业内部一些松散的行为起到监督和控制作用。企业管理人员定期地利用成本信息检验员工的业绩，他们对在同一生产过程、同一时期劳工的生产效率进行比较，而且，还对同一劳工在不同生产期间的工作效率进行比较。为满足企业管理人员的要求设置的账户所提供的成本信息，不同于其他信息，它可以帮助管理人员评价企业内部的生产过程并激励员工为实现企业的生产目标而努力工作。

19世纪中叶，交通和通讯业得到了巨大的发展，特别是在修建了铁路和发明了电报以后，为更大规模企业组织的存在提供了可能性。这时，企业可以在一个更大的地理区域内采购原材料和销售其产品。但是，如果此时管理会计信息在数量和质量上不能与此适应，企业就不能从扩大的经营范围内获得充分的规模经济和利润。事实上，高效率的管理会计系统能够协调高效率的后勤准备和前台生产过程，并协同企业的销售活动，从而为分散经营的管理人员提供业绩评价的计量标准。

铁路的发展也许为高效率的管理会计系统提供了一个最好的例证。与制造企业一样，铁路部门也设计了一套成本会计系统，用以评价和控制企业内部的生产过程。但是，与制造企业不同的是，铁路部门设计了一种特殊的记账程序，这种程序在记录每天发生大量繁多的业务的同时，及时汇总并产生企业内部报告。同时，铁路部门还设计了新的会计系统，用于及时有效地控制现金支出，这样就可以为管理部门及时提供企业各种开支的准确报告。除此之外，铁路的发展也扩大了企业内部经营活动的空间范围，铁路部门发明了一套完整的成本会计程序计算吨公里成本，这样不仅能为每一分段或整个铁路以吨公里为基础计算成本，而且还能找出各单位成本之间的差异及其原因，更有效地控制成本。

19世纪后期，交通运输和通讯业的发展，使规模经济和跨区经营企业的形成成为可能，大规模商业企业的发展是推动美国经济迅速发展的主要动力之一。作为连接生产者和消费者的纽带，批发商和零售商的发展，使得陷入困境的制造商能够顺利地销售出他们的产品。

为了提高经营效率，许多批发商把提高营业额作为一项重要的内部管理目标，薄利多销是批发商成功的秘诀。基于企业营业额的考虑，批发商不得不对成本予以充分的重视，尤其采购成本、存货成本以及为消费提供的信贷等是批发商的主要控制成本。为了激励和评价企业内部各管理部门负责人的业绩，商业企业开始计算并整理各个部门关于毛利润（销售成本减销货成本和经营费用）和存货周转率方面的会计信息，类似于早期的制造业和铁路运输业，这些商业企业开始收集并整理企业内部会计信息，并将其用于企业经营管理。

管理会计技术的进步与F·W·泰勒发明的科学管理原理密切相关。19世纪后期，企业规模不断扩大，生产过程日益复杂，使得企业管理人员很难得到有关企业生产经营效率方面的准确信息。管理工程师F·W·泰勒的科学管理原理恰好适应了当时企业管理的需要。科学管理原理的核心是强调提高生产效率和工作效率，通过泰勒所倡导的时间动作研究，来制定在一定条件下可以实现又同时是最有效的标准，以实现生产过程的高度标准化。随着科学管理原理在企业生产中的广泛应用，原有的会计体系发生了变化，企业会计人员为了配合科学管理原理，就将标准成本、预算控制和差异分析等与科学管理紧密联系的技术方法引入管理会计体系，丰富和发展了原有管理会计的内容。

20世纪初，美国企业掀起了一场巨大的企业合并浪潮，国际收割公司、杜邦公司、通用电气公司、美国钢铁公司等脱颖而出，家喻户晓。这些企业都含有先前独立从事生产经营的若干企业，如制造、采购、运输和销售，这些原来各自独立的企业经营活动，现在演变成一个综合的多种经营活动的企业组织中的某一经营行为。综合企业的发展，主要因为他们通过联合从前不同的经营业务，增加企业实现利润的能力。在这种综合性企业中，企业的生产方式、生产环境、经营特点完全不同于19世纪初单一经济活动的企业，企业管理人员需要面临许多需要解决的新问题，其中最突出的是如何协调企业内部各部门之间的生产经营活动，使得各部门的经营目标与企业的总体目标相一致，这催生了分散经营责任会计。

美国早期大部分成功的综合型多种经营活动的企业，通常采取的是现在众所周知的将多种经营活动作为一个统一集中的企业组织方法，来协调企业内部各部门的生产经营活动，在综合性企业中，各个部门采用了原单一活动企业发明的会计计量方法。然而，在综合性企业，各种效率不同的计量方法（如单位产品成本、经营比率、存货周转率等）不可能直接服务于整个企业的利润。此外，综合性企业的管理人员和员工的激励方式也不同于原来的单一活动企业，需要激励他们关注整个企业的目标和利润。综合性企业的管理人员发明了两个新的管理会计技术，协调综合性企业内部的控制和激励问题。首先，他们发明了协调和控制企业内部资源流动的预算体系；其次，他们扩充了一种新的评价指标——投资报酬率，用以评价和各个不同经营部门的业绩，并将部门业绩与企业的整体业绩相比较。此外，综合性企业的管理者还利用预算和投资报酬率将资本在不同部门之间进行分配。通过评价和控制企业内部的经营活动，投资报酬率开始从作为协调各部门经营活动的工具，最终变成一个指导性原则。这种会计指标对资本配置的效率，在今天仍然具有实际意义。

1925年，美国的企业管理实践中已经出现了我们今天的管理会计教科书中的各种管理会计方法。管理会计实践得到了充分发展，为直接人工、直接材料和制造费用设置了成本账户，为现金、销售收入和资本编制了预算，弹性预算、销售预测、标准成本控制、成本差异分析、内部转移价格的制定以及部门业绩的评价等管理会计实践展示了管理会计在企业中的应用和发展。

在教材方面，1922年美国学者奎因斯坦（Quaintance）出版了《管理会计：财务管理入门》，1924年美国又出版了麦肯锡（Mckinsey）的《管理会计》，为管理会计作为一门学科的存在奠定了基础。

（二）战后的管理会计——现代管理会计（20世纪40年代至20世纪80年代）

20世纪40年代，特别是第二次世界大战以后，西方国家进入了所谓战后期。一方面，现代科学技术突飞猛进并大规模应用于生产，使社会生产力获得十分迅速的发展；另一方面，企业进一步集中，跨国公司大量涌现，企业的规模越来越大，生产经营日趋复杂，企业外部的市场情况瞬息万变，竞争更加剧烈。在这种复杂的经济环境中，企业管理人员不仅要求会计人员及时地对企业的经济管理活动进行准确地计量和反映，更重要的是要预先对企业未来的生产经营情况进行预测。这样，促使会计的重心转向服务于企业内部的经营管理。

面对这些新的环境和条件，战前风靡一时的泰勒的“科学管理学说”由于其重局部、轻整体的观念无法适应环境的变更，而被后来的现代管理科学所取代。现代管理科学认为“管理的重心在经营，经营的重心在决策”，把正确地进行经营决策放在首位。现代管理科学以系统论、控制论、运筹学、行为科学、高等数学为其理论基础和方法手段，同时结合计算机技术，根据企业管理整体最优的要求，建立反映经济变量内在关系的模型，对企业较为复杂的生产经营活动进行科学的预测、决策、组织、协调和控制，实现企业生产经营最优运营，从而提高企业管理现代化水平。这样，以现代管理科学理论为基础的管理会计，广泛地吸收了相关学科的理论和方法，极大地丰富了早期管理会计的内容，形成了现代管理会计中决策会计的理论和方法。

1952年，世界会计师联合会正式采用“管理会计”这个名词，这标志着传统会计分离为财务会计和管理会计两大组成部分，管理会计正式得到国际会计界一致的认同。

在教材方面，1960年至80年代管理会计教材的数量到达高峰，代表性教材主要包括霍恩格伦（Horngren）的《管理会计导论》、卡普兰（Kaplan）的《管理会计》、哈里森（Harrison）的《管理会计》以及科普兰（Caplan）、霍普伍德（Hopwood）等的《管理会计》。

二、管理会计的发展

进入20世纪80年代，计算机为主导的生产自动化、智能化程度日益提高，直接人工费用普遍减少，间接成本相对增加，明显突破了制造成本法中“直接成本比例较大”的假定。制造成本法中按照人工工时、工作量等分配间接成本的思路，严重扭曲了产品成本信息。另外传统管理会计的分析，重要的立足点是建立在传统成本核算基础上的，因而其得出的信息，对实践的反映和指导意义不大，相关性大大减弱。为此，1987年，美国哈佛大学卡普兰（Kaplan）与约翰逊（Johnson）合作出版了轰动西方会计学界的专著《相关性消失：管理会计的兴衰》。他们认为，目前的管理会计体系是几十年前的框架，20世纪初的美国企业实践已经包括了今天管理会计教材中的大部分内容，这种过时的管理会计体系难以适应新的环境下企业管理的要求，由于成本计算方法的僵化，使得企业的产品成本计算发生了扭曲，成本信息失真，管理会计信息失去了决策的相关性。他们认为，现行的管理会计体系必须进行根本性的变革，才能适应当今科学技术与管理科学发展的新环境。

1991年，英国曼彻斯特大学斯卡彭斯（Scapens）认为，探讨管理会计理论与实践之间的差距应该从管理会计理论本身找原因。就管理会计理论方面而言，存在两个比较严重的问题：其一是管理会计的知识体系不能满足决策者的需要，其二是管理会计理论所依据的某些假设与现实不符。为了解决这个问题，管理会计研究人员需要重新研究管理会计的理论基础，并深入了解企业实际情况。这是探讨管理会计理论与实践相脱节的原因并寻求缩短两者差距的正确办法。

基于管理会计信息的失真性，卡普兰等人致力于管理会计信息相关性的研究，迎来了一个以“作业”（Activity）为核心的“作业成本会计”（Activity-based Management Accounting）时代，“作业成本会计”和“作业管理”成为西方管理会计教材的“新秀”。与波特提出的“价值链”（Value Chain）观念相呼应，管理会计既借助于“作业管理”，又致力于如何为企业“价值链”优化服务。管理会计在20世纪80年代取得许多引人注目的新进展都是围绕管理会计如何为企业“价值链”优化和价值增值提供相关信息而展开。

随后，管理会计学者对企业经营环境进行了新的探索，管理会计再一次向前飞跃，各种创新的管理会计方法层出不穷，产生了一批新的管理会计方法，主要包括如下几方面。

（一）全面质量管理（Total Quality Management，TQM）

TQM是20世纪60年代从传统质量管理发展起来的，随着国际国内市场环境的变化，TQM已经发展成为一种企业竞争的战略武器，一种由顾客的需要和期望驱动的、持续的改进产品质量的管理哲学。TQM的目标就是公司在生产的各个环节追求产品“零缺陷”，并由顾客最终界定质量。TQM对计量和报告员工业绩的会计来讲，产生了质量会计这一新学科。但由于提高质量所产生的收益难以计量，质量会计发展的重点就放在质量成本的确认、计量和报告上。一般认为，质量成本由五大类构成：（1）预防成本；（2）检验成本；（3）内部失败成本；（4）外部失败成本；（5）外部质量保证成本。另外，在TQM情况下，会计人员绩效衡量标准包括了产品的可靠度、服务的及时性等促使管理人员努力提高产品质量的非货币性指标。

（二）战略管理（Strategic Management）

所谓战略管理，就是着眼于对企业发展有长期性、根本性影响的问题进行决策和制定政策，以便在市场中取得竞争优势，确保有效完成公司目标。战略管理思想对成本会计系统的影响主要体现在战略成本管理（Strategic Cost Management）的提出。战略成本管理就是运用成本数据和信息，确认和建立能促进公司竞争优势的最优战略。战略成本管理所包括的范围，一般包括三个方面：（1）价值链分析；（2）市场定位；（3）成本动因分析。

（三）基准管理（Benchmarking Management）和持续改进（Continuous Improvement）

管理方法的新趋势就是基准与持续改进的结合。所谓基准，就是以公司外部或内部最优的业绩标准来衡量自身的生产活动；持续改进意味着管理人员不是一次性地确定基准，而是持续改进提高的过程。日本丰田公司是贯彻基准管理与持续改进的典型。基准和持续改进被称为“永无终点”的比赛。基准管理与持续改进对成本会计系统的影响主要表现在管理人员和会计师们认识到降低成本要向本行业最好的公司学习，以同质产品的最低成本作为基准，了解自身与最优者的差距，并分析其原因，进而实行企业再造工程（Reengineering the Corporation）以增强竞争力。

（四）限制理论（Theory of Constraints，TOC）

根据TOC，每个公司至少有一个瓶颈制约着它的发展，否则无论公司定下什么目标都会实现（如利润最大化）。企业限制因素通常可分为资源、市场、政策、原材料和后勤五类。限制理论把企业看成一系列链状相连的过程，如果薄弱的联结处得到了加强，那么整个链也就得到了加强，但是如果加强了其他的联结处，整个链就不会得到加强。限制理论对成本会计系统的影响是，管理人员和会计人员认识到，在有些情况下，不能一味强调降低成本和费用，要有逆向思维，要在企业的薄弱环节加大投入量，“为了省钱而花钱”。如果企业待解决的瓶颈是更新设备，引进新型设备会发生一笔较大的支出，但在今后设备使用期间，因设备利用效率的提高而增加的产出加上设备维修费用降低的综合效益，可能抵补支出而有余，就总体而言，效益可有所增加，这也是“成本—效益”原则的另一种诠释。

（五）目标管理（Objective Management）

按目标进行管理，要求一个企业在一定时期内应当确定总的奋斗目标，如利润总额、资金利润率等，并据以指导、组织、动员员工为完成企业总目标而努力。围绕这个总目标，企业各部门、各环节乃至每个人都应当制订自己的奋斗目标，如销售量目标、成本目标、技术目标等，并制定实现目标的措施，以保证总目标的完成。实行目标管理可以提高企业管理工作的主动性和积极性，克服盲目性，提高企业的经营管理水平。目标管理对成本会计系统的影响就是目标成本的制定、分解、控制和分析。

（六）平衡计分卡（Balance Score）

平衡计分卡是卡普兰和诺顿在总结了12家大型企业的业绩评价体系的成功经验的基础上，提出的适应信息时代的新兴的绩效评价方法。它突破了传统的以财务为核心的评价体系，把组织的战略目标与实现的过程联系起来，把企业当前的业绩与未来的获利能力联系起来，通过评价体系使企业的组织行为与企业的战略目标保持一致。平衡计分卡将企业战略、过程、行为与结果一体化，通过财务维度、顾客维度、内部业务流程维度和学习与成长维度四个方面评价企业的经营业绩。