个税征管制度中几个具体问题的研究

个税征管制度中几个具体问题的研究

许国瑞

继2005、2008年两次调整个税扣除费用标准之后，今年个税扣除费用标准将再次被调整。从当初制定的800元的扣除标准，在经历了1600、2000元的两次提高之后，将再一次被提高；同时，与一些所得相关的税率、级次也将得到相应的修改。个税制度的屡次改革，虽然焦点只是集中在了起征点的提高上，还没有触及到当前分类征收的基本原则，但每一次的改革，都顺应了社会经济发展的潮流，充分发挥了个税调节收入分配的功能，在应对当前物价上涨局面和遏制贫富差距扩大化方面，起到了积极作用。

个税因具有独特的调节功能和征缴方式，所以与其相关的各项制度的执行，不仅涉及每个家庭、每个公民的切身利益，关系到具有多种身份的扣缴义务人的自身义务，而且也直接影响着税务机关征管方式的繁简。但在实际的工作中，笔者发现有些制度的执行，存在一定的问题，值得商榷。

一是关于加收滞纳金的问题

滞纳金的作用有两个：一是纳税人、扣缴义务人占用国家税款对国家的经济补偿，带有经济补偿性质；二是税收滞纳金较高的负担率，带有明显的惩戒性质。在一般情况下，税收滞纳金的征收应坚持经济补偿与惩戒并重的原则。《征管法》第三十二条规定，“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”另外，《国家税务总局关于行政机关应扣未扣个人所得税问题的批复》（国税函[2004]1199号）文件第三款规定，“按照《征管法》规定的原则，扣缴义务人应扣未扣税款，无论适用修订前还是修订后的《征管法》，均不得向纳税人或扣缴义务人加收滞纳金。”由于个人所得税的纳税人是自然人个人，其征收方式也不尽相同，大多数都是由扣缴义务人代扣代缴的。按照上述规定，如果扣缴义务人不扣税款，不能对纳税人课征滞纳金，也不能对扣缴义务人课征滞纳金；如果扣缴义务人已经扣缴税款而没有按期解缴税款，毫无疑问是应该加收滞纳金的。

问题是，扣缴义务人应扣未扣税款的行为，不仅造成国家税款的流失，而且形成了占用国家税款的事实。这种行为造成的后果，要比已扣未缴造成的后果更为严重，责任完全在于扣缴义务人。笔者认为，对这种行为，不仅要对扣缴义务人给予处罚，也更应该对其加收滞纳金。

二是关于追缴税款的问题

关于扣缴义务人应扣未扣税款，追缴税款的有关表述是：《征管法》第六十九条规定，扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。同是《国家税务总局关于行政机关应扣未扣个人所得税问题的批复》（国税函［2004］1199号）文件，第二款这样规定，对扣缴义务人应扣未扣税款的，由税务机关责成扣缴义务人向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣税款百分之五十以上三倍以下的罚款。显而易见，上述规定前后两者的意思是截然不同的，由于前者的规定不便于在实践中操作，使规定流于形式；而后者的规定有利于税务机关在实践中操作，也便于征管，在工作中得到了很好的贯彻和执行。

问题是，后者只是一个规范性文件，前者却是法律条文，按照《立法法》的规定，下位法规定的内容不得与上位法规定的内容有所抵触，有抵触的自然无效。但《国家税务总局关于公布全文失效废止部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告》（国家税务总局公告2011年第2号）和《国家税务总局关于公布现行有效的税收规范性文件目录的公告》（国家税务总局公告2010年第26号），两个公告公布的有效和失效的税收规范性文件目录里面，都没有国税函［2004］1199号这个文件，有效还是失效尚不明确。笔者认为，既然这个文件与上位法有所抵触，说明这个文件本身就是无效的，执行这个文件更是错误的，不存在要不要公布废止还是失效的文件，而应该做出撤销的决定。但是鉴于《征管法》的有关规定不便于操作和执行，应当修改《征管法》的现有规定，由税务机关责成扣缴义务人向纳税人追缴税款，并限期缴纳，而不是由税务机关向纳税人追缴。

三是关于雇主为雇员负担税款的问题

在现实生活中，一些雇主为了吸引人才，采取为雇员承担部分或全部个人所得税的方式，为雇员发放薪酬或是报酬。对于雇员来说，属于取得了不含税所得，其应代扣的个人所得税额，要由不含税收入，转换成含税所得，才能正确计算。为此，国家税务总局陆续出台了：《关于印发征收个人所得税若干问题的规定的通知》（国税发[1994]89号、《关于雇主为其雇员负担个人所得税税款计征个人所得税问题的通知》（国税发[1996]199号）、《关于纳税人取得不含税全年一次奖金收入计征个人所得税问题的批复》（国税函[2005]715号）以及近期刚刚颁布的《国家税务总局关于雇主为雇员承担全年一次性奖金部分税款有关个人所得税计算方法问题的公告》（国税发[2011]28号）四份文件，对雇主负担工资薪金所得税款和全年一次性奖金个人所得税税款计算程序和方法进行了具体规定。四份文件的出台，可以说是从无到有，从不健全到逐步完善，解决了个税征管中存在的一些漏洞。

问题是，雇主为雇员负担了税款的情况下，与取得相同收入的其他人来说，已被负担了税款的雇员肯定要少负担税款，达不到同等收入负担相同税款公平征税的目的，自然也起不到调节收入分配的目的。其次，国税发[2011]28号文件规定，雇主为雇员负担的个人所得税款，应属于个人工资薪金的一部分。凡单独作为企业管理费列支的，在计算企业所得税时不得税前扣除。换言之，如果列入工资薪金就是可以在税前扣除的，这样虽然没少缴纳个税，但会影响到企业税前利润，少交企业所得税，给企业留下了人为调节利润的方便。再次，雇主为雇员负担税款的计算方法，比较复杂，不便于扣缴义务人在实际中操作。笔者认为，要解决上述问题，最简单的方法就是，可以规定不允许雇主代付个人所得税，对个人所得税，一律代扣代缴或自行缴纳，所有与负担税款有关的问题，自然解决。

四是关于个体工商户定期定额缴纳个税的问题

当前，许多个体工商业户普遍存在不建账或是账务不全的问题，为了加强对这类纳税人的管理，国家税务总局进一步完善了《个体工商户税收定期定额征收管理办法》，提出了定期定额征收的具体步骤和措施。对于这类个体工商业户应该缴纳的个人所得税，各地也纷纷出台了相应的征收办法，基本方法是先核定定期收入，再按照不同行业制定不同的征收率进行计算征收。

问题是，各地制定的征收率不尽相同，直接关系到纳税人税负高低的问题，造成一些地区之间税负差异明显较大。另外，营业税作为流转税，原则上来讲应该是全额计算征税的，但国家为了支持和鼓励个体工商业的发展，对定期定额纳税人都规定了相应的起征点，起征点以下可以不缴纳营业税，同样增值税也是如此。但个人所得税作为利得税，对实行定期定额缴纳税款的纳税人却没有出台相应的免征额或是起征点，理论上有点行不通。笔者认为，对定期定额缴纳个税的个体工商业户，也应当在全国范围内，制定具体的起征点和征收率，以便统一税负，减轻税负。

作者单位：古浪县地税局

写作时间：2011.9