长期营业用资产的性质和分类

第一节　长期营业用资产的性质和分类

企业要进行生产经营活动，除了需要现金、存货等流动资产以外，一般还需要拥有建筑物、设备等长期营业用资产，它是为顾客提供商品或劳务的必要条件，帮助企业在多个会计期内获得收入。一般而言，无论企业的规模大还是小，经济活动可能各不相同，但都会或大规模或小规模需用这些资产。所以，长期营业用资产是供企业日常经营之用，可长期使用，不是为了出售而购置的资产。但是，需要注意的是，一个企业的长期营业用资产可能是另一个企业的存货。例如：建筑物对大多数企业来说是长期营业用资产，但是，对开发商来说就是存货。

长期营业用资产应同时具备两个条件：(1)为了生产、经营而非出售所持有；(2)使用期限在一年或一个营业周期之上。其在资产负债表上列示于流动资产项目的下方。企业为了加强对长期营业用资产的管理，需要对其进行合理的分类，一般可以划分为三类：即固定资产、自然资源和无形资产。

一、固定资产

企业的固定资产是指使用期限在一年或一个营业周期之上，并在使用期间原有实物形态保持不变的资产，如：建筑物、机器设备、运输工具等，在西方被称为厂场设备。固定资产是企业的重要资产，特别是在制造业，其所占比例通常较大。

由于固定资产金额较大，应根据企业的经营特点来正确划分固定资产的范围，以便对其加强管理。需要指出的是，土地是否属于固定资产应依据国家的所有制而定。在西方国家，土地允许私有，不但可以拥有所有权，还能自由买卖，因此可以纳入固定资产进行核算。而在我国，土地归国家所有，任何单位和个人只可以拥有使用权不能拥有所有权，所以，企业为购买土地使用权所花费的支出应记入无形资产。由于土地具有不能再生也不会衰竭的特点，因此，土地不计提折旧。

为了掌握和分析固定资产的增减变动、维修、配置和使用情况，加强固定资产的管理，提高使用效益，并有利于正确进行核算，必须对固定资产进行合理的分类。根据不同的标准和管理要求，固定资产可以进行不同的分类。

在实际工作中，一般按其存在的物质形态和性能划分，固定资产可以分为：房屋、建筑物，设备两大类。

(一)房屋、建筑物

房屋、建筑物指企业为了生产经营活动、设备运转、储藏物资等提供的场所。一般在地价和建筑物无法分离的情况下，两者合并作为建筑物核算。这些固定资产有形磨损比较明显，无形损耗相对较少，它们取得方式可能不同，可以是自行建造，也可以购入取得等等。此类固定资产的使用寿命是有限的，它们长期为企业提供服务并为其带来收益，随着时间的推移，其服务能力将逐渐降低，其损耗的价值与使用时间的长短更为密切，在使用期间必须按期计提折旧。

(二)设备

设备指企业为生产经营而持有的各种机械、器具装置、运输工具(如车辆、轮船、飞机)等。这类资产与房屋建筑物相比，除了有形磨损以外，更易产生无形损耗，因为技术更新等因素很可能导致其过时。在使用期间价值逐渐降低，其磨损的价值除了与使用时间的长短有关以外，更为直接的是使用的程度即工作量的多少，对于这类资产也必须按期计提折旧。

固定资产除了按以上存在的物质形态和性能分类以外，也可以按其他标准进行分类。如：按经济用途分类可以分为生产用固定资产和非生产用固定资产。生产用固定资产，是指直接服务于生产经营活动的固定资产，如厂房、机器设备等；非生产用固定资产，指不直接服务于生产过程的固定资产，如职工食堂、浴室等。按所有权分类，可以分为自有固定资产和租入固定资产。按使用情况分类，可以分为使用中、未使用、不需用固定资产。使用中固定资产，指正在使用的固定资产，包括正在使用的和由于季节性或大修理原因暂时停用的固定资产等；未使用的固定资产指尚未交付使用的和因改扩建原因暂时停用的固定资产；不需用固定资产，指本企业不适用、多余的而准备处理的固定资产。

二、自然资源

自然资源又称递耗资产，包括各种矿山、油田、天然气、森林等。自然资源属于特殊类型的长期资产，具有自身的特点，投资于自然资源就相当于投资于地下的存货(如石油、天然气)或地上的存货(如森林)，随着自然资源的开采，其价值将会逐渐耗尽，因此在使用期间必须按期计提折耗，而折耗费用就是自然资源成本中，在特定的时间内已开采或耗尽的部分。

自然资源与固定资产相比有很多不同之处，具体表现为以下几点：第一，在使用过程中，固定资产既能保持原有的实物形态，原有实体又不会因使用而缩小；而自然资源在使用期间，虽然也能保持原有实物形态，但在使用中实体却在不断减少，直至耗尽为止。第二，固定资产一般可以重置；而自然资源很难再生，除了森林以外通常难以重置。第三，固定资产计提折旧不限于其使用；而自然资源只有真正开采时才发生折耗费用，并且，开采出来的资源，销售出去的记入“销货成本”，尚未销售出去的记入“存货”，两者之和记入“累计折耗”等。所以，根据自然资源本身的特点将其单列为一类。

三、无形资产

企业经营用资产除了有形的实物资产之外，还包括无形资产。无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认的非货币性资产，是企业能在未来长期获利的一种以契约形式存在的权利。包括专利权、商标权、版权、特许经营权等。可辨认是指该项资产能够从企业分离出来，并能单独用于出售、转让等。一般有使用期限的无形资产，其成本在使用期间内必须按期摊销。

在现实生活中，一些企业所拥有的无形资产价值可能远远大于其有形资产。比如：美国可口可乐公司凭借其独特的配方，获得了“可口可乐”这个知名品牌，多年以来它为该公司带来了巨大的经济利益，这一无形资产的价值远大于公司的有形资产。

企业对无形资产的确认必须同时满足两个条件：第一，与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；第二，该无形资产的成本能够可靠计量。无形资产与有形资产相比较具有自己的特征。

(一)无形资产的主要特征

无形资产具有许多特征，最主要的是以下两点：

1.无形资产没有实物形态，长期为企业带来超额的经济效益

缺乏实物形态是辨别无形资产的形式性标准，作为企业的资产，虽然无形资产没有实物形态，它只代表企业所拥有的一种权利，但是，它却和有形资产一样可以长期给企业带来经济效益。当然，没有实物形态不是判断一项资产是不是无形资产的实质性标准，比如：银行存款、应收账款等资产虽然也没有实物形态，因为不能为企业带来超额利润，所以不能将其列为无形资产。无形资产的形成是由综合因素作用的结果，其可以是某种先进的成果或具有明显的优越性。拥有它就可以超出同行其他企业，是获得超额利润的能力来源，判定是否确认一项无形资产时，还必须考虑其是否能够带来超额利润这一本质标准。

2.无形资产所提供的经济效益具有很大的不确定性

无形资产一般能够给企业带来超额利润，这是其本质标准。但是，由于技术进步等原因，原有的无形资产很可能在新形势下已丧失原本具备的优势，被新的无形资产所替代，而无法像预期那样为企业继续带来超额利润，所以，无形资产所提供的经济效益具有很大的不确定性。主要表现在随着科学技术的快速发展，其优越性和独占性可能突然消失，其使用年限难以确定等等，所以，其所提供的经济利益就有很大的不确定性。

(二)无形资产的种类

企业的无形资产根据不同的标准可以划分为不同的种类：

1.按期限划分

根据有无期限划分，无形资产可以划分为有限期无形资产和无限期无形资产两种。有限期无形资产，是指法律规定了有效期的无形资产，如专利权、商标权等；无限期无形资产，是指法律没有规定有效期的无形资产，如商誉等。

2.按经济内容划分

按经济内容划分，无形资产可以分为：专利权、商标权、土地使用权、特许经营权、商誉等。

(1)专利权

是指国家专利注册机构授予发明者在法定期限内对其发明创造成果所享有的专门权利。我国专利法规定，依法可以取得专利权的发明创造包括发明创造、外观设计等。专利权受法律保护并有一定的有效期限，他人不经允许不能随意使用，否则必须向持有者支付使用费用。

(2)非专利技术

又称技术秘诀、专有技术或技术诀窍。是指发明者未申请专利或不够申请专利条件而尚未公开的知识和技巧。包括发明创造、工艺流程、配方、设计资料等。其不需要到有关部门注册登记，不受法律保护，倘若不被泄露，企业可以长期使用，因此取得优越的竞争地位和超额利润。

(3)商标权

是指专门在产品上使用特定的名称或图案的权利。商标的价值在于背后的企业良好的信誉及生产的享誉内外的优质产品能为企业带来超额的经济利益。企业可以通过设计并申请注册、从其他单位购买、接受投资等方式取得商标权。商标权有一定的法律有效期，到期也可以申请延期。

(4)特许经营权

又称专营权，是指其所有者一方给予另外一方在某个特定的地区内使用特定商标及名称或行使某些特定功能的权利。一般有两种形式：一是由政府机构授予特定企业使用公共财产或在一定区域内经营某种特许业务的权利，如销售免税商品、生产经营烟酒等；另一种是一家企业按照合同，授予另一企业在一定范围内销售其产品或服务，使用其专利权、商标权等。特许经营对双方均有好处，被特许人可以据此获得可靠的经济效益，特许人则可以因此扩大产品销售等。此种方式在餐饮业更为普遍，如麦当劳快餐公司就是以这种方式授权世界各地的被特许人经营此种快餐业务。但是特许人也存在一定的风险，若被特许人经营不好对特许人会产生负面影响。

(5)土地使用权

西方一些国家允许土地私有，所以土地就归属于固定资产；我国实行的是土地公有制，凡购买转让的土地，没有所有权，仅是使用权，其被归属于无形资产。我国土地使用权是指国家机关、企事业单位、农民集体和公民个人，以及三资企业，凡具备法定条件者，依照法定程序或依约定对国有土地或农民集体土地所享有的占有、利用、收益和有限处分的权利。土地使用权包括农用地、建设用地、未利用地的使用权。

(6)商誉

从理论上来说是企业超额利润(如超越社会平均投资回报率)的资本化价值，在实务中一般采用割差法，是指企业购并中所支付的价款超过被购并企业可辨认净资产公允价值(所购买份额)的金额。形成商誉的因素主要有：企业的先进技术、优秀管理团队、优越的地理位置、良好的社会关系等，这些因素使企业可能获得超额利润，但又难以一一归属到某一因素。所以商誉是企业整体价值的组成部分，一般对企业经过自身的长期经营所创出的商誉不予入账，只有购并另一持续经营的企业时，才能将超越所购并净资产公允价值的金额记为商誉。商誉属于无形资产，由于其特殊性需单独处理，所以不包括在无形资产账产中。