具体账户要审查

资产类账户的审查

1. 货币资金的审查

货币资金是指企业资金在循环周转中停留在货币形态的资金。由于货币资金具有流通性强、使用灵活、容易兑现的特点，在有关货币资金的业务中极易发生营私舞弊、贪污盗窃和挥霍浪费、违纪等问题。货币资金查账的任务主要是审查企业有关货币资金管理制度的执行情况，货币资金收支是否真实、合规、合法。货币资金审查的内容，主要包括库存现金的审查、银行存款的审查和其他货币资金的审查三部分，具体审查过程也是从这三个方面分别进行的。

（1）怎么查库存现金业务。

库存现金是指企业财会部门所掌握的用于零星开支的现金，包括库存的人民币和外币。

【例】查账人员在对某公司进行2014年度财务收支专项审计时，发现“现金日记账”6月1日~15日每日余额均超过50 000元，而16日余额下降至128.47元。这一现象引起了查账人员的关注：被审单位为什么长时间超库存现金限额（被审单位的库存现金限额为4 000元），而6月16日库存现金为什么突然下降到128.47元？查账人员以此作为突破口，进行详细审查。

查账人员首先审阅了“现金日记账”中6月1日现金增加的几笔业务内容，共有三笔：一笔是收取某出差人员报销差旅费时退回的借款结余，计382.64元；另一笔是报销车票款129.62元；第三笔是提取现金，金额为45 683.35元，分录是：

然后，查账人员又审阅了6月16日“现金日记账”现金减少的几笔业务。共有四笔，其中三笔是报销职工药费，共计268.24元，另一笔会计分录如下：

接着查账人员审阅了记账凭证所附的原始凭证是付款委托书一张，反映的是某单位给该公司的货款，金额为46 035.78元。经审阅，检查“应收账款”明细账记录，并未发现此明细账，也没有上述这笔应收账款的记录。本应作如下销售业务的账务处理：

很明显，被查单位所作的会计处理，截留了销售收入。这种账务处理将销售收入一部分截留在“其他应付款”账户中，其中大部分直接冲减了现金，但减少现金又没有附原始凭证，无法直接了解其去向。

此时查账人员联想到6月1日提取的现金45 683.35元，与本笔冲减的现金相同。显然，这是两笔有联系的账。查账人员根据这一线索和掌握了解的情况，找到被审单位经办人，经办人声称是替某单位套取现金，但问起为何先付现金而隔半个月才收到对方通过银行划转的款项，且又无支付现金的原始凭证时，对方无言以对。最终，经办人只好说明真相。

原来，由于公司经营不善，已有2个月未发奖金。6月1日提取现金付给本单位职工奖金，共200人。对这笔支出，该公司未及时入账，致使“现金日记账”上显示的现金金额大大超过库存现金限额（实际为账实不符），直至11月2日某客户付出货款，便采用了“两头不见面、收支不入账”的手法，来达到截留收入、私分货款、偷漏税款的目的。

调账可分两种情况进行：

未进行账务结算前调账：

已完成账务结算调账：

（2）如何查银行存款业务。

银行存款是指企业存入银行或其他金融机构账户上的货币资金。我国银行存款包括人民币存款和外币存款两种。为保证企业业务所需资金，正确合理使用银行存款，达到提高企业资金使用效率的目的，保证企业银行存款的安全性和完整性，必须加强企业银行存款的管理。

【例】查账人员审查A企业2014年4月6日“银行存款日记账”，在搜集对账单时，发现缺少4月份的账单，于是到银行复印一份，核对发现4月6日的一笔8 000元的银行收入未入账，查账人员怀疑有贪污行为。

查账人员首先采用审阅法、核对法、调整法，将审查日的银行存款日记账的账面余额与银行对账单进行调整，验证了银行账和企业银行存款日记账相符。后又将企业银行存款日记账与对账单进行核对。详细审查4月份银行存款日记账，发现企业在4月7日开出一张现金支票提出现金8 000元也未入账。

然后采用询问法，查账人员针对上述这一收一付金额相符，但均未入账的疑点，对企业会计人员王某进行询问，王某如实交代了犯罪事实。

A企业购入原材料，金额160 000元，用汇票结算，收到货后，根据B公司出具发货票作了账务处理：

但为了促销，B公司按购价的5%折扣通过银行汇入A企业开户行，退给A企业折扣款8 000元，会计王某收到该款后，认为有机可乘，欲侵吞此折扣款，于是将银行汇款单及相关单据毁掉，并于次日开出现金支票将此款支出，装入个人口袋。月末，将4月份银行对账单销毁，以逃避检查。

最终没收赃款，并对王某处以罚款2 000元，作如下账务处理：

（3）其他货币资金业务的审查。

其他货币资金是指企业的货币资金中具有单独存放地点和专门用途的款项，包括外埠存款、银行汇票存款，银行本票存款和在途货币资金等。其他货币资金从性质上讲，属于货币资金的一部分，但其存放地点和用途与库存现金和银行存款不同，其核算特点也不同。

【例】查账人员在审查某公司“其他货币资金——银行汇票存款”时发现，8月6日申请签发了银行汇票100 000元，在8月减少汇票存款60 000元，其余额一直挂账，查账人员怀疑账务处理有误。

查账人员首先采用查阅法、分析法、询证法，调阅8月6日凭证，其记录为：

附银行汇票申请书回单。

8月8日凭证记录为：

附单据为购货发票一张。

然后查账人员分析，既然汇票已办理结算，应退回多余款。询问会计人员，据他回忆，本单位收到银行转来的多余额通知单，已作收入，其凭证为：

经查账人员证实，该多余额通知，就是银行退回的汇票多余额。

可见，被查单位由于工作失误，导致账务处理错误。会计人员接受查账人员指正。

被查单位作出调账处理：

存货是指企业所拥有的为销售或为生产过程中消耗而持有，或为销售而处于生产过程中的各种流动资产，如商品、产成品、半成品以及各类材料、燃料、周转材料等。由于存货所涵盖的内容特别广，它在不同的企业的具体表现形态也不一样，如机器设备，在用于进行生产经营活动的企业，它是一项固定资产，然而在生产这种机器设备的企业中，它则是一项存货。所以，某项资产是否属于存货，除了看它能否在一年或一个经营周期内被销售或耗用而转换为新的资产外，还必须看企业的性质和企业持有该资产的用途而定，不能一概而论。

（1）存货取得的审查。

【例】某企业在购入原材料时按照购货合同规定，付款条件为：2/20、1/30、n/40，在20天后30天内付款，该批材料总额为4 680 000元，应享受1%折扣不含税价40 000元（4 000 000元×1%），企业所作分录：

2014年5月15日购入材料时：

2014年6月10日付款时：

查账人员看出，该企业没有享受1%折扣。查阅付款凭证时发现银行存款原始凭证为两张电汇单据，一张汇单金额为4 640 000元；另一张金额为40 000元，收款单位相同，但银行账号不同，查账人员怀疑所购折扣进行了账外循环，形成小金库。

查账人员通过查阅应付账款，验证该笔付款系冲减所购材料，调阅采购合同，查阅汇款单时发现企业将折扣40 000元转入对方单位下属公司，又以现金形式提回，作为企业小金库。

企业购货中享受由销货方提供的现金折扣应作财务费用，应作调账分录：

（2）存货发出的审查。

【例】查账人员在查阅某工业企业2014年度利润表时，发现该企业12月份利润水平明显低于以前各期及上年同期，经了解，该企业产品销售情况与以前各期无明显变化，怀疑其成本结转存在问题，决定进一步调查。

查账人员询问会计主管人员，了解到该企业采用加权平均法计算产成品销售成本，但在查阅“产成品”明细账时，发现12月份采用的方法实际上是后进先出法，与以前各期采用的加权平均法不一致，再查阅“生产成本”明细账及“产成品”明细账借方记录，发现产成品单位生产成本呈上涨趋势，特别是在12月份生产成本明显增大，经过进一步调查、核实并询问当事人，确定该企业为了在12月份多转成本200 000元，采用了与以前各期不同的计价方法。

被查企业违反可比性会计原则的要求，随意变更计价方法，其结果造成当期销售成本虚增200 000元，同时利润虚减200 000元。

被查企业应在次年查清问题当期编制调账分录，假定该企业所得税25%，盈余公积提取率10%，应付投资者利润按净收益的50%，调账分录如下：

（3）存货账户的审查。

某工业企业2014年4月13日购进某原材料500吨，每吨450元，总进价225 000元，在购进过程中支付运杂费2 340元，支付加工、整理及挑选费4 050元。该企业对上述购进业务作如下账务处理（该企业对材料采用实际成本核算方法）：

上述问题表现在，购进该批材料所支付的运杂费和加工、整理及挑选费用应计入原材料成本中，不应列作管理费用。由于发生这种问题，一方面使该批材料的实际成本少计，另一方面也影响了本期（4月）及以后有关期内的经营成果的准确性。对于此问题，查账人员在审阅“管理费用”账户下“其他”明细账中的摘要说明或其他有关账户（如“银行存款日记账”）内的记录内容时，或者在审阅、核对反映材料购进业务的会计凭证时，可能会发现线索或疑点。发现线索或疑点后，经进一步审查、核对有关会计资料和调查了解有关情况查证问题。

问题查证后，应根据查证时该问题所造成的后果做出不同的调账处理。查证时该批材料若尚未被领用或出售，则可作账务调整如下：

若查证时该批材料已被领用，但尚未制成产成品，则应在上述调账的基础上再增加一笔记录即可：

3. 固定资产业务的审查

固定资产是指企业中单位价值较高、使用期限较长、长期使用后仍能保持原来实物形态的劳动资料，如房屋、建筑物、机械设备等。固定资产是企业从事生产经营不可缺少的物质条件。固定资产的查账也成为企业查账的一项重要活动。一般来说，固定资产的查账较流动资产简单，一是固定资产金额虽大，但交易相对较少，且不像流动资产那样周转频繁；二是固定资产不能直接转变成产品，对年度净收益影响相对较小；三是检查应收账款、有价证券或存货，要考虑其变现价值，而固定资产除特殊情况，如企业破产清算、合营等，则无须评估其变现价值。

（1）固定资产增减业务的审查。

企业固定资产的增减变动，一方面是由于原有固定资产价值发生变动，即固定资产的增值或减值，另一方面是由于固定资产实物数量的增减变化。一般情况下，年度内固定资产发生变化的业务不多，在查账时有可能对其变动状况进行连笔的审查，以确定固定资产变动的合法性、合理性、真实性。同时，对固定资产的实物数量采用抽样审查的方法，查清账簿上所记载的固定资产与实有固定资产是否相符，以便了解固定资产的保管状况。

【例】查账人员对B企业进行固定资产审查时，在固定资产明细账中发现2011年12月B企业接受其他单位捐赠的设备一台，价值40 000元，预计使用4年，预计净残值为0，调出2011年12月第20#凭证：

2014年12月B企业出售该设备，出售所得收入6 000元。调出凭证：

查账人员对以上接受捐赠的固定资产账务处理有异议，假设所得税税率25%。B企业2011年12月接受捐赠，增加资本公积，应扣除将来处置资产时应交的所得税作为递延税款，即正确分录：

2014年12月出售该设备时，除了作B企业前述三笔业务外，还应交纳所得税：

同时：

由以上可看出该企业在接受捐赠固定资产业务时处理不正确，并且少交所得税10 000元。

查账人员针对上述情况作出以下处理意见：

对2011年12月第20#做出调账分录：

对2014年12月出售固定资产业务作出调账分录：

补交所得税：

结转出售的接受捐赠非现金资产准备，作分录：

（2）固定资产修理核算的审查。

为了维护固定资产的使用效能，企业必须对固定资产进行有计划的和及时的修理。这些修理所发生的费用支出成为固定资产的修理费用。

【例】查账人员2014年11月对某企业固定资产修理费进行专项审查，发现该企业“应付账款”总分类账户贷方在2013年4月、5月、7月连续发生了金额为24 000元、19 000元、16 000元的记录，查账人员感到这些支出过于集中，怀疑其中有问题。

查账人员进一步审阅了“应付账款”明细账，了解到这三笔支出均为该企业汽车大修理支出。于是审计人员又进一步审查了该企业有关汽车的固定资产卡片，根据卡片上有关大修理的记录，证实确有2013年4月、5月对2辆汽车的大修理业务，金额也确为24 000元、19 000元，查阅其记账凭证后附有转账支票存根及××汽配厂开具的修理费发票，但2013年7月的大修理费在固定资产卡片上虽有记录，而调其记账凭证，后面附有一张开给××汽配厂的转账支票存根，无其他单据。与××汽配厂取得联系，财务人员吞吞吐吐，经查并未发生真实大修理业务，是假借修理之名，将被审企业资产流失，贪污公款，双方私分。

查账人员做出处理意见，责令责任人退回公款：

（3）固定资产折旧业务的审查。

固定资产折旧的提取，是为了补偿固定资产在使用过程中的损耗。对企业固定资产计提折旧进行查账，目的在于督促企业合理确定折旧的范围和方法，依法计提折旧，确保企业固定资产的保值。

【例】查账人员在对某工业企业进行审计时发现，该企业1~6月的成本增幅过快，查账人员进一步对成本支出项目进行了分析和比较，发现折旧费用呈递增势头。虽然该企业上半年也购置了一些固定资产，但经过剔除分析，该企业的折旧费用水平仍增长过快。因此，查账人员就对该企业在折旧方法的选用方面产生了疑惑。

查账人员首先审阅了1~6月份有关固定资产折旧业务的记账凭证，并对“固定资产折旧计算表”进行了验算。发现该企业于2月份对部分设备使用了加速折旧法中的年数总和法计算提取折旧额。按照国家规定，该企业不属于在国民经济中具有重要地位且技术进步快的企业，也未经地方财政部门批准。经进一步查证，该企业原车间设备自上年11月份进行自动化改造，于1月末改造完毕，大大提高了生产效率。查账人员特聘请权威部门的专家对改造后的设备进行技术水平鉴定，结果是，该设备虽然增加了自动化装置，但与同类企业比仍属正常技术改造范围，而且并未获得财政部门批准，所以该企业属违反规定选用折旧方法。对于上述采用加速折旧法的固定资产，经审查确认，如按平均年限法计提折旧，则前半年该企业选用加速折旧法多计提折旧约600 000元。

这类错弊较易审查。在实际工作中，企业一经选定折旧方法，一般情况下变动的可能性较小，而且变动后对折旧额的影响较明显，易引起注意。检查人员只要熟知有关规定，即可结合企业实际确定其选用的折旧方法是否适当、正确。

4. 怎样对投资业务进行查账

投资是指企业在其本身经营的主要业务之外，出于理财和经营上的目的，根据国家法律、法规的规定，在境内外以货币资金、实物、无形资产，向其他单位投资或者购买其他单位股票、债券等有价证券而获取收益的经济活动。

企业的对外投资根据投资期限的长短，可以分为交易性金融资产和长期股权投资。简单地说，交易性金融资产是指能够随时变现，持有时间不超过一年的有价证券，以及不超过一年的其他投资。长期股权投资则是指不准备随时变现，持有时间在一年以上的有价证券，以及超过一年的其他投资。

（1）怎样进行交易性金融资产业务的审查。

交易性金融资产是指能够随时变现，持有时间不超过一年的有价证券，以及不超过一年的其他投资，主要包括债券投资、股票投资和其他投资三大类。在资产负债表中，通常将短期投资列入流动资产一类。

【例】查账人员通过对某企业“交易性金融资产——其他投资”账户和有关资料文件的审查发现，该企业将250 000元向某食品公司进行对外短期投资，双方签订的合同规定：被投资单位每季度向投资企业提供低于市场价格的鸡蛋、肉类等副食品，提供副食品的总价值为250 000元，每提供一次按其同等金额相应冲减“其他投资”。其会计记账凭证和登记簿记录的具体内容如下：

对外投资时记账凭证的内容：

2014年3月5日第10#记账凭证反映的会计分录是：

2~4季度登记簿上记录的具体情况是：

2季度：2014年6月5日收到××食品公司副食品10 000元，冲减“其他投资”10 000元；3季度：2014年9月5日收到××食品公司副食品10 000元，冲减“其他投资”10 000元；4季度：2014年12月5日收到××食品公司副食品10 000元，冲减“其他投资”10 000元。

2014年累计冲减“其他投资”30 000元。

由上述资料，查账人员确认该企业以弄虚作假的手法，将国家财产转换成企业集体消费，造成了国有资产的流失。该企业应作如下处理：一是终止该项投资活动，收回投资；二是对被投资单位提供的副食品30 000元，该企业应向职工如数收回款项，计入企业账内，并转回被投资企业。

企业应进行如下调账处理：

收回投资时的会计分录：

向职工如数收回30 000元款项的会计分录：

将上述款项转回食品公司的会计分录：

（2）怎样进行长期股权投资业务的审查。

长期股权投资是指不准备随时变现，持有时间在一年以上的有价证券，以及超过一年的其他投资，包括股票投资、债券投资和其他投资。在资产负债表中，长期投资列在流动资产和固定资产之间，属资产类，其中一年内到期的长期股权投资列在流动资产项下。

【例】某企业与主管部门签订的协议中年承包利润300 000元，年末前尚未提取债券利息时，其实际利润只完成了281 000元。由于企业当年1月份平价购入某公司发行的5年期债券100 000元，年利率10%，企业为了完成当年利润，于是人为地将下一年利息也在本年计提，实际多提了10 000元利息，使本年完成了承包利润301 000元。分录如下：

对上述错弊的处理，应做如下调整分录：

负债和所有者权益类账户的审查

1. 负债业务的审查

负债是指过去的交易事项形成的现实义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。按其偿还期限划分，可分为流动负债和长期负债。流动负债包括短期借款、应付账款、应付票据、预收账款、应付职工薪酬、应交税费、其他应付款等；长期负债包括长期借款、应付债券和长期应付款等。

（1）怎样进行流动负债业务的审查。

流动负债是企业筹集短期资金的主要来源，指企业将在1年内或超过1年的一个营业周期内偿还的债务，包括短期借款、应付票据、应付账款、预收货款、应付职工薪酬、应交税费、其他应付款以及视同流动负债的职工福利费等内容。流动负债在企业生产经营活动中占有相当重要的地位，因此，对于其入账的及时性和准确性必须加以控制。

① 怎样查短期借款业务。

短期借款是指企业向银行或其他金融机构等借入的期限在1年以下（含1年）的各种借款。

【例】查账人员在审查某公司财务报表时发现，银行存款余额1 000 000元，短期借款余额1 010 000元。查账人员认为存贷比例不合理，怀疑其有不及时归还借款行为。

查账人员通过审查“短期借款”明细账，发现有两笔借款到期2个月，尚未归还，两笔借款共计800 000元。

通过进一步查证了解到，该公司占用到期资金，导致公司利息支出加大，违反银行管理制度。在询问知情人员时，了解到公司为了方便资金使用，有意拖欠借款。在查账人员的说服下，同意归还超期借款。

因此应作归还超期借款分录：

② 怎样查应付账款。

应付账款是指企业在正常经营过程中，因赊购商品、劳务和服务等而发生的短期债务。它是随着企业赊购业务的发生而发生，因此在查证过程中应结合购货业务对应付账款进行查证。审查的资料不仅包括资产负债表、总账、明细账、记账凭证和原始凭证，而且包括与供应单位签订的有关合同、协议等。根据这些合同、协议判断原始凭证所记载的业务是否真实，是否合理合法，再根据原始凭证判断其会计处理是否正确。

【例】某企业当年经济效益较好，为了给今后留有余地，调节当年利润，年终以车间修理为名，虚列提供劳务单位，假编虚列劳务费用200 000元，作为应付款项处理，作会计分录如下：

从而使当年12月的产品成本增加了200 000元。若12月份生产的产品全部完工入库，并已销售了60%，则结转的已销产品成本中，自然也就包括了制造费用中虚列的60%费用，结果虚减了利润120 000元，相应也偷漏了所得税39 600元，因此查账人员在查处后应作调整会计分录：

上年利润调增后，还应补缴所得税39 600元，补提盈余公积8 040元，分录如下：

③ 怎样查预收账款。

预收账款是指企业按照经济合同规定向购货单位或个人预先收取的货款或定金。

【例】查账人员根据“预收账款”明细账与销售合同核对，发现“预收账款——××公司”无销售合同。在摘要中也无注明发货日期的偿还期。查账人员怀疑其为非法收入。

于是查账人员调阅记账凭证，其记录为：

原始凭证附进账单和发货票。查询经办人员时，供认该笔收入为盘盈商品的销售收入。

因此认为被查单位收取的销售款不反映主营业务收入，截留了收入、漏缴税金。被查单位对此供认不讳。

应将预收账款调整为销售收入，其分录为：

（2）怎样进行长期负债业务的查账。

长期负债是指企业除了投资人投入的资本以外，向债权人筹集可供企业长期使用的资金，包括长期借款、应付债券和长期应付款等。与流动负债相比，它具有数额较大、偿还期限长的特点。

① 怎样查长期借款业务。

长期借款是指企业由于扩大生产经营规模的要求，向银行或其他金融机构借入的、偿还期限在一年以上的各种借款，主要包括专用借款及基金借款。

【例】某股份有限公司于2012年8月15日向某工商银行举借长期借款1 300 000元。长期借款合同规定：长期借款以公司的商品为担保；该公司债务与所有者权益之比应经常保持低于5：3；分发股利须经银行同意；自2014年8月15日起分期归还借款。

针对该公司的长期借款，查账人员应审查下列内容：

●审查该公司长期借款是否经公司董事会批准，有无会议记录。

●查明长期借款合同中的所有限制条件。

●验证长期借款利息费用和应计利息的计算是否正确，复核相关会计记录是否健全、完整。

●计算债务和所有者权益之比，核实是否低于5：3的比例。

●查明有无一年内到期的长期借款，并检查在资产负债表中的列示是否恰当。

●抽查商品明细记录中有无“充当担保”的记录。

② 怎样查应付债券。

应付债券是指企业为筹集长期资金而依照法定程序发行的，约定在一定期限还本付息的有价证券。

【例】查账人员在审查泰山公司发行债券时发现“应付债券——面值”100 000元，“应付债券——债券折价”50 000元，票面利率12%。查账人员从账面分析，该单位发行债券严重损害公司利益，怀疑其中有违法行为。

查账人员调阅发行债券的批文和章程，其中规定发行价格100 000元，发行期3年，利率12%。然后审查其凭证，分录为：

其所附原始凭证全部为该单位内部职工购买债券的凭证。

因此可看出泰山公司发行的债券违反了章程规定，以折价方式变相为职工谋福利，增加企业利息费用，减少所得税支出。公司领导对此供认不讳。

所以泰山公司应按章程规定发行债券，对于非法折价发行金额应限期收回。收回时的会计分录为：

③ 怎样查长期应付款。

长期应付款是指企业长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项，包括采用补偿贸易方式下应引进外国设备价款和应付融资租入固定资产的租赁费等。

【例】某公司2014年向××租赁公司融资租入不需安装的设备一台，租赁契约规定该设备租金共68 000元，租赁期5年，预计残值4 400元，企业只作了如下会计分录：

当年没有计提折旧。显然，这一做法违反了现行财务制度规定。该设备预计使用期10年，每年应计提折旧6 360元。经查出后，应补提折旧，并做出相应处理，调账分录如下：

2. 所有者权益业务的审查

所有者权益是指企业投资者对企业净资产的所有权，包括投资者投入的资本及其所形成的资本积累。在会计中，所有者权益分为实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润四个项目进行核算。通过对被审单位所有者权益及其增减变动的真实性、合法性、正确性进行审查，可以揭露错弊，促进被审单位遵纪守法；可以证实资本金的保值、增值程度，评价经营者经济责任履行情况，维护所有者、债权人、经营者等各方的利益；还可以证实被审单位的经济实力，增强其吸引资金的能力，提高其在市场经济中的竞争力。由于所有者权益在核算上具有业务少、金额大的特点，因此，对所有者权益各项目一般应逐笔进行详查。

（1）实收资本的查账。

实收资本是指投资者作为资本投入到企业中的各种资产的价值，是企业进行生产经营活动的基础。实收资本审计就是对企业设立以及增减投资时投入资本金的真实性、合法性、正确性进行的审查，确定投资者投入企业的资本金是否及时、足额地到位，产权关系是否明晰，资本是否得到保全等，以保证国家各项法规的贯彻执行，维护投资者的利益。

【例】查账人员在查阅“实收资本”总账时，发现在贷方出现900 000元发生额，但摘要内容没有注明谁是投资者，对应科目为“银行存款”，时间为9月5日，查账时间为9月20日。查账人员对没有注明投资者感到疑惑，怀疑有转移收入的可能。

查账人员调阅了9月5日借记银行存款的会计凭证，得知付款单位为某建筑公司。被查企业恰好生产建筑材料，会计部门无有关此笔存款的更多资料。经与付款单位联系，知其购买该企业产品，价值900 000元，于9月4日汇出款项。返回查阅该企业销货合同，证实900 000元实为销售收入。

查账人员向会计人员摊牌，并出示有关证据，会计人员承认想隐瞒该笔收入，少交利税，并想使自有资金增多，故而将应作销售收入的900 000元增添了资本金。

由于在9月底前查出问题，并未影响到实际税收，只需调回到销售收入，减少资本金即可，可作如下调账：

（2）资本公积的审查。

资本公积是由于非经营性因素形成的不能计入实收资本的所有者权益，主要包括投资者实际缴付的出资额超过其资本份额的差额、法定财产重估增值、资本汇率折算差额、接受捐赠的资产价值等。资本公积审计是对资本公积形成和使用的真实性、合法性、正确性进行的审查。资本公积是企业资本的储备形式，它与实收资本一样，参与企业生产经营周转并产生效益，只不过不归属到每个投资者的名下，不参加收益分配。因此，它与实收资本审计具有相同之处，其审计意义在于维护各投资者的利益，保证国家各项法规制度得到贯彻执行。

【例】查账人员在审查某企业“资本公积”明细账时，发现贷方发生额2 000元，摘要内容为“偿付进口原材料外汇价差”。很明显，该公司会计人员对“资本公积”有错记问题。

为了核实，查账人员了解到该公司是一年前开业的，而且投入资本早已到位。经查阅，对应的对方科目为“应付账款”，调阅了该笔业务的记账凭证，该记账凭证为2014年10月5日第180#，反映的会计分录是：

10月5日的汇率为1：8.50，欠应付原料款为20 000美元。查账人员还调回了180#记账凭证中所反映应付账款的贷方发生额所对应的记账凭证，如10月1日第140#，反映的分录是：

10月1日的人民币汇率是1：8.60。查账人员还查阅了进货发票，发票表明进口了价值2万美元的原材料。

由于外汇价差是在经营期间产生的，该价差应计入“汇兑损益”中，作为期间费用处理，不应作为资本公积。否则，使当月利润降低了2 000元，但由于本次查账时间是在年度结账前，不影响利润分配及所得税。

本例调账较简单，该公司专门设了“汇兑损益”总账科目，故可作如下调账：

（3）盈余公积的审查。

盈余公积是指企业按照规定从税后利润中提取的积累资金，包括法定盈余公积和任意盈余公积。国家有关法律对其来源、用途作了专门的规定。盈余公积审计就是对盈余公积形成、使用的真实性、合法性、正确性进行的审查，通过盈余公积审计，能够正确反映企业资本增值，维护所有者及企业职工的合法权益，为社会提供准确的财务信息。

【例】查账人员在审查某企业“盈余公积”总账下“法定盈余公积”明细账时，发现其中一笔借方记录显示的业务内容为“支付投资者利润”。查账人员怀疑其有盈余公积使用不当问题。

查账人员调阅了第209#记账凭证，所显示的会计分录为：

摘要内容为“付给投资者利润”。接着，查账人员查阅了该企业“本年利润”账户，发现该企业本年实现利润（税后）为2 000 000元，提取了20%，即400 000元的盈余公积，剩余1 600 000元全部转为未分配利润。

盈余公积除非弥补亏损，否则不能直接分配给投资者。该企业当年盈利，且盈利大于分配给投资者的利润，因此，所分配利润不应从盈余公积中列支。

分配利润应冲减“未分配利润”账户的余额。据此，可作如下调账：

（4）未分配利润的审查。

未分配利润是指企业未作分配的净利润，它等于企业实现的利润总额与已分配利润总额的差额，反映企业历年结存和本年已实现但尚未分配的留存收益。未分配利润审计就是对企业这部分留存收益的真实性、合法性、正确性进行的审查。显然，未分配利润的审查主要依赖于利润形成和利润分配的审查，只有利润形成和利润分配业务都没有问题，未分配利润才可能没有问题。

【例】查账人员在审查某已开业一年的公司，该公司2012年6月开始营业，当年盈利600 000元，2013年年初“利润分配——未分配利润”余额为50 000元。2014年3月10日查账时，发现2013年年末“利润分配——未分配利润”出现借方余额50 000元。查账人员怀疑其有过度分配的问题，随即查阅了“利润表”，发现2013年该公司税后利润为500 000元。又查阅了该公司“利润分配”总账及有关明细账，发现其利润分配情况是：提取法定盈余公积80 000元，提取任意盈余公积70 000元，分配给投资者利润为450 000元。调阅“利润分配——应付利润”明细账中所列记账凭证，显示的会计分录为：

经进一步查询，知该公司为了提高影响，与2012年分配的利润持平，故而分配过多，使“未分配利润”出现借方余额。

收入与成本费用类账户的审查

1. 收入账户的审查

收入是企业在经营过程中所取得的营业收入、销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中形成的经济利益的总流入，包括主营业务收入和其他业务收入。主营业务收入在工商企业主要指产品、商品的销售收入及工业性劳务收入；其他业务收入指企业除基本业务以外的其他业务活动所取得的收入。营业外收入是指与企业生产经营活动无直接联系的各项收入，按会计准则的规定，它不属于营业收入的范畴，但为了便于核算，本章收入的核算中也包括营业外收入。

（1）主营业务收入的审查。

【例】查账人员在查阅某工业企业2014年8月份“银行存款”日记账时，发现2014年8月19日摘要中注明预收某产品货款，但对方科目的名称是“主营业务收入”，金额计500 000元，决定进一步调查。

经查账人员查阅2014年8月19日20#记账凭证，记账凭证的内容如下：

该凭证所附的原始凭证仅是一张信汇收账通知，无发票记账联，经过询问当事人并调阅了有关销售合同，确定该企业预收某单位产品预购款500 000元，但因对制度规定不熟悉，会计人员将其在收到预购款当日作为收入处理了。

该企业违反了会计制度中关于采用预收货款方式销售产品入账时间的规定，使当期销售收入虚列，影响了有关资料的真实性。

如果该问题在8月份即查清，被查单位应编制调账分录如下：

（2）其他业务收入的审查。

在其他业务收入的核算中，会计做假的主要表现是入账时间、入账金额不正确，漏记其他业务收入，虚增虚减其他业务收入，偷漏应交的营业税以及将正常的销售收入或营业外收入作为其他业务收入处理等。

【例】查账人员在查阅某商品流通企业“其他业务收入”明细账时，发现2014年7月5日第13#摘要中注明处理固定资产净收益金额为50 000元，认为不符合制度有关规定，决定作进一步调查。

经查阅2014年7月5日第13#记账凭证，凭证的内容为：

经询问有关会计人员，确认该企业会计人员未熟练掌握会计制度的有关规定，将应列入营业外收入的固定资产清理净收益列入了其他业务收入，造成该期多纳营业税等。

如果上述问题在2014年7月份被查清，应编制调账分录如下：

如果上述问题在7月份以后被发现，除编制上述调账分录外，还应就多交税金作如下处理：

（3）营业外收入的审查。

营业外收入是指企业发生的与生产经营没有直接关系的收入。它不属于营业性收入，不缴纳营业性税金，是利润总额的直接构成部分。营业外收入主要包括：固定资产盘盈、处理固定资产净收益、罚款收入以及经确定无法支付而转作营业外收入的应付款项、教育费附加返还款等。加强对营业外收入的检查是监督企业非经营性财务收支的重要手段。

【例】查账人员在查阅某工业企业2014年10月份“银行存款”日记账时，发现10月15日第4#摘要中说明不清楚，决定进一步查证。

查账人员调阅了10月15日第4#记账凭证，凭证内容如下：

该凭证账户对应关系可疑，经进一步询问并查阅了原始凭证，确认该企业将索赔收入记入了“职工薪酬”账户，并已在10月25日作为津贴分给了职工，分录如下：

显然，被查企业违反会计制度的规定，将应列入营业外收入的索赔收入作为应付工资核算，造成当期利润减少，少纳税款。

① 如果上述问题在10月份被查清，应编制调账分录如下：

② 如果上述问题在年终结账前被发现，除编制上述分录外，还应计算应交的所得税并提取盈余公积等，假定所得税税率为25%，按净利润的10%提取盈余公积，50%应付投资者利润，则：

③ 如果上述问题在年终决算后被发现，应编制调账分录如下：

2. 成本费用账户的审查

费用是企业在生产经营过程中发生的各种耗费。即企业为了进行正常的生产经营而发生的材料物资的费用、固定资产的磨损、燃料及动力等能源的消耗、从事生产的工人及管理人员的劳动报酬支出等各种货币资金支付的开支。它可分为直接费用、间接费用和期间费用。成本费用的核算是企业会计核算的重要内容，它是否真实、正确、合法，将直接影响到材料消耗的多少，劳动生产率的高低，存货周期率的大小，经营成果的好坏。因此，通过费用成本的查账，能够有效地发现成本、费用核算管理中的差错和弊端。有助于保证成本费用核算的真实、正确，杜绝成本费用支出中违反法纪的行为，减少和消除损失浪费，改善成本管理，提高管理水平。

（1）产品生产成本的审查。

企业的在产品指处在生产过程中尚未完工的产品，包括正在加工中的产品和已经完成了一个或几个生产步骤，但还需继续加工的半成品两部分。产成品成本是按照完工产成品与在产品约当产量的比例将生产成本进行分配求得的，因此在产品的数量会直接影响到产成品的成本。

产成品是由企业制造完工入库待售的产品。产成品成本的审计是对企业生产一定种类和数量的完工产品应负担的生产费用，按成本项目进行的审计，其实只是对产成品成本计算的审查。

【例】查账人员在审查月末在产品盘点表时，各月的盘点中都有一项在产品毁损。毁损在产品的金额等于毁损在产品的数量乘以在产品的定额成本。对毁损金额应进行账务处理。毁损在产品是否有残料？如果有，又是如何处理的？这一系列问题引起查账人员的怀疑。

查账人员到生产车间进行查询，在产品毁损有残料，收集起来，一个月卖一次废品。对于卖废品的收入是如何处理的，向企业出纳人员进行查询。出纳人员讲，这些收入不列入账内，作为“小金库”单独保管。

查账人员把问题提给财务负责人，负责人讲，企业的业务招待费按规定（计提）不够用，超过部分列入费用要交所得税，这样提费用就更困难。毁损在产品的残料在企业是没有任何用了，处置后了取得的收入，不入账，单独保管，用来补充业务招待费的不足部分。这种做法是加大了产品成本，少计利润，少纳所得税，并且违反现金管理制度。

把出纳人员保管小金库的钱全部入账。假设有1 000元，其会计分录如下：

增加的利润按25%上交所得税，按10%计提盈余公积金。会计分录如下：

【例】某企业生产甲产品，每月完工产品和在产品的数量比例一般为4：1。1~11月份采用的是“在产品成本按完工产品成本计算”分配方法，每月的生产费用按完工产品和在产品的数量比例进行分配。由于生产经营状况良好，实现的利润数额已超过全年利润指标。为控制利润的增长幅度，该企业于12月份采取了调整费用分配办法的舞弊措施，即将正在采用的“在产品成本按完工产品成本计算”的分配方法，改变为“不计算在产品成本”的分配方法，使12月份的完工产品多分配生产费用400 000元，增加了产品成本，减少了当年盈余。

经济效益不景气的企业，为了确保利润目标的实现，则千方百计压低产品成本，采用的舞弊手段之一也是变更生产费用的分配方法。例如，某企业主要产品的原材料费用在产品成本中所占的比重较大，一直采用在产品成本按其所耗用的原材料费用计算的分配方法，其他费用全部由完工产品负担。但因当年利润目标难以完成，便在12月份改为采用“在产品成本按完工产品成本计算”的分配方法，同时还采用一次多投料少产出的办法，使完工产品成本压到最低限度。该企业12月初在产品材料成本200 000元，本月投料2 500 000元，本月发生其他费用300 000元，生产量为3 000件，月末完工1 000件，在产品2 000件。如按照原分配方法计算，在产品负担1 800 000元，完工产品负担1 200 000元。但按改变后的分配方法计算，在产品负担2 000 000元，完工产品负担1 000 000元。由于分配方法的改变，可使12月份的完工产品少负担生产费用200 000元。

查账人员在实施检查前，首先应向企业询问生产费用的分配是采用哪种计算方法。得知企业采用的分配方法后，再审阅基本生产费用在完工产品和在产品之间进行分配所采用的计算方法是否前后一致。如发现有前后采用两种计算方法分配生产费用的情况，应当查清企业改变分配方法后对完工产品成本与在产品成本的影响数额，以及对当期损益的影响数额。

（2）直接生产费用的审查。

【例】某企业生产A种产品，查账人员审查A产品直接材料成本项目时，从成本材料中得知，该厂计划生产A产品800件，消耗定额每件15公斤，计划价格每公斤5元，实际生产A产品900件，单耗每件16公斤，单价每公斤4.5元。

① 首先计算产量、单耗、单价对材料成本的影响：

原材料成本计划数为：800×15×5=60 000（元）

产量变动影响成本上升为：

（900-800）×15×5=7 500（元）

单耗变动影响成本上升：

900×（16-15）×5=4 500（元）

单价变动影响成本下降：

900×16×（4.5-5）=-7 200（元）

由以上分析可知，产量增加、单耗上升，使材料成本超支12 000元（7 500+4 500），单价下降使材料成本节约7 200元，综合作用的结果使材料成本上升4 800元。其中，产量增加和单价下降对材料成本的影响是正常的，单耗上升则属于非正常因素。

② 进一步审查材料成本的重点是查找单耗上升的原因。可采用排除法对以下几个方面进行审查，确定具体原因：

●在生产中的损失浪费造成单耗上升。

●计量不准造成单耗上升。

●材料质量低劣造成单耗上升。

●未办理退料造成单耗上升。

●废料利用后未冲账造成单耗上升。

●人为调节材料成本，采用假材料等造成单耗上升。

（3）期间费用的审查。

① 销售费用的审查。销售费用包括产品销售过程中所发生的包装、运输、装卸、保险、广告、展览等费用。当企业设置独立销售机构（例如销售本企业产品而专设的门市部等）时，销售费用还包括独立销售机构的经费（例如职工工资、职工福利费、差旅费、办公费、折旧费、修理费、物料消耗、低值易耗品摊销等）。对销售费用的查账，首先应审查产品销售的内容是否符合规定，然后审查其期末结转是否正确，是否全额转至“本年利润”账户，有无多转或少结转，以调节当期利润的情况。

② 管理费用的审查。管理费用是指企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的各项费用，包括管理人员工资及福利费、办公费、差旅费、折旧费、修理费、工会经费、职工教育经费、劳动保险费、待业保险费、咨询费、诉讼费、审计费、技术开发费、无形资产与开办费摊销、业务招待费、坏账损失、印花税等税金、存货盘亏毁损和报废（减盘盈）及其他管理费用。

③ 财务费用的审查。财务费用是指企业为筹集生产所需资金而发生的费用，包括企业生产经营期间发生的利息支出（减利息收入）、汇兑净损失、调剂外汇手续费、金融机构手续费以及筹资发生的其他财务费用等。

【例】查账人员对某公司2014年财务报表进行查证时发现以下事项：

●该公司某职工反映公司领导只抓利润忽视安全，该公司2014年木材车间失火损失巨大。经查工厂为修复厂房及核销火灾损失共计105 000元。该工厂将此项支出列入“管理费用——其他管理费用”。

●该公司技术科2014年租入试验设备4台，按合同规定每月支付租金50 000元，并按设备原价6 000 000元逐月计提折旧，折旧率为5%，共计300 000元，两项共计350 000元，已计入管理费用。

●由于2014年出纳员岗位轮换，全年银行存款利息收入25 000元一直未做处理。

●职工宿舍全年生活用水用电共计87 000元，社会摊派款30 000元，企业自行组织职工外出休养所开支车船费、住宿费等共计5 660元，均已列入管理费用。

查账人员通过分析认为该公司存在以下问题：

●公司木材车间失火，按会计制度规定其损失应作为营业外支出（非常损失），该公司将此项损失挤占管理费用，虚增管理费用105 000元，对此应提请该公司予以更正（此项支出应列入营业外支出，故不影响利润总额）。

●经营性租赁租入的固定资产不应计提折旧，该公司多提折旧300 000元，虚增管理费用、虚减利润，构成漏交所得税和特种应交基金，对此应提请该公司予以调整。

●未处理的存款利息25 000元属应冲未冲财务费用，导致期间费用虚增25 000元。

●职工宿舍水电费应由职工个人承担，社会摊派款应从税后利润中列支或向摊派单位索回，职工休养支出应由职工福利费列支，这三项共虚增管理费用122 660元。

以上情况致使期间管理费用虚增552 660元，其中应由“营业外支出”负担105 000元，因此，多计期间费用使利润虚减447 660元，应提请企业调整后，补交所得税及滞纳金。

财务报表的综合审查

1. 资产负债表的审查

资产负债表是反映公司在某一特定日期财务状况的报表，是反映公司资金状况的静态报表。通过对资产负债表进行审查，可以证实公司真正拥有的资产和承担的任务，证实投入公司资本的保值和增值情况，证实公司的偿债能力和获利能力，以及所拥有的经济实力和发展能力。对资产负债表的审查包括资产负债表综合审查和资产负债表分类审查。

（1）资产负债表常见错弊。

资产负债表通常存在如下一些错弊：

① 依据不明，账簿记录与资产负债表反映的数据不相符。

② 对资产负债表进行人为平衡，破坏了报表内部的联系和正常的钩稽关系，从而使会计信息失真。

③ 项目分类不正确。如未按规定将资产负债表分为资产、负债、所有者权益三大项和具体的小项，归入各项目的数据不真实。

④ 报表格式不规范。主要指资产负债表格式不合规，项目不完整，未按规定填表，少记、漏记或错记有关项目的数据。

⑤ 其他人为造假，提供不真实的会计信息。

（2）资产负债表综合审查。

① 要从资产负债表本身的结构、编制技术等方面进行审查。具体来说，就是要审查：

●资产负债表的结构、形式是否符合《企业会计制度》的要求，报表内的各项目、指标是否填列齐全，有无漏填、错行、错格等问题。

●按照财务会计的平衡原理，资产负债表中资产合计数是否等于负债和权益合计数，表内有关资料、数据的汇总是否正确。

●资产负债表中所反映项目的数据，与有关账簿中的数据是否一致，即账表是否一致。

② 资产负债表综合审查，需要核对与其他会计信息的一致性。具体指根据财务报表与账簿、账簿与账簿、账簿与实物、账簿与凭证一致性的原理，审查和核对总分类账簿的期末余额、各种明细分类账簿的期末余额；审查各种凭证是否齐全正确；审查实物保管是否完整无缺。总之，要审查账表、账账、账证和账实是否相符。

③ 资产负债表综合审查，还需要核对资产负债表与其他各种报表的钩稽关系。由于资产负债表和其他各种报表是各项经济指标有机的组合排列，各项经济指标之间存在着密切的内在联系，相互衔接，互相补充。因此，为了证实资产负债表内反映的数据是否真实正确，有必要对报表之间的钩稽关系进行认真的审查。在此基础上，要根据报表所提供的资料，计算、分析各项经济指标。

【例】内部审计人员李某在检查公司的资产负债表时，发现长期借款账户中的一笔借款，利息费用似乎有两次和其他几次的金额不同，各高出1 000元。李某认为有两种可能：

一是财务人员的一时过失。

二是财务人员故意多记长期借款利息，并贪污钱款。

于是李某开始调查取证，他检查了有关的借款合同和还款证明，发现借款合同上要求公司等额偿还借款利息，不存在浮动利率的情况。而还款证明上则记录公司偿还的利息金额与账面上相差1 000元，两次共差2 000元，显然这2 000元没有进银行。

李某询问会计人员，会计人员坚持说没有记错。内部审计人员将事情报告给公司经理，经理亲自过问，并且将审计人员提供的账簿和凭证进行核对，经理也认定这2 000元去向不明。

在各方的压力下，该名财务人员终于承认，自己私自将长期借款的利息金额改大，从中牟利。

在审查资产负债表时，特别要注意那些通过复杂计算得出的项目，如果财务人员愿意，他可以更改任何一个账户，特别是不容易直接看出的账户的数字为自己牟利，在前面的介绍中我们已经遇到过很多这样的例子。因此，无论是公司管理者亲自查账，还是内部审计人员查账，注意账户在计算上是否存在问题是很重要的，但是有一点必须明确，并不是每一次数据的错误都是由会计人员的主观过失造成的，有的可能属于会计差错。为了避免这方面出现问题，只能做好两方面的准备，缺一不可：

一是选择一个值得信任的会计。

二是加强监管。

2. 利润表的查账

利润表是会计错弊发生频率最高的财务报表之一，如子公司或分公司常常乱挤成本，截留收入，隐瞒利润，用一个粉饰的利润表来骗取母公司的资金，所以，公司管理者应重点对其进行审查。

（1）利润表常见错弊。

① 依据不明，账簿记录与报表反映的数据不相符。

② 表中项目所列内容不真实。如费用归类不恰当、收入确认不正确、各种收入划分不清。

③ 表中项目的数字填列不正确。如销售成本多计或少计，从而导致利润指标不真实并影响所得税的正确性。

④ 报表格式不合规。主要指利润表格式不合规，项目不完整，未按规定填表，少记、漏记或错记有关项目的数据。

（2）利润表的综合审查。

① 审查利润表中各项目的计算。审查利润表中各项目的计算是否正确，其计算步骤如图7-2所示。

图7-2　利润表各项目的计算步骤

② 审查利润表中各有关项目数字的来源是否正确。由于利润表中大多数项目的数字是根据账簿中的数字填列的，所以可以用核对的方法进行复查。

●“主营业务收入”项目，可与“主营业务收入”账户当期贷方发生额减去当期借方发生额中的销售退回和销售折让后的净额核对。

●“主营业务成本”项目，可与“主营业务成本”科目的借方发生额核对。审查月份报表时与当月借方发生额核对，审查年度报表时与全年借方发生额核对。

●“营业税金及附加”项目，应与“营业税金及附加”科目的借方发生额核对。

●“营业利润”项目，可与“其他业务收入”和“其他业务成本”的差额相核对。

●“销售费用”项目，可与有关项目的当月借方发生额、全年借方发生额相核对。

●“管理费用”项目，可与“管理费用”科目的发生额相核对。

●“财务费用”项目，可与“财务费用”科目的发生额相核对。

●“投资收益”项目，可与“投资收益”科目期末转入“本年利润”的数额相核对。

●“补贴收入”项目，可与“补贴收入”科目期末转入“本年利润”的数额核对。

●“营业外收入”项目，可与“营业外收入”科目期末转入“本年利润”的数额相核对。

●“营业外支出”项目，可与“营业外支出”科目期末转入“本年利润”的数额相核对。

●报表中的“本年累计数”栏的各项数字，可与上月该表的“本年累计数”加上本月该表的“本月数”后的数额相核对。

【例】查账人员小唐在审查大宇公司2014年10月的利润表和现金流量表时，发现本月的“主营业务收入”增加了许多，但“销售商品或提供劳务收到的现金”这一栏却没增加多少，进一步审查，在“银行存款日记账”中，发现10月14日第36#付款凭证摘要为“退货款”120 000元，结算方式为委付。该笔货款收款时间为10月10日，记入第15#收款凭证。在4天时间里发生退货，查账人员怀疑有假退款行为。查账人员首先调出第15#收款凭证，其分录为：

所附原始凭证为银行转来的“收账通知”，付款单位为湖南某厂。调阅第24#付款凭证，其分录为：

所附原始凭证两张，一是此公司业务部门开出的退货发票（即红字发票），二是此公司财会部门开出的转账支票，收款人为湖南某厂代理处。查账人员分析，此公司从湖南收款为何把退款转到本市代理处，决定追查支票去处。银行证实，该款项转到甲公司账号上，经调查，甲公司根本不存在。同时与湖南某厂电话联系，湖南某厂表明根本没有发生退货业务。

查账人员小唐断定此公司利用银行的漏洞或其他原因，开设了黑户，隐瞒收入，存入“小金库”或私分，同时逃避税收。查账人员拿出了全部证据后，公司财务经理供认甲公司账户是该公司王某利用同银行工作人员的关系开设的，为发放奖金和支付回扣做储备。甲公司账户余额20万元全部为大宇公司所有。

此公司开设黑户的全部收入属于公司的主营业务收入，应全部收回并撤销所谓的甲公司账户。收回余款20万元时，应作分录如下：

现金流量表是以现金为基础编制的财务状况变动表。用以反映公司在一定时期内现金的流入和流出，表明公司获得现金和现金等价物的能力。现金流量的审查也分为综合审查和具体项目的审查两个方面。

（1）现金流量表常见错弊。

现金流量表能否充分发挥作用，关键在于现金流量表是否真实。检查中经常发现的现金流量表错弊有：

① 报表格式不合规。如项目不完整，未按规定的格式填制现金流量表，少记、漏记或错记有关项目的数据。

② 不按照有关账簿资料填制现金流量表项目，随意凑数字。

③ 计算错误或人为地调节现金流量，隐瞒或虚夸现金流量。

④ 表中项目所列内容不真实。如现金流归类不恰当，各种现金收入和支出划分不清。

（2）现金流量表的综合审查。

现金流量表的综合审查主要是复核各种活动的现金流量是否正确：

① 复核经营活动产生的现金净流量。

●检查现金流入内容是否完整，计算是否正确。经营活动现金流入包括来自销售商品或提供劳务实际收到的现金。从顾客处收到的现金，既有本期现销部分得到的现金，又有以前年度赊销本期收回的现金，而本期销货净额中又有赊销部分，因此应对本期销货净额及期初、期末应收票据、应收账款的变动加以调整而求得。

●检查现金流出的正确性。现金流出的内容主要有购买存货和各种费用支出。用于本期购货支出的现金，既有本期现购支出的现金，又有以前年度赊购、本期支出的现金；同时本期购货成本中还应包含赊购部分，因此购货支出的现金要根据本期购货成本、本期应付票据变动额、应付账款变动额加以调整求得。

注意点：利润表中列示的费用表明了本期的销货成本和其他支出，但与费用的现金支出有很大的差异，因为利润表中列示的某些费用并不需动用现金，如折旧费，但在应计基础上，确实增加了费用总额。这种不需现金流出的费用还有无形资产和债券折价摊销。

另外，费用的确认和实际的现金支出也可由于短期时间差造成差异。当消耗商品或者劳务时，费用已经确认入账，然而这些费用现金的支出则可能在以前期间、当期或以后期间。预先支付的为预付费用，本期实际支出会超出确认的费用额；以后支付现金，本期实际支出就低于确认的费用额。因此费用的现金支出须由应计基础转为现金基础。

经营活动产生的现金流量净额也可用另外一种方法，即“间接法”计算，以间接法计算经营活动产生的现金流量净额，是从净收益出发，调节成现金流量净额。

净收益和经营活动产生的现金流量净额之间的差额是受三方面因素影响形成：

一是折旧费、摊销费使净收益减少，但不影响现金流量。

二是销货净额、销货成本及其他费用均按应计基础确认，与现金支出存在时间差。

三是非营业活动的收益和损失会影响净收益，但不影响经营活动产生的现金流量净额。

因此，若以净收益为起点计算经营活动产生的现金流量净额，要对以上三方面差异进行调整。

② 复核投资活动产生的现金流量净额。可以通过审查下列几项业务活动检查投资活动产生的现金流量净额计算是否正确：

●购买。购买证券为现金流出，销售证券则为现金流入。通过分析“有价证券”账户的借贷方记录，可判断现金流量净额。

●提供和收回贷款。提供贷款为现金流出，收回贷款为现金流入。审查这项业务可从“长期投资”账户的借贷方发生额进行分析。

●购买固定资产支付的现金。

●销售固定资产收回的现金。

●公司受灾收到设备赔偿款为现金流入。

③ 复核筹资活动产生的现金流量净额。筹资活动产生的现金流量净额，可通过分析本年度有关负债和股东权益账户借贷方的变化来确定。如长期投资、长期负债和实收资本账户贷方的变化通常为现金流入，而借方变化则表示现金流出。

【例】某公司查账人员小红在审查本企业2014年2月份的现金流量表时，发现表中“购买商品、接受劳务支付的现金”项目金额比自己想象得多，进一步审查，在“现金日记账”中发现2014年2月4日第14#现金付款凭证摘要为“付某公司打印机款”，金额为4 000元，在“银行存款日记账”中发现“付某公司打印机款”，金额为9 000元。小红怀疑这里可能存在舞弊行为，财会人员有贪污的可能性。

根据上述疑点，小红进行了以下追踪查证工作：

●采用审阅法，先调阅2月4日第14#凭证和对应的银行存款凭证，发现某公司打印机款总金额达9 000元。

●采用核对法，查验公司新购打印机为普通型打印机，经市场调查，发现市场同类型打印机最高价仅6 000元。

●采用分析法和询证法，先与售货单位取得联系，发现售货单位对应凭证存根为收某公司购货款5 000元，与购货单位对应凭证不符，差额为4 000元。在事实面前，公司财会人员承认和购货单位人员合谋贪污了4 000元。其作弊手法是：购货单位与销货单位经办人与财务人员合谋，填制收入原始凭证时，先在白纸下垫复写纸，两纸盖在发票联上填写发票联（同时发票联下再垫复写纸和白纸），使存根和记账联为空白，然后撕下发票联，再用复写纸垫在存根联和记账联之间复写一次，造成发票联金额大于记账联金额和存根联的金额，其差额部分则被贪污。