工业企业产品成本的核算

1. 成本核算的基本要求

在成本核算工作中，应遵循以下各项要求：

（1）算管结合，算为管用。

“算管结合，算为管用”就是成本核算应当与加强企业经营管理相结合，所提供的成本信息应当满足企业经营管理和决策的需要。

（2）正确划分各种费用界限。

为了正确地进行成本核算，正确地计算产品成本和期间费用，必须正确划分以下五个方面的费用界限。

①正确划分应否计入生产费用、期间费用的界限。

②正确划分生产费用与期间费用的界限。

③正确划分各月份的生产费用和期间费用界限。

④正确划分各种产品的生产费用界限。

⑤正确划分完工产品与在产品的生产费用界限。

以上五个方面费用界限的划分过程，也就是产品生产成本的计算和各项期间费用的归集过程。在这一过程中，应贯彻受益原则，即何者受益何者负担费用，何时受益何时负担费用；负担费用的多少应与受益程度的大小成正比。

（3）正确确定财产物资的计价和价值结转方法。

企业财产物资计价和价值结转方法主要包括：固定资产原值的计算方法、折旧方法、折旧率的种类和高低；固定资产与周转材料的划分标准；材料成本的组成内容，材料按实际成本进行核算时发出材料单位成本的计算方法，材料按计划成本进行核算时材料成本差异率的种类，采用分类差异时材料类距的大小等；周转材料价值的摊销方法、摊销率的高低及摊销期限的长短等。为了正确计算成本，对于各种财产物资的计价和价值的结转，应严格执行国家统一的会计制度。各种方法一经确定，应保持相对稳定，不能随意改变，以保证成本信息的可比性。

（4）做好各项基础工作。

①做好定额的制定和修订工作。

②建立和健全材料物资的计量、收发、领退和盘点制度。

③建立和健全原始记录工作。

④做好厂内计划价格的制定和修订工作。

（5）适应生产特点和管理要求，采用适当的成本计算方法。

2. 成本核算的一般程序

（1）审核各种费用凭证，将发生的费用按发生的地点和用途进行归集和分配。

企业财会人员要根据企业会计制度及成本开支范围的规定审核各种费用凭证，确定发生的费用是否应当计入产品成本或是期间费用，同时运用权责发生制原则分清费用归属期间。对属于本期的生产费用，按费用发生的地点和用途分别记入“生产成本——基本生产成本（×产品）”、“生产成本——辅助生产成本（××辅助生产车间）”和“制造费用——××车间”等账户。对属于本期的期间费用，按期间费用的性质和内容分别记入“管理费用”、“销售费用”和“财务费用”等账户。对属于本期支付，后期负担的成本费用，则按其摊销期的长短分别记入“预付账款”或“长期待摊费用”等账户。对属于本期负担，后期支付的费用，记入“其他应付款”账户。

（2）分配辅助生产费用。

“生产成本——辅助生产成本”各明细账户归集了各个辅助生产车间本期发生的生产费用（包括通过“制造费用”账户归集并分配转入的辅助生产成本的制造费用），形成了各种辅助生产成本或辅助生产劳务成本。对归集的各项辅助生产费用，应当以受益产品或部门的受益程度为标准，采用一定的分配方法于月末进行分配，并将属于成本费用的辅助生产费用分别记入“生产成本——基本生产成本”、“制造费用——××基本生产车间”、“销售费用”和“管理费用”等账户。

（3）分配基本生产车间的制造费用。

各个基本生产车间归集的“制造费用”，应当在月末按照一定的分配标准进行分配，记入“生产成本——基本生产成本（××产品）”账户，以使各个产品成本明细账户归集本期发生的全部生产费用。

（4）确定月末在产品应负担的生产费用。

月末，如果存在未完工产品，需要按照在产品的数量、产品成本的构成、投料的方式以及在产品的完工程度等具体情况，运用一定的方法，将产品成本明细账归集的全部生产费用（包括月初在产品负担的生产费用与本期发生的生产费用），在完工产品与月末在产品之间进行分配，确定月末在产品应负担的生产费用，形成月末在产品成本。

（5）计算完工产品总成本与单位成本。

各个产品成本明细账户所归集的全部生产费用，扣除月末在产品成本后，形成本期完工产品的总成本。用完工产品总成本除以完工产品的数量，计算出完工产品的单位成本。

产品成本核算账务处理的基本程序如图3-2所示。

图3-2　产品成本核算账务处理基本程序

3. 原材料费用的分配与核算

（1）原材料费用的分配方法。

企业生产经营过程中领用的各种原料及主要材料，应根据审核后的领、退料凭证，按照材料的用途归集。月末，财会部门根据审核无误的“领用材料汇总表”编制记账凭证。对于可以明确确定成本计算对象的直接材料记入“生产成本”账户及其有关的明细账的“原材料”项目；对于不能按照产品品种分别领用，而是由几种产品共同耗用的原料及主要材料费用，属于间接计入费用，则应采用既合理又简便的分配方法，在各种产品之间进行分配，再记入各种产品成本的“直接材料”成本项目。原材料费用的分配标准很多，如产品的重量、体积、售价、长度等，具体方法主要有原材料定额耗用量分配法、原材料定额费用分配法和原材料实际耗用量分配法等。

①原材料定额耗用量分配法。

原材料定额耗用量是指企业生产一定数量的产品，按事先核定的单位产品消耗定量计算确定的原材料理论耗用数量。原材料定额耗用量分配法是指以各个材料费用受益产品的原材料定额耗用量为分配标准，以单位材料定额耗用量应负担的原材料费用为分配率，据以分配原材料费用的方法。适用于原材料消耗比较单一，单位产品消耗定量比较准确的产品。

原材料定额耗用量涉及的计算公式如下：

受益产品定额耗用量=受益产品产量×单位产品消耗定量

某受益产品应负担原材料费用=该受益产品定额耗用量×原材料费用分配率

【例】岩城公司一车间生产甲、乙两种产品，2014年3月共同消耗A材料2 200千克，每千克实际成本10元。本月甲、乙产品的产量分别为500件、300件，单位产品消耗定量分别为2千克、4千克。计算甲、乙产品分别负担的A材料费用。

计算结果如下：

被分配A材料费用=2 200×10=22 000（元）

甲产品定额耗用量=500×2=1 000（千克）

乙产品定额耗用量=300×4=1 200（千克）

A材料费用分配率

甲产品应负担A材料费用=1 000×10=10 000（元）

乙产品应负担A材料费用=1 200×10=12 000（元）

②原材料定额费用分配法。

原材料定额费用是指企业生产一定数量的产品，按事先核定的单位产品定额费用计算确定的理论原材料费用。原材料定额费用分配法是指以各个原材料费用受益产品的原材料定额费用为分配标准，以实际消耗的原材料费用占各受益产品定额费用之和的比例为分配率，据以分配原材料费用的方法。适用于产品生产过程中消耗的原材料品种较多、不宜按品种确定原材料消耗定量、但有比较合理的材料费用消耗定额的产品。

原材料定额费用分配法涉及的计算公式如下：

受益产品定额费用=受益产品产量×单位产品定额费用

某受益产品应负担原材料费用=该受益产品定额费用×定额费用分配率

【例】榕城公司生产的甲、乙两种产品，因消耗的原材料品种较多，分别核定甲、乙产品单位定额费用为130元、150元。本月甲、乙产品共同消耗各种原材料的实际成本为295 000元，本月完工甲产品1 000件、乙产品1 100件。计算本月原材料费用。

计算结果如下：

甲产品定额费用=1 000×130=130 000（元）

乙产品定额费用=1 100×150=165 000（元）

定额费用分配率

甲产品应负担原材料费用=130 000×1=130 000（元）

乙产品应负担原材料费用=165 000×1=165 000（元）

注：本例子中，实际消耗的原材料费用与两产品的定额费用相等，属于特例。

③原材料实际耗用量分配法。

原材料实际耗用量是指企业在生产产品过程中所记录的各种产品的原材料消耗数量。原材料实际耗用量分配法是以各种产品的原材料实际耗用量为分配标准，以原材料的实际单价为分配率，据以分配原材料费用的方法。适用于能分清原材料消耗对象，并有健全的原材料消耗记录的产品。

原材料实际耗用量分配法涉及的计算公式如下：

某受益产品应负担原材料费用=该受益产品原材料实际耗用量×原材料费用分配率

【例】山城公司生产甲、乙、丙三种产品。本月共消耗A材料56 000千克，计算出A材料的实际成本为156 800元，根据原材料消耗记录，甲、乙、丙产品消耗A材料数量分别为15 000千克、28 000千克和13 000千克。计算A材料费用。

计算结果如下：

A材料费用分配率

甲产品应负担A材料费用=15 000×2.8=42 000（元）

乙产品应负担A材料费用=28 000×2.8=78 400（元）

丙产品应负担A材料费用=13 000×2.8=36 400（元）

上述的原材料费用分配方法，在实际操作中可以作不同的变换。如“原材料定额耗用量分配法”可以作如下变换：

受益产品定额耗用量=受益产品产量×单位产品消耗定量

某受益产品应负担原材料费用=被分配原材料费用×该受益产品定额耗用量分配比例

还可以有其他变换方式，但不论如何变换，其原材料费用分配的结果应当一致。

（2）原材料费用的账务处理。

各种材料费用的分配是通过编制“材料费用分配表”进行的，“材料费用分配表”是按车间、部门和材料的类别，根据汇总后的领、退料凭证和其他有关资料编制的。会计人员根据该分配表据以登记有关总账和明细账。“材料费用分配表”的格式及账务处理举例如下：

【例】雾城公司2014年8月份材料领退料凭证汇总的材料费用为：

甲产品原材料费用为：15 000元。

乙产品原材料费用为：25 000元。

基本生产车间消耗原材料费用为：8 200元。

辅助（修理）车间消耗原材料费用为：2 800元。

根据以上资料编制“材料费用汇总分配表”。“材料费用汇总分配表”的格式见表3-1所示。

表3-1　材料费用汇总分配

根据“材料费用汇总分配表”作账务处理如下：

上述原材料费用是按实际成本进行核算分配的，如果原材料费用是按计划成本进行核算分配，计入产品成本和期间费用的原材料费用是计划成本，还应该分配材料成本差异额，还原为实际成本。

【例】承上例，雾城公司对原材料采用计划成本计价，经计算，2014年8月的材料成本差异率为-10%（节约差异率）。计算发出材料的计划成本应负担的材料成本差异额并编制会计分录。

①各受益产品或部门应负担的材料成本差异如下：

甲产品应负担的材料成本差异=15 000×（-10%）=-1 500（元）

乙产品应负担的材料成本差异=25 000×（-10%）=-2 500（元）

基本生产车间应负担的材料成本差异=8 200×（-10%）=-820（元）

辅助修理车间应负担的材料成本差异=2 800×（-10%）=-280（元）

②据以编制会计分录如下：

根据会计分录（记账凭证），将发生的原材料费用分别登记到生产成本、制造费用和管理费用等账户，登记方法是：

“生产成本——基本生产成本”账户：将发生的材料费用记入甲、乙两个产品生产成本明细账户（或产品成本计算单）的“直接材料”成本项目栏中，应负担的材料成本节约差异，则用红字记入相同的栏目，同时结出“合计数”。登记后的结果见表3-2、表3-3所示。

表3-2　产品成本明细账

注：材料成本差异的节约额用红字登记（下同），若为超支额用蓝字登记。

表3-3　产品成本明细账

“生产成本——辅助生产成本”账户：将发生的材料费用记入供汽车间、机修车间两个生产成本明细账户（产品成本计算单），登记方法同上。登记结果见表3-4所示。

表3-4　辅助生产成本明细账

以后章节中“生产成本”、“制造费用”等账户借方填列的方法基本相同。

“制造费用”账户：将发生的材料费用记入账户的借方发生额栏，结出余额，同时将发生额记入有关的明细栏目内，见表3-5所示。

表3-5　制造费用明细账

4. 燃料及动力费用的分配与核算

（1）燃料费用的核算。

燃料费用的分配与核算，与原材料费用的分配与核算基本相同。企业对发生的燃料费用是否需要单独进行分配与核算，取决于企业燃料费用额的大小和企业对燃料费用进行管理的要求。燃料费用通常可以并入原材料费用统一核算，连同原材料费用经分配后一并计入有关的成本费用项目。如燃料费用发生额较大，企业可以单设“燃料”会计科目对燃料进行核算，发生的燃料费用也可以与动力费用一起，单设“燃料及动力”成本项目予以反映。

在单设“燃料”科目进行核算时，对发生的燃料费用，比照原材料费用的分配方法进行处理，能分清受益对象的燃料费用，可以直接计入有关受益对象的成本费用项目，不能分清受益对象的燃料费用按一定的分配标准分配后计入有关受益对象的成本费用项目。

（2）外购动力费用的分配与核算。

动力费用是企业在生产经营过程中消耗电力、热力等而形成的费用。企业消耗的动力可以通过外购取得，也可以通过辅助生产车间提供。通过辅助生产车间提供动力费用的分配与核算在本节第9个问题中说明，本节仅说明外购动力的会计处理。

①动力费用的分配。

分配动力费用的方法基本与多种产品共同消耗原材料费用的分配方法相同，即在明确被分配的动力费用额与分配标准的基础上，确定动力费用分配率，进而确定每一受益对象应负担的动力费用。动力费用的分配标准通常为仪表记录。如果没有仪表记录，可以用产品实际或定额消耗工时、机器功率时数（机器功率×机器运转小时数）以及定额动力耗用量等作为分配标准。

②动力费用的核算。

分配后直接由产品成本负担的动力费用，记入“燃料及动力”成本项目，在不单设“燃料及动力”成本项目的企业，先记入“制造费用”账户，经过分配后再记入产品成本中的“制造费用”成本项目。

【例】雾城公司根据2014年8月份的耗电度数和每度电的计划单价为0.12元，计算出的应付电力费为13 860元（应付电力费通过“应付账款”科目核算，各产品之间按生产工时分配电费）。各单位的用电度数为：

基本生产车间生产用动力电：100 000度；

基本生产车间照明用电：2 500度；

辅助（修理）生产用电10 000度；

行政管理部门用电3 000度。

根据上述资料，编制“动力费用分配表”。“动力费用分配表”的格式见表3-6所示。

表3-6　动力费用分配表

甲、乙产品动力费用分配率=（0.12×100 000）÷40 000=0.3

根据“动力费用分配表”，账务处理如下：

5. 人工费用的分配与核算

人工费用是企业在生产产品过程中的活劳动的耗费，包括生产工人的工资及按生产工人工资总额一定比例计提的职工福利费，是产品成本构成内容的重要组成部分。

（1）应付职工薪酬计算。

工资总额是企业在一定时期内支付给全体职工的劳动报酬总额，包括计时工资、计件工资、奖金、津贴与补贴、加班加点工资和特殊情况下支付的工资。

应付工资的计算方法包括计时工资的计算方法和计件工资的计算方法。

①计时工资的计算方法。

计时工资是指按计时工资标准和职工工作时间支付的劳动报酬。计算计时工资的依据是企业劳动部门提供的反映职工工资级别、工资标准的“工资卡”和反映职工出勤情况的“考勤记录”。计算计时工资的方法有月薪制和日薪制两种。

▲月薪制。按月薪制计算计时工资，不考虑当月的实际日历天数，职工只要出全勤，就可以得到固定的月标准工资；如有缺勤，按规定标准扣薪。故称为“扣缺勤法”，又叫“倒扣法”。计算公式如下：

应付计时工资=月标准工资-缺勤应扣工资

缺勤应扣工资=缺勤天数×日工资×应扣比例

月工作天数的确定通常有两种方法：

●按月平均日历天数计算，即每月工作天数按30天计算。月工作日按30天计算日工资时，要注意出勤期间的双休日和节假日均作出勤处理，缺勤期间的双休日和节假日均作缺勤处理。

●按月平均实际工作日数计算，即每月工作天数按20.9天计算［（365-104-10）÷12=20.9］。月工作日按20.9天计算日工资时，无论出勤或是缺勤均不再考虑双休日与节假日的因素。

缺勤包括旷工、事假、6个月以内的短期病假和超过6个月的长期病假。缺勤应扣发工资的比例：旷工扣发比例企业根据管理需要自行确定；事假工资按100%扣发；病假扣发比例见表3-7所示。

表3-7　企业职工病假工资扣发比例一览

注：表中的工龄按周年计算，每一档中包括下限不含上限，如2~4年指包含2周年不包含4周年。

【例】职工李某工龄7年，月标准工资为690元，本月请事假5天（其中双休日2天），病假3天（其中节假日1天），计算应付李某的计时工资。

按月工作日30天计算，结果如下：

日工资

应付计时工资=690-5×23-3×23×10%=568.1（元）

按月工作日20.9天计算，结果如下：

日工资

应付计时工资=690-（5-2）×33-（3-1）×33×10%=584.4（元）

▲薪制。采用日薪制计算计时工资，按职工的出勤天数和日标准工资计算应付工资，如有病假，按病假期间应发工资比例加计应付工资。故称为“出勤工资累计法”，又称“顺算法”。计算公式如下：

应付计时工资=出勤天数×日工资+病假应发工资

病假应发工资=病假天数×日工资×病假应发比例

【例】承前例，假定当月日历天数为31天，其中有8个双休日和1天节假日，考勤记录表明，李某本月出勤天数为17天。采用日薪制计算应付李某的计时工资。

按月工作日30天计算：

应付计时工资=（17+5）×23+3×23×90%=568.1（元）

按月工作日20.9天计算：

应付计时工资=17×33+2×33×90%=620.4（元）

对计时工资，采用不同的计算方法进行计算，可能会出现不同的结果，但就全年而言，最终结果是相同的。企业可以根据本企业实际情况，确定计时工资的计算方法，一经确定，不得随意变动。

②计件工资的计算方法。

计件工资是指在实行计件工资制的企业中，按职工完成的实际产量和规定的计件单价支付给职工的工资。计算计件工资的方法可分为个人计件工资的计算和集体计件工资的计算两种。

▲个人计件工资的计算。根据产量记录中登记的职工实际完成的产量，乘以规定的计件单价计算。其中产量包括合格品的产量和由于材料原因等非工人本人过失造成的不合格产品的数量，不包括由于操作原因等工人本人过失造成的不合格产品的数量。同一名工人在一个月份内可能从事几种不同产品的生产，因而计件工资的计算公式是：

应付工资=∑（月内每种产品的产量×该种产品的计件单价）

计件单价=单位产品的工时定额×小时工资率

【例】杨凯本月生产甲产品500件、乙产品200件，杨凯的小时工资率为6元。甲产品工时定额24分钟，乙产品工时定额30分钟。计算杨凯的计件工资。计算过程如下：

甲产品的计件单价

乙产品的计件单价

应付工资=2.4×500+3×200=1 800（元）

计件工资也可以先计算某工人完成的定额工时数，然后再乘以该工人的小时工资率，从而算出应付工资数。如上例：

杨凯完成的定额工时=甲产品总定额工时+乙产品总定额工时

应付工资=该工人完成的定额工时×小时工资率

=300×6

=1 800（元）

工人生产的产品品种较多的情况下，后一种方法计算更加简便。

▲集体计件工资的计算。有的企业是按生产小组计算计件工资的，在这种情况下可以先按个人计件工资的计算方法计算出集体计件工资，再在集体内部各工人之间进行分配。由于工人的级别工资标准基本反映了职工的工作能力，而出勤天数反映的是职工的工作数量，因此集体内部一般以职工的日工资率与出勤天数的乘积为比例进行分配，计算公式如下：

小组各成员应分配的计件工资=该工人的计时工资×工资分配率

【例】某集体计件工资总额4 360.2元，组内职工的具体情况见表3-8所示。

表3-8　集体计件工资分配标准

班组内工资分配率

杨阳应分工资=682×2.6=1 773.2（元）

林颖应分工资=575×2.6=1 495（元）

林珍应分工资=420×2.6=1 092（元）

（2）工资费用的核算。

在工资费用的核算过程中，大部分工资费用应计入产品成本和期间费用，但也有一些工资费用如生产福利部门人员的工资，则不计入产品成本和期间费用，由应付福利费开支作为职工福利费的一部分。根据计算出的职工工资，按车间、部门进行归集和分配，分别编制工资结算单及工资结算汇总表。其中，生产人员、车间管理人员和技术人员的工资，应记入“生产成本——基本生产”“生产成本——辅助生产”“制造费用”等科目；其他各部门人员的工资，则分别记入“管理费用”“销售费用”等科目。直接进行产品生产的生产工人计件工资，属于直接计入费用，应根据工资结算凭证直接记入“生产成本——基本生产”中某种产品成本的“工资及福利费”成本项目；生产工人的计时工资，在只生产一种产品时，属于直接计入的费用可以直接记入某种产品成本明细账“工资及福利费”成本项目；在生产多种产品时，则属于间接计入费用，应按照产品的生产工时比例等分配标准分配后再记入各种产品成本明细账“工资及福利费”成本项目。

按生产工时（实际或定额）比例分配计算公式如下：

工资费用的核算通过编制工资费用分配表进行，会计人员根据工资费用分配表登记有关总账和明细账。工资费用分配表格式及账务处理举例如下：

【例】雾城公司根据2014年3月份工资结算凭证汇总的工资费用如下：

基本生产车间生产工人工资为40 000元，管理人员工资为4 000元；

辅助生产车间生产工人工资为3 500元，管理人员工资为1 500元；

行政管理部门人员工资为5 000元。

公司规定生产车间工人工资是计时工资，按生产工时的比例在甲、乙两种产品之间进行分配，甲产品生产工时为30 000小时，乙产品生产工时为10 000小时。辅助生产车间全部费用都在“生产成本——辅助生产成本”账户中核算，不设“制造费用——辅助生产成本”账户。

根据以上资料编制“工资费用分配表”。“工资费用分配表”的格式见表3-9所示。

表3-9　工资费用分配

生产工人工资分配率=40 000÷40 000=1

根据“工资费用分配表”，账务处理如下：

（3）职工福利费的核算与分配。

按照职工工资总额和规定的比例计提的职工福利费，应计入产品成本和期间费用，与工资费用一样也是按用途和发生部门进行归集和分配。按照生产人员、车间管理人员和技术人员工资的比例提取的职工福利费，是产品成本的组成部分，应记入“生产成本——基本生产”“生产成本——辅助生产”“制造费用”等科目；按其他部门人员的工资提取的职工福利费分别借记“管理费用”“销售费用”等科目。计提的应付福利费总额，应贷记“应付职工薪酬——福利费”科目。需要注意的是，按企业医务部门及生产福利部门人员的工资额提取的职工福利费，作为管理费用列支，而不由应付福利费列支，借记“管理费用”科目，贷记“应付职工薪酬——福利费”科目。

提取的职工福利费主要用于职工的医药卫生费用、职工生活困难补助和其他福利费等。实际发生上列费用时，应由应付福利费开支，借记“应付职工薪酬——福利费”科目，贷记“银行存款”“库存现金”“应付职工薪酬”等科目。

提取应付福利费的核算通过编制的计提职工福利费分配表进行，会计人员根据“职工福利费用分配表”进行账务处理，并据以登记有关总账账户和所属明细分类账户。“职工福利费用分配表”的格式及账务处理举例如下：

【例】雾城公司根据2014年3月应付工资总额，计算提取的职工福利费见表3-10所示。

表3-10　职工福利费用分配

根据“职工福利费用分配表”，账务处理如下：

6. 折旧费用和其他生产费用的分配与核算

（1）折旧费用的核算。

折旧费用应按固定资产的用途和使用部门分别计入产品成本和期间费用，生产用固定资产的折旧费应计入产品成本，但它不单独设立成本项目，而是按照固定资产的使用车间、部门进行汇总，然后与生产单位（车间）、部门的其他费用一起分配计入产品成本和期间费用。计提折旧时借记“制造费用”“生产成本——辅助生产成本”“管理费用”等科目，贷记“累计折旧”科目。

固定资产折旧费用通过编制“固定资产折旧提存计算表”分配折旧费用。“固定资产折旧提存计算表”的格式及账务处理举例如下：

【例】雾城公司根据2014年8月初固定资产总额40万元，按月综合折旧率0.4%计提折旧费用，各部门月初固定资产原值为：基本生产车间20万元；辅助（修理）车间10万元；行政管理部门10万元。

根据上述资料，编制“固定资产折旧提存计算表”。“固定资产折旧提存计算表”的格式见表3-11所示。

表3-11　固定资产折旧提存计算

根据“固定资产折旧提存计算表”，账务处理如下：

（2）其他生产费用的核算。

其他生产费用的支出，包括修理费、差旅费、邮电费、保险费、劳动保护费、运输费、办公费、水电费、技术转让费、业务招待费等。这些费用支出时应根据有关的付款凭证，按照费用的用途进行归类，分别记入“制造费用”“生产成本——辅助生产成本”等科目的借方，按已经支付的款项记入“银行存款”等科目的贷方。

【例】雾城公司2014年8月的“付款凭证汇总表”见表3-12所示。

表3-12　2014年8月份付款凭证汇总

根据上述资料账务处理如下：

7. 辅助生产费用的归集和分配

辅助生产是指为基本生产车间、企业行政管理部门等单位服务而进行的产品生产和劳务供应。辅助生产费用是指辅助生产车间为生产产品或提供劳务所发生的各项费用。

（1）辅助生产费用的归集。

辅助生产费用的核算应设置“生产成本——辅助生产成本”账户，并按车间以及产品或劳务的种类设置明细账，按照成本项目或费用项目设置专栏，进行明细核算。对于直接用于辅助生产产品或提供劳务并专设成本项目的费用，应直接记入“生产成本——辅助生产成本”科目的借方；对于未专设成本项目的各项费用，则记入“制造费用——辅助生产车间”科目的借方进行汇总，然后从该科目的贷方直接转入或分配转入“辅助生产成本”科目及其明细科目的借方。辅助生产车间完工的产品或劳务的成本，经过分配以后从“生产成本——辅助生产成本”科目的贷方转出，期末如有借方余额则为辅助生产的在产品。

如果企业辅助生产车间规模较小，发生的制造费用较少，也不对外销售产品或提供劳务，为了简化核算工作，可以不单独设置“制造费用——辅助生产车间”明细账进行汇总，而直接记入“生产成本——辅助生产成本”账户及其明细账的借方。

（2）辅助生产费用的分配。

归集在“生产成本——辅助生产成本”账户及其明细账借方的辅助生产费用，应根据辅助生产车间所生产的产品和劳务的种类、性质，确定费用转出、分配的程序。辅助提供的产品，如工具、模具和修理用备件等产品成本，应在产品完工时，从“生产成本——辅助生产成本”科目的贷方分别转入“周转材料”、“原材料”科目的借方；而提供的劳务作业，如水、电、气、修理和运输等所发生的费用，则要在各受益单位之间按照所耗数量或其他比例进行分配后，从“生产成本——辅助生产成本”科目的贷方转入“制造费用”“管理费用”等科目的借方。辅助生产费用的分配是通过编制“辅助生产费用分配表”进行的。

辅助生产提供的产品或劳务，一方面为其他车间、部门服务；另一方面某些辅助生产车间也有相互提供产品和劳务的情况，如供电车间为修理车间提供电力，修理车间为供电车间修理设备等。为了正确计算辅助生产产品和劳务的成本，在分配辅助生产费用时，应首先在各辅助生产车间之间进行费用的交互分配，然后才是对辅助生产车间以外的各受益单位分配。

辅助生产费用的分配，通常采用的分配方法有直接分配法、顺序分配法、交互分配法、代数分配法和计划成本分配法。

①直接分配法。

直接分配法，是指各辅助生产车间发生的费用，直接分配给除辅助生产车间以外的各受益产品、单位，而不考虑各辅助生产车间之间相互提供产品或劳务的方法。

采用直接分配法计算较简便，但辅助生产车间相互提供产品或劳务量差异较大时，分配结果往往与实际不符，因此，这种分配方法只适宜在辅助生产车间内部相互提供产品或劳务不多、不进行费用的交互分配对辅助生产和产品制造成本影响不大的情况下采用。

【例】雾城公司2014年8月修理车间的各类费用的归集见表3-13所示。

表3-13　生产成本——辅助生产成本明细账

该公司规定辅助（修理）车间生产费用，按照修理小时比例分配。本月共提供修理服务6 000小时，其中为基本生产车间修理4 000小时，为公司管理部门修理2 000小时。

辅助生产费用分配率=12 600÷6 000=2.1

根据上述资料，编制“辅助生产费用分配表”。“辅助生产费用分配表”见表3-14所示。

表3-14　辅助生产费用分配

根据“辅助生产费用分配表”，账务处理如下：

②顺序分配法。

顺序分配法，是指各辅助生产车间按受益多少的顺序依次排列，受益少的排在最前，先将费用分配出去，受益多的排在后面，后将费用分配出去。

例如某企业有供电和供水两个辅助生产车间，供电车间耗用水较少，供水车间耗用电较多，这就可以按照供电、供水的顺序排列，先分配电费，再分配水费。

顺序分配法不进行交互分配，各辅助生产费用只分配一次，既分配给辅助生产以外的受益单位，又分配给排列在后面的其他辅助生产车间或部门，这样，分配结果的正确性受到一定影响，计算工作量有所增加。这种分配方法只适宜在各辅助生产车间或部门之间相互受益程度有明显顺序的情况下采用。

③交互分配法。

交互分配法，是对各辅助生产车间的成本费用进行两次分配。首先，根据各辅助生产车间相互提供的产品或劳务的数量和交互分配前的单位成本（费用分配率），在各辅助生产车间之间进行交互分配；然后，将各辅助生产车间交互分配后的实际费用（交互分配前的成本费用加上交互分配转入的成本费用，减去交互分配转出的成本费用），再按提供产品或劳务的数量和交互分配后的单位成本（费用分配率），在辅助生产车间以外的各受益单位进行分配。

【例】假设雨城公司有供水、供电两个辅助生产车间，2014年8月有关费用的发生及分配情况见表3-15所示。

表3-15　辅助生产车间费用的发生及分配情况

表中分配过程如下：

▲计算交互分配前的单位成本：

供水：2 000÷40 000=0.05

供电：4 830÷23 000=0.21

▲交互分配：

供水车间分配电费：5 000×0.21=1 050（元）

供电车间分配水费：10 000×0.05=500（元）

▲交互分配后的实际费用：

供水车间：2 000+1 050-500=2 550（元）

供电车间：4 830+500-1 050=4 280（元）

▲交互分配后的单位成本：

供水：2 550÷30 000=0.085

供电：4 280.4÷18 000=0.2378

▲计算对外分配的费用：

基本生产——甲产品（电费）10 000×0.2378=2 378（元）

基本生产车间（电费）7 150×0.2378=1700.3（元）

（水费）20 000×0.085=1 700（元）

行政管理部门（电费）350×0.2378=83.2（元）

（水费）8 000×0.085=680（元）

销售部门（电费）500×0.2378=118.9（元）

（水费）2 000×0.085=170（元）

根据“辅助生产费用分配表”，账务处理如下：

●交互分配：

●对外分配：

采用交互分配法，辅助生产内部相互提供的产品或劳务全部进行了交互分配，从而提高了分配结果的正确性，但工作量较大。

④代数分配法。

代数分配法，是运用代数中多元一次联立方程的原理，在辅助生产车间之间相互提供产品或劳务情况下的一种辅助生产成本费用分配方法。首先，根据各辅助生产车间相互提供产品和劳务的数量，求解联立方程式，计算辅助生产产品或劳务的单位成本；然后，根据各受益单位（包括辅助生产内部和外部各单位）耗用产品或劳务的数量和单位成本，计算分配辅助生产费用。

⑤计划成本分配法。

计划成本分配法，是指辅助生产车间生产的产品或劳务，按照其确定的计划单位成本计算、分配辅助生产费用的方法。首先，将辅助生产为各受益单位（包括其他辅助生产车间）提供的产品或劳务，按产品或劳务的实际耗用量和计划单位成本进行分配；第二步，将辅助生产车间实际发生的费用，包括辅助生产交互分配转入的费用在内，追加分配给辅助生产以外的各受益单位；为了简化计算工作，也可以全部记入“管理费用”科目。与按计划单位成本分配转出的费用之间的差额，就是辅助生产产品或劳务的成本差异。

【例】假设雪城公司2014年8月辅助生产车间发生的有关费用见表3-16所示。该公司辅助生产车间的制造费用通过单设“制造费用”账户核算。

表3-16　辅助生产费用汇总

根据“辅助生产费用汇总表”资料，编制“辅助生产费用分配表”，见表3-17所示。

表3-17　辅助生产费用分配（按计划成本分配）

辅助生产实际成本：修理：10 000+280=10 280（元）

运输：4 800+560=5 360（元）

根据“辅助生产费用分配表”，账务处理如下：

▲按计划成本分配：

▲结转辅助生产成本差异，为了简化核算辅助生产成本差异记入“管理费用”科目：

采用按计划成本分配法，由于辅助生产车间的产品或劳务的计划单位成本已事先确定，只需根据各受益单位耗用辅助生产车间的产品或劳务量进行分配，简化了分配的计算工作。另外，按照计划单位成本分配，排除了辅助生产实际费用的高低对各受益单位成本的影响，便于考核各受益单位的经济责任，还能够反映辅助生产车间产品或劳务的实际成本与计划成本的差异。但是采用这种分配方法，辅助生产产品或劳务的计划单位成本必须比较正确。

8. 制造费用的归集和分配

（1）制造费用的归集。

制造费用是指加工制造业企业为生产产品或提供劳务而发生的、应计入产品成本但没有专设成本项目的各项生产费用。主要包括：

①间接用于产品生产的费用，如机物料消耗、辅助生产工人工资及福利费、车间生产用房屋及建筑物的折旧费和修理费、车间生产用的照明费、取暖费、劳动保护费，以及季节性停工和生产用固定资产修理期间的停工损失等。

②直接用于产品生产，但管理上不要求或核算上不便于单独核算，因而没有专设成本项目的费用，如机器设备的折旧费、修理费、生产用低值易耗品的摊销、设计制图费和试验检验费等。

③车间、分厂等生产部门为组织和管理生产所发生的费用，如车间管理人员的工资及福利费，车间管理用房屋的折旧费和修理费，车间用周转材料的摊销，车间管理用的照明费、取暖费、差旅费和办公费等。

制造费用项目较多，一般按费用的经济用途设立费用项目进行核算，主要有工资及福利费、折旧费、修理费、水电费、周转材料、办公费、差旅费、运输费、保险费、劳动保护费、试验检验费等。企业可根据费用比重的大小和管理的要求，对上述费用项目进行合并或进一步细分，但为了使各期成本费用资料可比，制造费用项目确定后应相对稳定，不能随意变更。

制造费用的核算是通过“制造费用”科目进行的。该科目借方登记实际发生的制造费用，贷方登记分配转出的制造费用，月末一般无余额。该科目应按车间或部门设置明细账，账内按费用项目设专栏，分别反映各车间、各部门各项制造费用的支出情况。制造费用发生时应根据付款的原始凭证和各种要素费用表编制记账凭证，借记“制造费用”科目，贷记“原材料”“应付职工薪酬”“累计折旧”“银行存款”等科目。在之前的章节已经有很多涉及，本节主要详述期末如何按照一定的标准分配制造费用，将该科目的贷方余额转入“基本生产成本”科目的借方。并根据记账凭证登记“制造费用”的总账和明细账。

【例】雾城公司2014年8月份制造费用明细账，见表3-18所示。

表3-18　制造费用明细账

（2）制造费用的分配。

①生产工人工资比例分配法。

生产工人工资比例法是按各种产品生产工资的比例分配制造费用的一种方法。其计算公式是：

某种产品应分配的制造费用=该产品生产工人工资×制造费用分配率

由于工资费用分配表中有现成的生产工人工资的资料，因而采取这种分配方法核算工作比较简单。但采用这种方法各种产品的机械化程度应该差别不大，否则机械化程度高的产品，由于工资费用少，分配负担的制造费用就少，影响费用分配的合理性。因为实际上制造费用中有许多费用，如机器设备的折旧费、修理费、租赁费、保险费等，是与产品的机械化程度正相关的，机械化程度越高应承担的制造费用越多。

②生产工时比例法。

生产工时比例法是按照各种产品所用生产工人工时的比例分配制造费用的一种方法。生产工时比例法的计算公式如下：

按生产工时比例分配，可以是各种产品实际耗用的生产工时（实用工时）；如果产品的工时定额比较准确，制造费用也可以按定额工时的比例分配。计算公式如下：

【例】雾城公司2014年8月基本生产车间发生制造费用29 000元。“制造费用分配表”的格式及账务处理举例如下：

“制造费用分配表”的格式见表3-19所示。

表3-19　制造费用分配表

注：该公司规定此项费用均按甲、乙两种产品实用工时比例分配。

制造费用分配率=29 000÷40 000=0.725

根据“制造费用分配表”，账务处理如下：

按生产工时比例分配是较常用的一种分配方法，它能将劳动生产率的高低与产品负担费用的多少联系起来，结果比较合理。但是，必须正确组织好产品生产工时的记录和核算工作，保证生产工时的正确、可靠。

③机器工时比例法。

机器工时比例法是按照各种产品生产时机器设备运转时间的比例分配制造费用的一种方法。这种方法适用于在机械化程度较高的车间，因为在这种车间中折旧费用、修理费用的大小与机器运转的时间有密切的联系。采用这种方法，必须保证机器工时的准确性。该方法的计算程序、原理与生产工时比例法基本相同。

④按年度计划分配率分配法。

按年度计划分配率分配法是按照年度开始前确定的全年适用的计划分配率分配费用的方法。采用这种分配方法，不论各月实际发生的制造费用是多少，一律以计划分配率为分配标准。年度内如果发现全年制造费用的实际数和产品的实际产量与计划数发生较大的差额时，应及时调整计划分配率。计算公式如下：

【例】风城公司下属车间全年制造费用计划为110 000元。全年各种产品的计划产量为：甲产品2 600件，乙产品2 250件。单件产品的工时定额为甲产品5小时，乙产品4小时。6月份实际产量为：甲产品240件，乙产品150件，本月实际发生制造费用9 800元。

甲产品年度计划产量的定额工时=2 600×5=13 000（小时）

乙产品年度计划产量的定额工时=2 250×4=9 000（小时）

制造费用年度计划分配率

甲产品本月实际产量的定额工时=240×5=1 200（小时）

乙产品本月实际产量的定额工时=150×4=600（小时）

该月甲产品制造费用=1 200×5=6 000（元）

该月乙产品制造费用=600×5=3 000（元）

该车间本月按计划分配率分配转出的制造费用为：

6 000+3 000=9 000（元）

采用年度计划分配率分配法时，“制造费用”账户及其明细账月末余额，可能是借方，也可能是贷方。如果为借方余额表示实际发生的制造费用大于按计划分配的费用，属于待摊费用，为资产；如果为贷方余额表示实际发生的制造费用小于按计划分配的费用，属于预提费用，为负债。

“制造费用”科目如果有年末余额，就是全年制造费用的实际发生额与计划的差额，一般应在年末调整计入12月份的产品成本。实际发生额大于计划分配额，借记“生产成本——基本生产成本”账户，贷记“制造费用”账户；实际发生额小于计划分配额，则用红字冲减，或者借记“制造费用”账户，贷记“生产成本——基本生产成本”账户。

这种分配方法核算工作简便，特别适用于季节性生产的车间，因为它不受淡月和旺月产量相差悬殊的影响，从而不会使各月单位产品成本中的制造费用忽高忽低，便于进行成本分析。但采用这种分配方法要求计划工作水平较高，否则会影响产品成本计算的正确性。

制造费用分配无论采用哪一种分配方法，都应编制制造费用分配表进行制造费用的总分类核算和明细核算。

9. 废品损失的归集和分配

废品是指由于生产不符合规定的技术标准，生产出的不能按原定用途进行使用，或需要加工修理后才能正常使用的产品。包括在生产过程中发现的不合格的在产品、入库时发现的不合格的半成品或完工产品，但不包括可以降价销售的次品或等外品、合格品入库后因保管不善发生损坏变质的产品和在产品销售时发现的废品。

废品按照修复的可能性和经济性，分为可修复废品与不可修复废品，可修复废品是指经过加工修理后可以按原定用途进行使用，而且在经济上是合算的废品；不可修复的废品是指在技术上无法修复，或修复成本过大，在经济上不合算而放弃修复的废品。

废品损失是指生产过程中和入库后，因出现废品而发生的无价值的耗费，对可修复废品而言，废品损失是追加的修复成本扣除收回的废品残值及责任人赔款后的差额；对不可修复的废品而言，废品损失是废品成本扣除收回的废品残值及责任人赔款后的差额。

废品损失原则上由本期的完工产品负担，月末在产品通常不承担废品损失。企业对废品损失的具体处理方法有两种：对废品损失不大的企业，可在“制造费用”账户中核算；对废品损失数额较大的企业，为对废品损失加强管理，可以增设“废品损失”账户，单独核算废品损失。该账户的借方登记不可修复废品的生产成本和可修复废品的修复成本，贷方登记废品残料收回价值、责任人赔款及分配转出的废品损失，分配后该账户无余额。“废品损失”按生产车间分户进行明细分类核算。

（1）可修复废品的核算。

可修复废品损失是对废品进行修复所支付的修复费用。修复后，其产品成本由原生产成本和修复费用构成。如果有废品收回残值或赔偿收入，冲减可修复废品的损失。可修复废品损失在进行修复时归集，其计算公式是：

可修复废品损失=修复废品材料费用+修复废品人工费用+修复废品制造费用-收回的残值及赔偿收入

对发生的修复费用，从各种费用分配表中取得，并据以编制如下会计分录：

①发生修复废品的材料费用（人工费用、制造费用）时。

②收回废品残值或确定责任人赔偿款时。

③结转可修复废品损失时。

若对发生的废品损失不单独设置“废品损失”账户进行核算，则在“生产成本——基本生产成本”明细账户中也不设“废品损失”成本项目。对发生的不可修复废品损失先记入“制造费用”账户，连同其他制造费用一起在受益产品中进行分配。对发生的可修复废品损失若不单独进行核算，则将收回的残值及赔偿款冲减“生产成本——基本生产成本”。

（2）不可修复废品的核算。

对不可修复的废品损失进行核算，首先必须确定发生的废品损失再进行相关核算。

计算不可修复的废品损失，就是要将废品应负担的生产费用从全部生产费用中分离出来。具体有两种方法：按实际成本计算和按定额成本计算。

①按废品实际成本计算。

这种方法是将全部生产费用在合格品与废品之间进行分配，分配公式如下：

上述公式中，用人工费用、制造费用替换材料费用后，可以计算废品应负担的人工费用与制造费用，从而确定不可修复废品的生产成本。注意，如果期末存在未完工产品，则上述公式的分母中还应包括月末在产品的约当产量。

【例】2014年4月，某企业的基本生产车间生产甲产品100件，生产过程中发现有不可修复废品2件。本月生产甲产品的生产费用为材料费用20 000元，人工费用4 950元，制造费用2 970元，合计27 920元。废品残料作价100元入库。分配材料费用时，废品按完工产品计算，分配其他生产费用时，废品折合为约当产量1件。确定废品损失，进行会计处理，并编制会计分录。

根据资料编制“不可修复废品损失计算表”见表3-20所示。

表3-20　不可修复废品损失计算表

②按废品定额成本计算。

这种方法是按废品数量和事先核定的各项定额费用计算出废品的定额成本，再扣除废品残值及责任人赔偿款后确定废品损失。其特点是不考虑废品实际发生的生产成本。

【例】某企业第三基本生产车间生产乙产品，本月发生不可修复的废品20件。采用定额成本计算废品损失。该企业核定乙产品单位直接材料成本300元，核定定额工时20小时，每小时定额人工费用6元，每小时定额制造费用4元。该产品所耗材料在生产开始时一次投入，废品的平均完工率50%。废品残值共计500元，责任人应付赔偿款1 000元。计算该企业的废品损失。

根据上述方法计算出该企业的废品损失见表3-21所示。

表3-21　不可修复废品损失计算表

10. 停工损失的归集和分配

停工损失是企业发生非季节性停工所造成的损失，停工的主要原因是停电、待料、机器故障或大修、灾害或事故和计划减产等。停工损失由停工期间消耗的燃料及动力、工资、福利费和制造费用等构成，由过失方或者保险公司支付的赔偿款冲减停工损失。停工不足1个工作日，通常不计算停工损失。

企业发生停工，由生产车间将停工范围、起止时间、停工原因及过失方等情况在“停工单”中加以记录，送财会部门审核后，作为计算停工损失的原始依据。

企业可专设“停工损失”账户，并在产品成本计算单中增设“停工损失”成本项目。“停工损失”账户的借方归集本月发生的停工损失，贷方登记分配结转的停工损失，分配后该账户无余额，按生产车间分户进行明细分类核算。

不同原因产生的停工损失，采用不同的分配结转方法。由过失方或保险公司赔偿的停工损失，转作“其他应收款”；属于非常损失引起的停工损失，列为“营业外支出”；对于其他原因引起的停工损失，计入产品成本。会计处理简述如下：

①发生各种停工损失时。

②分配结转停工损失时。

企业也可以不单设“停工损失”账户，而将发生的停工损失直接列入“制造费用”、“其他应收款”和“营业外支出”账户。

季节性生产企业发生季节性停工期间所发生的费用，不作为“停工损失”，可以采用待摊或预提方式处理，转由生产期间的产品成本负担。