会计师的主要职责和作用

一、会计师的职责和作用

发行直接债务融资产品，需要向主管机关报送发行人最近三年经审计的财务报告和最近一期财务报表。注册会计师作为独立客观的第三方，对企业的财务报表进行审计，出具审计报告。注册会计师在直接债务融资产品发行中的主要职责和作用是鉴证和监督，是会计信息质量的重要鉴证者和债务市场的重要监督者。

二、新会计准则的影响

2006年2月15日，财政部发布了新的会计准则和独立的审计准则，2007年1月1日，新会计准则体系开始在境内外上市公司中实施。2007—2014年，财政部相继发布了《企业会计准则解释第1号》、《企业会计准则解释第2号》、《企业会计准则解释第3号》、《企业会计准则解释第4号》、《企业会计准则解释第5号》、《企业会计准则解释第6号》等。以下对新会计准则以及企业会计准则解释第1—6号执行后，企业会计计量属性和处理方法的变化等进行介绍。

1．会计计量属性的变化对财务报表的影响

（1）公允价值在非货币性资产交换计量中的应用

《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定，非货币性资产交换同时满足如下两个条件，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：第一，交换具有商业实质；第二，换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。若交易双方存在关联关系，则可能导致发生的交换不具有商业实质。

修订后的非货币性交易准则引入公允价值作为入账基础，非货币性资产交换满足一定条件，换入资产入账成本的确定应当以换出资产的公允价值为基础。其产生的结果是：这一交换行为将影响当期利润，只要换出资产公允价值与其账面价值不相同，就会涉及损益的确认。根据换出资产的类别不同，将具体影响利润表中的销售收入和成本、营业外收入或营业外支出、投资收益等，同时亦对当期税额产生影响。旧准则采用的账面价值计量法，基本不影响损益。

（2）公允价值在非同一控制下企业合并中的应用

对于同一控制下的企业合并，合并方在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。对于非同一控制下的企业合并，合并成本为购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值，公允价值与账面价值的差额计入当期损益。

对于非同一控制下的企业合并，合并方所付出对价的账面价值采用历史成本计量，公允价值是现时的公平市场价值，很可能会超过其历史成本，对合并方而言，就有可能确认所付出的对价资产的增值收益。

（3）公允价值在投资性房地产计量中的应用

投资性房地产通常采用成本模式，但是企业存在确凿证据表明其投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，企业选择公允价值模式，就应当对其所有投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式进行后续计量的，不计提折旧或摊销，应当以资产负债表日的公允价值计量，公允价值与账面价值的差额计入公允价值变动损益。

从近年房地产市场情况来看，投资性房地产的市场价值相对其账面价值而言，有一定的增值。按公允价值计量，能真实准确地反映其价值和盈利能力。

（4）公允价值在金融工具计量中的应用

新会计准则规定，企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量，同时应当按照公允价值对金融资产进行后续计量。其中，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，其公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益；可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，应当直接计入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。公允价值能更好反映市场因素和时间价值，但与原制度按成本与市价孰低计量的规定相比，由于金融工具的价格具有不确定性，执行新准则后，企业的利润亦随金融工具的价格走势而具有不确定性。

除上述方面之外，公允价值还在一些业务中被作为计量标准，如对采用分期收款方式的企业，由于收款期较长，在符合收入确认条件时，应按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。此外，《企业会计准则解释第1号》中规定，对于企业引入新股东改制为股份有限公司，相关资产、负债应当按公允价值计量，即实务中按照资产评估结果对股份公司进行调账。

2．无形资产和研发费用会计处理变化对财务报表的影响

新会计准则与国际准则趋同，改变原规定将无形资产研发支出全部计入管理费用的规定，而是区分研究阶段支出和开发阶段支出，分别进行费用化和资本化处理。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应全部费用化，计入当期损益；企业内部研究开发项目开发阶段的支出，符合条件的应当予以资本化，确认为无形资产。同时，改变原规定无形资产直接采用直线法摊销的规定，新会计准则规定，企业在取得无形资产时，应分析判断其使用寿命，使用寿命不确定的无形资产在持有期间不应摊销，应在每个会计期间进行减值测试，如果发生减值，则需计提减值准备。

3．借款费用的会计处理变化对财务报表的影响

原会计制度规定，借款费用允许资本化的资产范围仅限于固定资产，并且允许资本化的借款范围限于专门借款。新的会计准则扩大了允许资本化资产的范围，包括需要经过相当长时间的购建或者生产才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、存货、投资性房地产等；扩大了允许资本化的借款范围，除了专门借款的借款费用之外，还包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用一般借款的利息支出也允许资本化，计入相关成本。此外，新会计准则中利息资本化的计算方法也发生了变化，对于专门借款不需要与累计资产支出挂钩，直接将专门借款的利息支出予以资本化，但在计算过程中要扣除未动用的专门借款存入银行所取得的利息收入或进行暂时性投资所取得的投资收益，方法比较简单。

新会计准则，对于建造固定资产规模较大的企业、生产周期较长的大型机械设备制造企业以及房地产开发企业等，将产生显著影响。扩大了允许资本化资产的范围和允许资本化的借款范围，则这些企业在相关资产在建期间或者相关产品生产期间的利润，与原有规定相比，可能会有一定的增加。

4．规范BOT项目的会计处理

近年来，基础设施建设中广泛采用了BOT（建设—经营—移交）模式，但对于BOT项目会计核算却一直没有统一规定。《企业会计准则解释第2号》对BOT项目业务会计处理进行了规范。

与BOT业务相关收入的确认。根据项目进展，其收入确认分为两个阶段。对于项目建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应按照《会计准则第15号—建造合同》确认相关收入和费用。对于项目建成后的运营期间，项目公司应按照《会计准则第14号—收入》确认与后续经营服务相关的收入。

与BOT业务相关资产的确认。项目公司在确认收入的同时，确认金融资产或无形资产，BOT业务所建造的基础设施不应作为项目公司的固定资产。合同规定在运营期间，项目公司可自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产，则在确认收入的同时确认金融资产，并按照《会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定处理；如果项目公司收取的费用金额不确定，则在确认收入的同时确认无形资产。

由于财政部仅规定对于确认的金融资产按金融工具确认和计量的规定进行处理，并未确定该金融资产衍生的利息收入的处理方式，在实务中存在不同的会计处理。如两家BOT项目公司均将项目的收益权确认为长期应收款，并以摊余成本列示，但一家公司在持有至到期期间采用实际利率法确认投资收益；而另一家公司则在持有至到期期间采用实际利率法确认主营业务收入。衍生的利息收入确认为投资收益还是主营业务收入，对公司净利润并无影响，但是对一些财务指标，如毛利率、应收账款周转率都会产生重大影响。

5．企业合并的会计处理变化对财务报表的影响

新会计准则及企业会计准则解释第1号至第5号均对企业合并相关事项作出规定和解释，与原有制度相比，主要变化有三个方面。

（1）合并范围

新会计准则明确将控制作为确定合并范围的基础，体现出实质重于形式的会计核算原则。所谓控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从该另一个其他企业的经营活动中获取利益的权力。在实务中，如A公司持有B公司40%，B公司其他股东均为小股东。A公司与其中的一个股东（持股比例为12%）签订协议，由A公司代为行使表决权。则A公司实质拥有B公司52%的表决权，可以控制B公司。再如，甲公司持有乙公司40%的股权，乙公司的章程规定：甲公司有权决定乙公司的财务和经营政策，则甲公司控制乙公司。此外，有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员，或者在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权，均应当视为母公司能够对被投资单位实施控制。而在某些情况下，母公司虽然对被投资企业拥有其半数以上的表决权，但由于一些特殊的原因，母公司并不能有效地对其实施控制，或者对其控制权受到限制。对于这些子公司，母公司不能将其纳入合并报表的合并范围。

（2）购买子公司少数股权

《企业会计准则解释第2号》作出规定，对于已经取得控制权之后的购买少数股权，在编制合并报表时不再确认商誉。因购买少数股权新取得的长期股权投资成本，与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额，调整资本公积。而原规定将这部分差额分为两部分确认，一部分确认为商誉，一部分调整资本公积。

（3）多次交易分步实现非同一控制下企业合并

《企业会计准则解释第4号》作出规定，个别报表中应以购买日之前所持被购买方的长期股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始成本；在合并报表中，对于购买日之前所持的被购买方股权，应按该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与账面价值的差额计入当期投资收益。

因此，新会计准则以及后续的会计解释都对企业合并相关会计处理做出了一系列的调整，这些变化对企业的财务状况、盈利指标和现金流量产生整体影响。