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净资产折股税务风险管理

时间:2022-11-12 理论教育 版权反馈
【摘要】:有限责任公司整体变更为股份有限公司时,应以母公司会计报表净资产折股。在净资产折股过程中,由于涉及留存收益转增股本,就可能产生涉税风险。净资产已经是企业所得税后盈余积累,净资产折股视同股息、红利,需对自然人股东征收个人所得税,而对符合条件的法人股东免征企业所得税。对净资产折股的自然人股东而言,为了规避税收风险,应注意筹划,应采取先分配后转让的策略,避免重复纳税。

《公司法》第九十九条规定,有限责任公司经批准依法变更为股份有限公司时,折合的实收股本总额不得高于公司净资产额。有限责任公司整体变更为股份有限公司时,应以母公司会计报表净资产折股。在净资产折股过程中,由于涉及留存收益转增股本,就可能产生涉税风险。

(一)净资产折股操作过程

公司的净资产也就是所有者权益,根据《企业会计制度》,所有者权益是指所有者在企业资产中享有的经济利益,其金额为资产减去负债后的余额,包括实收资本、资本公积金、盈余公积金和未分配利润等。新的《企业会计准则——基本准则》第二十六条和二十七条之规定,所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益,又称为股东权益。其来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等,一般由实收资本或者股本、资本公积、盈余公积和未分配利润等构成。以净资产折股包含以下本质内容:资本公积转增股本;盈余公积转增股本;未分配利润转增股本;未分配利润和盈余公积转为资本公积。

有限责任公司变更为股份有限公司是公司法律形式的变化,整体变更是股份有限公司产生的一种方式,整体变更不涉及出资及资产的投入,公司的股东及人员不发生变化,整体变更后债权债务由股份有限公司承继,因此,原有限责任公司的法人资格没有中断,亦未产生一个新的法律主体,变更前后法律主体保持了延续性。根据企业会计准则——基本准则和企业会计制度的有关规定,有限责任公司以经审计的净资产折股变更为股份有限公司的,有限责任公司的会计账簿和会计报表未进行调账,财务整体数据保持不变,依然按历史成本原则继续进行会计核算工作,公司仍为一个持续经营的会计主体。

(二)净资产折股各方税务风险管控

《企业重组业务企业所得税处理若干问题》(财税〔2009〕59号)规定,有限责任公司变更为股份有限公司属于企业法律形式的简单改变,可直接变更税务登记,除另有规定外,有关企业所得税纳税事项(包括亏损结转、税收优惠等权益和义务)由变更后企业承继。因此整体变更时,公司的纳税主体并未改变,只需到税务主管部门办理变更税务登记,原纳税主体不注销。

对股东来说,就需要区分自然人股东和法人股东。

1.自然人股东

(1)资本公积转增股本:

国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发〔1997〕198号)明确规定,股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配,对个人取得的转增股本数额,不作为个人所得,不征收个人所得税。在《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》(国税函〔1998〕289号)中又进一步明确了国税发〔1997〕198号文件所表述的“资本公积金”,是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额,不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分,应当依法征收个人所得税。

(2)盈余公积(法定公积金和任意公积金)转增股本:

《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发〔1997〕第198号)规定,股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配,对个人取得的红股数额,应作为个人所得征税。

(3)未分配利润转增股本:

该种情况与盈余公积转增股本类似,公司如果将税后的盈余公积金或未分配利润直接转增注册资本,实际上是公司将盈余公积金或未分配利润向股东分配了红利,股东再以分得的红利增加注册资本,因此,对个人股东分得并再投入公司(转增注册资本)的部分应依照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税,税款由公司在有关部门批准增资、公司股东会议决议通过时代扣代缴

(4)未分配利润和盈余公积转为资本公积:

对于未分配利润和盈余公积转为资本公积的情况,其实质应转变为“资本公积——溢价”,现行的税收法律法规及规范性文件亦未明确规定该种情况下个人需缴纳税款,仅仅是发生未分配利润和盈余公积转为资本公积,而并未伴随相应的配股等分配行为时,自然人股东无须缴纳个人所得税。

2.法人股东

《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函〔2010〕79号)规定,被投资企业将股权(票)溢价所形成的资本公积转为股本的,不作为投资方企业的股息、红利收入,投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。

《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条规定了企业的四项免税收入,其中包括:“(二)符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益;(三)在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。”企业所得税法实施条例第八十三条规定:企业所得税法第二十六条第(二)项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益,是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业所得税法第二十六条第(二)项和第(三)项所称股息、红利等权益性投资收益,不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

可见,对符合条件的居民企业之间的权益性投资收益以及在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的权益性投资所取得股息、红利所得,作为企业所得税的免税收入。因此,法人股东在公司整体变更为股份有限公司时,就其获得的股息性质的投资收益是免税的,但可以增加投资资本的计税基础。

净资产已经是企业所得税后盈余积累,净资产折股视同股息、红利,需对自然人股东征收个人所得税,而对符合条件的法人股东免征企业所得税。对净资产折股的自然人股东而言,为了规避税收风险,应注意筹划,应采取先分配后转让的策略,避免重复纳税。

公司增加注册资本主要有两种途径:一是吸收外来新资本;二是用资本公积、盈余公积转增资本或者未分配利润转增资本。《企业会计准则指南》(2006)规定,企业收到投资者出资额超出其在注册资本或股本中所占份额的投资属于资本溢价(或股本溢价),应计入资本公积。根据《企业会计制度》第八十二条规定,资本公积各准备项目不能转增资本(股本)。准备项目包括接受非现金资产捐赠准备、股权投资准备两项。

另,根据财政部关于印发《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》的通知(财会〔2001〕64号),关联交易差价也不得用于转增资本。除此之外,资本溢价、接受现金捐赠、拨款转入、外币资本折算差额、其他资本公积均可用于转增资本。

(一)非上市公司自然人股东资本公积转增资本需要缴纳个人所得税

《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发〔1997〕198号)规定:“一、股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配,对个人取得的转增股本数额,不作为个人所得,不征收个人所得税。二、股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配,对个人取得的红股数额,应作为个人所得征税。”

《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》(国税函〔1998〕289号)规定:在城市信用社改制为城市合作银行过程中,个人以现金或股份及其他形式取得的资产评估增值数额,应当按“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税,税款由城市合作银行负责代扣代缴。

《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发〔1997〕198号)中所表述的“资本公积金”,是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金,将此转增股本由个人取得的数额,不作为应税所得征收个人所得税,而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分,应当依法征收个人所得税。

例:M公司由A、B各出资100万元组建。后C出资400万元参股。三方约定,第一步:C以100万元作为M公司的实收资本,以300万元作为M公司的资本公积。第二步:M公司以300万元资本公积转增资本。转增后,M公司实收资本共600万元,A、B、C各200万元。税务机关要求股东按300万元×20%缴纳个人所得税。

(二)企业股东资本溢价部分转增资本不涉及企业所得税

根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函〔2010〕79号)第四条“被投资企业将股权(票)溢价所形成的资本公积转为股本的,不作为投资方企业的股息、红利收入,投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础”规定,资本溢价形成的资本公积税务上不确认收入,自然就不缴纳企业所得税,当然也不能增加投资方的长期股权投资计税成本。

会计账务处理:

借:资本公积——资本溢价

贷:实收资本(股本)

(三)资本公积会计账务处理错误所得税的风险

本应计入收入、利得部分,会计账务处理错误计入了资本公积(其他资本公积),转增时应按照会计差错处理,同时调整应纳税所得额,补缴企业所得税。

例:某企业以固定资产进行对外投资,账面净值1000万元,评估价值1200万元。

错误的会计账务处理:

借:长期股权投资 1200

贷:固定资产清理 1000

资本公积——其他资本公积 200

该账务处理是错误的,应按照会计差错进行调整,正确的会计账务处理为:

借:长期股权投资 1200

贷:固定资产清理 1000

营业外收入 200

这样处理,评估增值部分就通过营业外收入计入了应纳税所得额,若未进行调整就转增注册资本,应补缴企业所得税。

(四)企业以资本公积违规转增资本企业所得税风险

以下属于按会计准则正确计入“资本公积——其他资本公积”部分,但按照会计准则规定是不能转增资本的,若违反规定转增注册资本,需缴纳企业所得税。

(1)长期股权投资采用权益法核算的,被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动,企业按持股比例计算应享有的份额。根据新会计准则规定,如转让该被投资单位股权,则应将该项资本公积转入“投资收益”。

会计账务处理:

a所有者权益变动时:

借:长期股权投资

贷:资本公积(其他资本公积)

b处置长期股权投资时:

借:资本公积(其他资本公积)

贷:投资收益

(2)可供出售金融资产在资产负债表日的公允价值大于其账面价值的差额。根据中国证券监督管理委员会会计部函〔2008〕50号“上海证券交易所上市公司部:贵部上证上函〔2008〕109号函收悉,经研究,现回复如下:可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失,除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外,应当直接计入所有者权益(其他资本公积)。在相关法律法规有明确规定前,上述计入其他资本公积的公允价值变动部分,暂不得用于转增股份;以公允价值计量的相关资产,其公允价值变动形成的收益,暂不得用于利润分配”规定,该项资本公积应直接计入所有者权益(其他资本公积)。在相关法律法规有明确规定前,这部分差额暂不得用于转增股份。

会计账务处理:

a公允价值变动时:

借:可供出售金融资产——公允价值变动

贷:资本公积——其他资本公积

b处置金融资产时:

借:资本公积——其他资本公积

贷:投资收益

(3)自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产,在转换日的公允价值大于其账面价值的差额。根据会计准则规定,该项资本公积应于处置该投资性房地产时转入当期损益,故不得用于转增资本。

会计账务处理:

a转换时:

借:投资性房地产

贷:资本公积——其他资本公积

b处置投资性房地产时:

借:资本公积——其他资本公积

贷:投资收益

(4)以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务的,资产负债表日按照确定的金额计入。考虑日后行权时应转出,该项资本公积在行权前不得转增资本。

会计账务处理:

a资产负债表日:

借:管理费用等

贷:资本公积——其他资本公积

b行权时:

借:银行存款

资本公积——其他资本公积

贷:股本资本公积——股本溢价

(5)金融资产重分类产生的差额,根据规定在该金融资产被处置时转出,计入当期损益,在金融资产被处置前不得转增资本。

会计账务处理:

a重分类时:

借:可供出售金融资产

贷:持有至到期投资资本公积——其他资本公积

b处置金融资产时:

借:资本公积——其他资本公积

贷:投资收益

未分配利润是企业未作分配的利润。它在以后年度可继续进行分配,在未进行分配之前,属于所有者权益的组成部分。从数量上来看,未分配利润是期初未分配利润加上本期实现的净利润,减去提取的各种盈余公积和分出的利润后的余额。未分配利润有两层含义:一是留待以后年度处理的利润;二是未指明特定用途的利润。相对于所有者权益的其他部分来说,企业对于未分配利润的使用有较大的自主权。

未分配利润作为转增资本的前提条件是企业应当将未分配利润先行分配给股东,自然人股东在依法缴纳个人所得税以后,再按照有关规定以货币资金投资企业。

未分配利润是投资者的收益,将未分配利润作为转增资本的行为实质上是投资收益分配的一种转变形式。自然人股东获得收益在依法缴纳个人所得税以后才可以按照有关规定再投资企业,这样做既符合《公司法》关于货币资金出资的规定,也符合投资收益分配的原则。

一些地方税务局和工商行政管理部门为此联合还发出告知书:“根据《中华人民共和国个人所得税法》的规定,投资者个人取得税后分红所得、投资收益和盈余公积金转增注册资本等,均应按‘利息、股息、红利所得’项目,依20%税率征收个人所得税。”

(一)未分配利润转增资本税务规定

(1)根据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发〔1997〕198号)的规定,股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配,对个人取得的转增股本数额,不作为个人所得,不征收个人所得税。股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配,对个人取得的红股数额,应作为个人所得征税。因此,股东为个人且为居民纳税人的,未分配利润转增资本,属于股息、红利性质的分配,对个人股东征税。

(2)根据《财政部 国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》(财税字〔1994〕第20号)的规定,外籍个人从外商投资企业取得的股息、红利所得,暂免征收个人所得税。因此,股东为外籍个人的,从外商投资企业取得的股息、红利所得免税。

(3)根据《企业所得税法实施条例》第八十三条的规定,符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益,是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。《企业所得税法》第二十六条第(二)项和第(三)项所称股息、红利等权益性投资收益,不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。因此,股东为居民企业或在中国境内设立机构、场所的非居民企业,符合规定的免缴企业所得税。

(4)根据《企业所得税法》第十九条规定,非居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得,以收入全额为应纳税所得额。因此,股东为非居民企业且在中国境内未设立机构、场所的,代扣代缴企业所得税。

(二)未分配利润转增资本个人股东个人所得税风险管理

根据《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》(国税发〔2010〕54号)的规定,加强股息、红利所得征收管理。重点加强股份有限公司分配股息、红利时的扣缴税款管理,对在境外上市公司分配股息红利,要严格执行现行有关征免个人所得税的规定。加强企业转增注册资本和股本管理,对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的,要按照“利息、股息、红利所得”项目,依据现行政策规定计征个人所得税。因此,如果股东是自然人,被投资企业的未分配利润转增资本的实质是先分配后投资处理,个人股东应该缴纳个人所得税。

(三)未分配利润转增资本居民企业股东免征企业所得税

如果股东是法人或公司,被投资企业的未分配利润转增资本的实质也是先分配后投资,根据《中华人民共和国企业所得税法》的规定,居民企业法人股东从被投资的居民企业税后利润分得的股息和红利是免企业所得税的。因此,未分配利润转增资本时,法人股东按照投资比例增加的部分注册资本免企业所得税。

(四)未分配利润转增资本外籍股东税务处理

企业将未分配利润转增资本,股东为外籍个人的,从外商投资企业取得的股息、红利所得免税。政策依据为:《财政部 国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》(财税字〔1994〕020号)规定:“二、下列所得,暂免征收个人所得税……(八)外籍个人从外商投资企业取得的股息、红利所得。”

股东为非居民企业且在中国境内未设立机构、场所的,代扣代缴企业所得税。政策依据为:《中华人民共和国企业所得税法》(中华人民共和国主席令2007年第63号)第十九条规定,非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得,按照下列方法计算其应纳税所得额:“(一)股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得,以收入全额为应纳税所得额,计算缴纳企业所得税。”

(五)未分配利润转增资本前后出资比例不一致可以调整补税

资本公积、盈余公积和未分配利润均属所有者权益,转为实收资本时,独资企业直接结转即可;股份有限公司和有限责任公司应按原投资者所持股份同比例增加各股东的股权。如果转增注册资本前后各出资者的出资比例不一致,例如,股东大会决议按股票面额的10%发放股票股利时(假如新股发行价格及面额与原股相同),对于所持股票不足10股的股东,将会发生不能领取一股的情况。在这种情况下,有两种方法可供选择:一是将不足一股的股票股利改为现金股利,用现金支付;二是由股东相互转让,凑为整股。无论采用哪种办法,都将改变企业的股权结构。税务机关可以按照《税收征收管理法》第三十六条进行调整。

在现行公司法制度下,一般盈余公积分为两种:一是法定盈余公积。公司的法定盈余公积按照税后利润的10%提取,法定盈余公积累计额已达注册资本的50%时可以不再提取。二是任意公积金。任意公益金主要是公司按照股东大会的决议提取。法定盈余公积和任意公积金的区别就在于其各自计提的依据不同。前者以国家的法律或行政规章为依据提取;后者则由公司自行决定提取。

盈余公积的作用主要包括:弥补亏损;扩大公司生产经营;增加公司资本。值得注意的是,法定盈余公积转增资本时,所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的25%。其涉税处理如下:

企业将盈余公积转增资本时,按照持股比例,转入“实收资本”科目下各所有者的投资明细账,相应地增加了各所有者对企业的投资。因此,该种行为实质上是盈余公积作为利润分配给股东,股东将分配的利润增加注册资本。

(一)个人所得税的处理:个人股东需要缴纳个人所得税

《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发〔1997〕198号)规定,股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配,对个人取得的红股数额,应按照20%的税率征收个人所得税。同时,根据《国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》(国税函〔1998〕333号)的规定,公司将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本,实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利,股东再以分得的股息、红利增加注册资本。因此,对属于个人股东分得并再投入公司(转增注册资本)的部分应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。

(二)企业所得税的处理:居民企业股东免企业所得税

公司将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本,实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利,股东再以分得的股息、红利增加注册资本。《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条规定:“企业的下列收入为免税收入:(二)符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十三条规定:“企业所得税法第二十六条第(二)项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益,是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业所得税法第二十六条第(二)项和第(三)项所称股息、红利等权益性投资收益,不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。”因此,如果股东为法人或公司,被投资企业的盈余公积转增资本时,法人股东按照投资比例增加的部分注册资本免企业所得税。

(三)非居民企业股东需要根据利润所属期判断是否需要缴纳企业所得税

1.2007年以前实现的盈余公积用于转增资本

根据财税〔2008〕1号文件规定,2008年1月1日之前外商投资企业形成的累积未分配利润,在2008年以后分配给外国投资者的,免征企业所得税;2008年及以后年度外商投资企业新增利润分配给外国投资者的,依法缴纳企业所得税。因此,企业转增的是2008年1月1日之前实现的未分配利润形成的盈余公积,非居民企业股东可以免征企业所得税。

2.2008年以后实现的盈余公积用于转增资本

(1)免税的情况:

《企业所得税法》规定,非居民企业在中国境内设立机构、场所的,且该股息所得与机构、场所有实际联系,应作为机构、场所来源于中国境内的所得征税。

根据《企业所得税法》第二十六条第三款的规定,在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益,为免税收入。

实际联系,是指非居民企业在中国境内设立的机构、场所拥有据以取得所得的股权、债权,以及拥有、管理、控制据以取得所得的财产等。

(2)征税的情况:

根据企业所得税法及其实施条例规定,非居民企业在中国境内未设立机构、场所的,或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的股息、红利等权益性投资所得,应当缴纳企业所得税,税率为10%;如果非居民企业股东所在国家或地区与中国签订的税收协定或避免双重征税的安排规定的税率低于10%,可以申请享受协定优惠税率。

【案例1】天龙光电引发补税案:2011年财政部发布《会计信息质量检查公告(第二十一号)》认为,天龙光电2008年以盈余公积、未分配利润折股,自然人股东未缴纳个人所得税789万元。针对上述问题,财政部驻江苏省财政监察专员办事处依法下达了处理决定,目前公司已按照要求进行整改,调整会计账务并补缴相关税款。

(一)非货币性资产投资评估增值投资缴纳企业所得税

《企业所得税法实施条例》第二十五条规定,企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)第二条规定,企业将资产移送他人的下列情形,因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,应按规定视同销售确定收入。

《企业所得税法》第十六条规定,企业转让资产,该项资产的净值,准予在计算应纳税所得额时扣除。

《企业所得税法实施条例》第十三条规定,企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入,应当按照公允价值确定收入额。前款所称公允价值,是指按照市场价格确定的价值。第七十四条规定,企业所得税法第十六条所称资产的净值和第十九条所称财产净值,是指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。

《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》第三条规定,非货币性资产交换满足一定条件的,应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。

根据上述规定,一是企业的资产以历史成本为计税基础,资产持有期间的增值或者减值除特殊规定外不改变其历史成本;二是企业发生将资产进行非货币性交换,捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等将资产所有权转移的情形,应视同销售按公允价值确认收入。

因此,公司因改制对资产进行评估时,如果评估后该项资产的所有权仍属于公司,其资产的计税成本不变,资产评估增值部分不缴纳企业所得税;如果评估后该项资产用于对外投资等情形改变了资产的所有权,应按资产的公允价值确认收入按历史成本确认资产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额作为扣除项目,计缴企业所得税。

【案例2】海南义丰投资有限公司在2007—2010年度,存在以非货币性资产评估增值对外投资未视同转让无形资产进行企业所得税处理、税前违规列支费用及“资本公积”增加额未申报缴纳印花税等税收违法行为,造成少缴印花税、企业所得税等税费合计785.21万元。

对纳税人上述违法事实,海南省地方税务局第一稽查局依法作出处理,追缴各项税费785.21万元,加收滞纳金342.84万元,并处罚款393.60万元。

【案例3】江苏某材料有限公司在2010年初,用现金、土地、房屋等资产按公允价值3900万元投资入股某科技公司,扣除土地、房屋账面净值后的投资收益,未按规定申报纳税。

2011年8月,国税稽查部门对该案进行了查处,依法追缴企业所得税450.2万元,加收滞纳金9.45万元。

财政部同意,也可以不缴纳企业所得税:《关于中国对外贸易运输(集团)总公司资产评估增值有关企业所得税问题的通知》(财税〔2009〕56号),对中外运集团实施集团资源整合中第一批改制企业资产评估增值30679.78万元的部分,在资产转让发生时,按照规定在集团总部所在地缴纳企业所得税。中国对外股份有限公司及其子公司收购中外运集团第一批改制企业的资产,可按评估后的价值计提折旧或摊销,并在企业所得税前扣除。

(二)以非货币性资产投资评估增值投资个人所得税问题

《国家税务总局关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复》(国税函〔2005〕319号)规定,对个人将非货币性资产进行评估后投资于企业,其评估增值取得的所得在投资取得企业股权时,暂不征收个人所得税。在投资收回、转让或清算股权时如有所得,再按规定征收个人所得税,其“财产原值”为资产评估前的价值。但国税函〔2005〕319号文件已于2011年1月4日被宣布全文失效废止。

因此,根据个人所得税法及其实施条例等规定,以非货币资产对外投资,都作为财产转让行为,其取得所得应按照“财产转让所得”项目缴纳个人所得税。

国税函〔2011〕89号文件规定:“根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例等规定,南京浦东建设发展有限公司自然人以其所持该公司股权评估增值后,参与苏宁环球股份有限公司定向增发股票,属于股权转让行为,其取得所得,应按照‘财产转让所得’项目缴纳个人所得税。”

个人所得税法及其实施条例规定,个人将非货币资产投资于企业,属于个人转让所得,依法应该征收个人所得税。对于个人资产评估增值后,资产所有权发生转移的,如投资行为、以评估增值部分增加股本的,可以判定为应税行为,应予征收个人所得税。

个人将非货币资产评估增值后,投资企业,取得股权,其个人所得税计税依据为相应股权价值高于该资产原值的部分。

(三)资产评估房产税问题

财税〔2008〕152号文件规定,依照房产原值计税的房产,不论是否记载在会计账簿固定资产科目中,均应按照房屋原价计算缴纳房产税。房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的,应按规定予以调整或重新评估。

债权转股权是指债权人以其依法享有的对在中国境内设立的有限责任公司或股份有限公司的债权转为公司股权,增加公司注册资本的行为。国家工商总局发布了《公司债权转股权登记管理办法》(国家工商行政管理总局令第57号),对公司债权转股权涉及的工商登记管理事项进行了明确。债转股行为,即债权人以其依法享有的对在中国境内设立的有限责任公司或者股份有限公司的债权,转为公司股权,增加公司注册资本。

根据新会计准则,债转股业务中债务人应将债权人豁免的债务确认为收益并计入营业外收入;债权人应将对债务人作出的让步确认为损失并计入营业外支出,同时按照享有股权的公允价值确定取得股权的入账价值。

(一)公司债转股企业所得税处理

《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)明确规定,企业债务重组,相关交易应按以下规定处理:

(1)发生债权转股权的,应当分解为债务清偿和股权投资两项业务,确认有关债务清偿所得或损失。

(2)债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额,确认债务重组所得;债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额,确认债务重组损失。

(3)债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。

这是债转股一般性税务处理的基本原则。债转股一般性税务处理的结果是非常明确的,即债务方确认债务重组所得,债权方确认债务重组损失。

对于债转股的特殊性税务处理,财税〔2009〕59号文件规定,企业重组符合本通知第五条规定条件的,交易各方对其交易中的股权支付部分,可以按以下规定进行特殊性税务处理:其中企业发生债权转股权业务,对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失,股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

财税〔2009〕59号文件规定:“五、企业重组同时符合下列条件的,适用特殊性税务处理规定:(一)具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。(二)被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。(三)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。(四)重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。(五)企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。”

(二)公司债转股个人所得税处理

债权转股权出资,作为一种非货币资产交换,如果交换取得对价股权的公允价值高于债权的成本,在扣除相关税费后,应缴纳个人所得税。

依据:《个人所得税法实施条例》第十条规定,个人所得的形式,包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。所得为实物的,应当按照取得的凭证上所注明的价格计算应纳税所得额;无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的,参照市场价格核定应纳税所得额。所得为有价证券的,根据票面价格和市场价格核定应纳税所得额。所得为其他形式的经济利益的,参照市场价格核定应纳税所得额。该条款与之前的规定对比,个人所得增加了其他形式的经济利益,并明确了其他经济利益的确认方式,为非货币性资产转让增值应计算缴纳个人所得税提供了法律依据。

《国家税务总局关于个人以股权参与上市公司定向增发征收个人所得税问题的批复》(国税函〔2011〕89号)规定,明确南京浦东建设发展有限公司自然人以其所持该公司股权评估增值后,参与苏宁环球股份有限公司定向增发股票,属于股权转让行为,其取得所得,应按照“财产转让所得”项目缴纳个人所得税。该批复为个人以非货币性资产出资,转让财产取得其他形式的经济利益应征收个人所得税。

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