危害税收征管罪

第七节　危害税收征管罪

一、偷税罪

(一)偷税罪的概念和构成

偷税罪，是指纳税人或扣缴义务人故意违反税收法律、法规，采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额达到法定标准或者因偷税受到两次行政处罚又偷税的行为。本罪的犯罪构成如下：

1.本罪的客体是国家的税收管理秩序。税收是国家为了实现统治职能，按照税法规定，强制、无偿、固定取得财政收入的一种手段，是国家凭借政治权力直接参与国民收入分配和再分配的一种方式。偷税行为导致国家按照税法规定的税收减少，是对国家通过法律确定的税收管理秩序的一种严重破坏。

2.本罪的客观方面表现为采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额达到法定标准或者因偷税受到两次行政处罚又偷税的行为。行为的具体内容包括：(1)伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证。根据2002年最高人民法院《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(以下简称《审理税收刑事案件解释》)第1条的规定，所谓“伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证”，是指纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁用于记账的发票等原始凭证。(2)在账簿上多列支出或者不列、少列收入。由于行为人缴纳税收的多少取决于应纳税的所得额，根据我国税法，不管是企业所得税法还是个人所得税法，应纳税所得额=收入总额－不征税收入－免税收入－各项扣除(支出)－允许弥补的以前年度亏损，因此根据这个公式，如果行为人多列支出或者不列、少列收入，就会导致其应纳税所得额减少，带来的后果就是其缴纳的实际税额少于其应该缴纳的税额。(3)经税务机关通知申报而拒不申报。所谓“经税务机关通知申报而拒不申报”是指：第一，纳税人、扣缴义务人已经依法办理了税务登记或者扣缴税款登记的；第二，依法不需要办理税务登记的纳税人，经税务机关依法书面通知其申报的；第三，尚未依法办理税务登记、扣缴税款登记的纳税人、扣缴义务人，经税务机关依法书面通知其申报的。(4)进行虚假的纳税申报，即纳税人或者扣缴义务人向税务机关报送虚假的纳税申报表、财务报表、代扣代缴、代收代缴税款报告表或者其他纳税申报资料，如提供虚假申请，编造减税、免税、抵税、先征收后退还税款等虚假资料等。(5)缴纳税款后，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款。这是《刑法》第204条规定的当然结论。

同时本罪在客观方面还必须具备偷税数额达到法定标准或者因偷税受到两次行政处罚又偷税的情形。根据《追诉标准》第49条的规定，所谓“偷税数额达到法定标准”是指：偷税数额在1万元以上，并且偷税数额占各税种应纳税总额的10％以上。根据《审理税收刑事案件解释》，纳税人、扣缴义务人实施下列行为之一，不缴或者少缴应纳税额，偷税数额占应纳税额的10％以上且偷税数额在1万元以上的，构成偷税罪：(1)伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证。(2)在账簿上多列支出或者不列、少列收入。(3)经税务机关通知申报而拒不申报。(4)进行虚假的纳税申报。(5)缴纳税款后，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款。同时，根据2002年最高人民法院《关于审理非法生产、买卖武装部队车辆号牌等刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第3条第1款的规定：使用伪造、变造、盗窃的武装部队车辆号牌，不缴或者少缴应纳的车辆购置税、车辆使用税等税款，偷税数额占应纳税额的10％以上，且偷税数额在1万元以上的，也构成本罪。并且，对于扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款的，应当认定扣缴义务人“已扣、已收税款”。同时，根据《追诉标准》第49条的规定，如果行为人偷税的数额虽未达到上述数额标准，但是偷税受到行政处罚两次以上又偷税的，也构成本罪。事实上，行为人因偷税受到税务机关两次行政处罚又偷税，具体的标准是：两年内因偷税受过两次行政处罚，又偷税且数额在1万元以上。

3.本罪的主体是特殊主体，只能是纳税人或者扣缴义务人。纳税人是指法律、行政法规规定的负有纳税义务的单位或者个人；扣缴义务人是指法律、行政法规规定的负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位或者个人。因此，偷税罪的主体既可以是自然人，也可以是单位。

4.本罪的主观方面只能是直接故意，过失导致未按时交纳税款不构成本罪；并且行为人具有逃避缴纳应缴税款，获取非法利益的目的。

(二)偷税罪的界限划分

1.本罪与非罪的界限

区分行为人未缴税的行为是否构成犯罪，主要从以下几方面入手：(1)偷税数额的大小。根据《追诉标准》的规定，行为人的偷税行为所导致的偷税数额必须在1万元以上，并且偷税数额占各税种应纳税总额的10％以上，才构成犯罪，否则，行为人的偷税行为就是一般的行政违法行为，应受到税务机关的行政处罚，而不应受到刑法追究。(2)因偷税受到两次行政处罚后又进行了第三次偷税，第三次偷税数额的大小。尽管《刑法》第201条和《追诉标准》第49条都规定行为人偷税的数额虽然未达到上述数额标准，但因偷税受到两次行政处罚又进行第三次偷税的也构成本罪，但是，实际上，行为人第三次偷税的行为并不必然构成犯罪，只有第三次偷税行为符合两年内因偷税受过两次行政处罚，又偷税且数额在1万元以上这个标准，才构成犯罪。如果第三次偷税数额较小，情节显著轻微，尚未达到行政处罚条件的，一般不宜作为犯罪处理。(3)主观罪过的性质。本罪要求行为人的主观上必须是出于故意，并且具有非法占有应缴纳税款的目的。如果行为人在客观行为上虽然未缴纳或拖欠税款，但是这是由于行为人忘记等过失行为或者不可抗力导致的，即使数额达到上述追诉的标准，也不构成犯罪，而只构成漏税或者欠税行为。

2.一罪与数罪的界限

在实践中，行为人为了达到偷税的目的，往往又实施了非法制造发票的行为，该非法制造发票的行为又构成了非法制造发票罪，但是，行为人非法制造发票的行为是为了达到偷税的目的，因此，行为人的非法制造发票的行为与偷税的行为之间具有牵连关系，属于牵连犯的情形，对此，应按照牵连犯的处罚原则对行为人定罪处罚，而不对行为人实行数罪并罚。

3.本罪与避税行为的界限

所谓避税，是指行为人利用税法的漏洞或模糊之处，通过对经营活动和财务活动的安排，以达到免税或者少缴税款目的的行为。从与税收法规的关系上看，避税行为表现为以下四种情况：一是利用选择性条文避税；二是利用不清晰的条文避税；三是利用伸缩性条文避税；四是利用矛盾性、冲突性条文避税。第一种行为并不违法，其他三种行为虽然违反税法精神，但由于这些行为不符合偷税罪的构成要件，故只能根据税法的有关规定作补税处理，不能认定为偷税罪。

(三)偷税罪的刑事责任

根据《刑法》第201条的规定，犯本罪的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额1倍以上5倍以下罚金；偷税数额占应纳、应缴税额30％以上并且偷税数额在10万元以上的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处偷税数额1倍以上5倍以下罚金。根据《刑法》第211条的规定，单位犯本罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照上述规定处罚。根据《刑法》第212条的规定，被判处罚金的，在执行前，应当先由税务机关追缴税款。根据《刑法》第201条第2款的规定，对多次犯有本罪规定的行为而未经处理的，按照累计数额计算。所谓“未经处理”，是指纳税人或者扣缴义务人在5年内多次实施偷税行为，但每次偷税数额均未达到《刑法》第201条规定的构成犯罪的数额标准，且未受行政处罚的情形。

二、抗税罪

抗税罪，是指纳税人、扣缴义务人，违反税收征收法规，以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的行为。本罪的客体是复杂客体，既包括国家的税收征管秩序，也包括依法执行征税公务的国家工作人员的人身权利。本罪的客观方面表现为行为人以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的行为。所谓暴力，包括对人身的暴力和对物体的暴力。对人身的暴力主要是指行为人对税收人员的身体实施袭击或者使用其他强暴手段，例如对税收人员进行殴打、捆绑、禁闭等足以危及人身安全的行为；对物体的暴力，主要是指行为人为阻碍执行征税而砸毁其使用的交通工具、聚众冲击打砸税务机关的，这些行为也应视为使用暴力。所谓威胁，是指行为人以杀害、伤害税收人员本人或者其亲属，或者毁坏其财产，或者损害税收人员名誉等进行威胁、恫吓，对税收人员实行精神强制。需要注意的是，在认定行为人的暴力、威胁行为时，要把握住两点：(1)行为人的暴力、威胁行为必须是发生在税收人员履行税收征管行为的过程中，否则，如果行为人的暴力、威胁行为虽然是针对税收人员，但是税收人员并不是处在履行职务期间，而是在日常的社会生活中，此时这种暴力、威胁行为不是因为税收人员的征税行为引起的，因此这种暴力、威胁行为如果构成犯罪，也不构成本罪，造成轻伤以上后果的，构成故意伤害罪。(2)行为人的暴力、威胁行为必须是一种现实可能的行为，如果行为人虽然口头上向外界表示要对税收人员实行暴力或者威胁，但是实际上只是一时冲动讲了气话，并无将威胁的内容付诸实施的意图，此种情况下行为人的行为不构成犯罪。本罪的主体是特殊主体，只能是纳税人和扣缴义务人，并且单位不能成为本罪主体，如果出于单位意志而实施抗税行为，就只应该处罚其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，而不处罚单位。本罪的主观方面只能是故意，即行为人明知自己负有纳税的义务而仍然故意抗拒缴纳税款。

根据《刑法》第202条的规定，犯本罪的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处拒缴税款1倍以上5倍以下罚金；情节严重的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处拒缴税款1倍以上5倍以下罚金。根据《刑法》第212条的规定，执行罚金前，应当先由税务机关追缴税款。同时根据《审理税收刑事案件解释》的规定，实施抗税行为具有下列情形之一的，属于情节严重：(1)聚众抗税的首要分子；(2)抗税数额在10万元以上的；(3)多次抗税的；(4)故意伤害致人轻伤的；(5)具有其他严重情节的。需要注意的是，本罪以抗税的激烈程度为要件，不以抗税数额为要件。如果行为人故意致税务人员重伤或者死亡的，应该按照故意伤害罪或者故意杀人罪定罪处罚，而不再按照本罪进行追究。

三、逃避追缴欠税罪

逃避追缴欠税罪，是指纳税义务人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿资产的手段，致使税务机关无法追缴欠缴的税款，数额较大的行为。本罪的客体是国家的税收管理秩序。本罪在客观方面表现为行为人采取转移或者隐匿资产的手段，致使税务机关无法追缴欠缴的税款，数额较大的行为。转移财产通常是指行为人将自己的流动资产或者汽车、轮船等法定的固定资产从本人的住所或者营业地转移到通常存放地点以外的地点，或者是从开户银行、有关金融机构将存款转入他人账号或提走存款，从而使税务人员无法知道其真实的资产的行为。隐匿资产是指行为人将其财产予以隐藏，使税务机关难以或者不能发现的行为。无法追缴是指因为行为人的转移或者隐匿资产的行为导致税务人员不能正确地获知行为人的资产情况，从而对其转移或者隐匿的那部分资产失去了征税的资产依据，进而无法进行征税。同时，本罪还要求逃避追缴欠税的数额较大，否则不构成犯罪。根据《追诉标准》第51条的规定，逃避追缴税款在1万元以上的，应予追诉。本罪的主体是特殊主体，只能是欠税人，包括欠税的个人和单位。本罪的主观方面是故意，即行为人明知转移、隐匿财产的行为，会发生使税务机关无法追缴欠缴税款的结果，并且希望或者放任这种结果发生。同时行为人还具有逃避税务机关追缴欠缴税款的目的。

根据《刑法》第203条的规定，犯本罪的，数额在1万元以上不满10万元的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处欠缴税款1倍以上5倍以下罚金；数额在10万元以上的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处欠缴税款1倍以上5倍以下罚金。根据《刑法》第211条的规定，单位犯本罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照上述规定处罚。根据《刑法》第212条的规定，执行罚金前，应当先由税务机关追缴税款。

四、骗取出口退税罪

骗取出口退税罪，是指以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的行为。本罪的客体是复杂客体，包括国家的出口退税管理秩序和国家的财产所有权。本罪的客观方面表现为以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的行为。客观方面的具体行为方式包括：(1)假报出口的商品。这是指行为人本来就没有产品出口，采用虚构事实、隐瞒真相的方法，谎报产品已经出口，欺骗税务部门，使其信以为真，从而达到骗取退税款的目的。(2)虚报出口产品的数量和价格，加大出口产品数额。这是指行为人出口的产品的实际数量较少或者价格较低，而行为人向税务机关申报的产品数额多于实际数额或者价格高于实际价格，从而非法获取申报的数额或者价格与实际数额或者价格之间的退税差额。(3)利用同一批货物重复报关，重复申报。这是指行为人为了获取较多的出口退税，但是又没有较多的出口产品，于是就利用同批次的货物多次向税务机关申报，从而获取重复的出口退税款。(4)向税务机关提供虚假退税申报凭证。这是指行为人本来不具备获得相应的出口退税资格，但是行为人却伪造或者变造税务机关的退税申报凭证，从而非法获得出口退税的行为。(5)其他欺骗行为。这是指上述四种方式以外的其他骗税方式。同时本罪要求行为人骗取出口退税的数额必须较大，否则不构成本罪。根据《追诉标准》第52条的规定，骗取国家出口退税款数额在1万元以上的，应予追诉。本罪的主体是一般主体，即年满16周岁具有刑事责任能力的自然人和任何单位。本罪的主观方面只能是故意，即行为人明知假报出口或者以其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的行为会破坏国家的出口退税管理秩序和国家的财产所有权，而仍然实施该行为，并且行为人还具有骗取国家出口退税款的目的。需要注意的是，根据《刑法》第204条第2款的规定，如果行为人在缴纳税款之后，采取了假报出口或者其他欺骗手段，骗取自己已经缴纳的税款的，应该按照偷税罪定罪处罚；但是如果行为人采取这种方式骗取的税款数额超过了自己所缴纳的税款数额的，对于其所骗取的超出自己所缴纳的税款的那一部分，应该按照本罪来定罪处罚。也就是说，如果行为人采取这种方式骗取的出口退税的税款数额超过了自己所缴纳的税款数额，就同时构成了偷税罪和骗取出口退税罪，实行数罪并罚。如果行为人实施骗取出口退税罪，同时其骗取的方式又构成了虚开增值税专用发票等其他的犯罪的，属于牵连犯的情况，应按照其中的重罪从重处罚。

根据《刑法》第204条的规定，犯本罪的，处5年以下有期徒刑或者拘役，并处骗取税款1倍以上5倍以下罚金；数额巨大或者有其他严重情节的，处5年以上10年以下有期徒刑，并处骗取税款1倍以上5倍以下罚金；数额特别巨大或者有其他特别严重情节的，处10年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处骗取税款1倍以上5倍以下罚金或者没收财产。根据《刑法》第211条的规定，单位犯本罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照上述规定处罚。根据《刑法》第212条的规定，在执行罚金前，应当由税务机关追缴骗取的出口退税款。

五、虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪

虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，是指为了牟取非法经济利益，故意违反国家发票管理规定，虚开增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的行为。本罪的客体是复杂客体，既包括国家的发票管理秩序，也包括税收征管秩序。本罪在客观方面表现为违反国家发票管理规定，虚开增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的行为。根据2005年12月29日通过的全国人民代表大会常务委员会《关于〈中华人民共和国刑法〉有关出口退税、抵扣税款的其他发票规定的解释》，所谓“出口退税、抵扣税款的其他发票”，是指除增值税专用发票以外的，具有出口退税、抵扣税款功能的收付款凭证或者完税凭证。所谓“虚开”，包括为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开专用发票四种情况，只要具备上述四种行为之一即可构成本罪。虚开的具体表现形式包括：(1)没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具专用发票；(2)有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的专用发票；(3)进行了实际经营活动，但让他人为自己代开专用发票，用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票。同时，根据《追诉标准》第53条的规定，行为人虚开各种发票的税款数额在1万元以上或者致使国家税款被骗数额在5000元以上的，应予以追诉。本罪主体既可以是自然人，也可以是单位。本罪的主观方面只能是故意，即行为人明知虚开增值税专用发票或者用于骗取国家出口退税、抵扣税款的其他发票会造成国家税款的流失，而仍然实施该行为，并且行为人通常具有营利的目的。

根据《刑法》第205条的规定，犯本罪的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处2万元以上20万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处3年以上10年以下有期徒刑，并处5万元以上50万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处10年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处5万元以上50万元以下罚金或者没收财产；实施本罪行为骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。单位犯本罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处3年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处3年以上10年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处10年以上有期徒刑或者无期徒刑。根据《刑法》第212条的规定，在执行罚金前，应当先由税务机关追缴骗取的税款。

六、伪造、出售伪造的增值税专用发票罪

伪造、出售伪造的增值税专用发票罪，是指仿照增值税专用发票的式样，非法印制假增值税专用发票或者出售非法印制的假增值税专用发票的行为。本罪的客体是国家对增值税专用发票的管理秩序。本罪在客观方面表现为仿照增值税专用发票的式样，非法印制假增值税专用发票或者出售非法印制的假增值税专用发票的行为。本罪是选择性罪名，应根据行为的方式进行选择适用或者并合适用。其中的“伪造”既包括行为人利用各种原料非法制造新的增值税专用发票，也包括行为人非法对真实的增值税专用发票进行变造和改动的行为。同时，根据《追诉标准》第54条的规定，行为人伪造或者出售伪造的增值税发票25份以上或者票面额累计在10万元以上的，应予以追诉。本罪的主体是一般主体，年满16周岁具有刑事责任能力的自然人和任何单位均可构成。本罪的主观方面是故意，即行为人明知自己伪造、出售伪造的增值税专用发票的行为会破坏国家对增值税专用发票的管理秩序，而仍然实施该行为。

根据《刑法》第206条的规定，犯本罪的，处3年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处2万元以上20万元以下罚金；数量较大或者有其他严重情节的，处3年以上10年以下有期徒刑，并处5万元以上50万元以下罚金；数量巨大或者有其他特别严重情节的，处10年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处5万元以上50万元以下罚金或者没收财产。伪造并出售伪造的增值税专用发票，数量特别巨大，情节特别严重，严重破坏经济秩序的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。单位犯本罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处3年以下有期徒刑、拘役或者管制；数量较大或者有其他严重情节的，处3年以上10年以下有期徒刑；数量巨大或者有其他特别严重情节的，处10年以上有期徒刑或者无期徒刑。

七、非法出售增值税专用发票罪

非法出售增值税专用发票罪，是指违反国家发票管理法规，非法出售增值税专用发票的行为。本罪的客体是国家对增值税专用发票的管理秩序。本罪在客观方面表现为非法出售增值税专用发票的行为，并且行为人所出售的必须是真实的增值税专用发票，如果出售伪造的增值税专用发票，则成立出售伪造的增值税专用发票罪。根据《追诉标准》第55条的规定，行为人在客观方面非法出售增值税专用发票25份以上或者票面额累计在10万元以上的，应予以追诉。本罪的主体是一般主体，年满16周岁具有刑事责任能力的自然人和任何单位均可构成。本罪的主观方面只能是故意。

根据《刑法》第207条的规定，犯本罪的，处3年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处2万元以上20万元以下罚金；数量较大的，处3年以上10年以下有期徒刑，并处5万元以上50万元以下罚金；数量巨大的，处10年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处5万元以上50万元以下罚金或者没收财产。根据《刑法》第211条的规定，单位犯本罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照上述规定处罚。

八、非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪

非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪，是指故意违反国家发票管理法规，非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票的行为。本罪的客体是国家对发票的管理秩序。本罪在客观方面表现为非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票的行为，因此本罪是选择性罪名，司法实践中应根据具体案情，选择适用或并合适用。根据《追诉标准》第56条的规定，非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票25份以上或者票面额累计在10万元以上的，应予以追诉。本罪的主体是一般主体，年满16周岁具有刑事责任能力的自然人和任何单位均可构成。本罪的主观方面只能是故意，即明知自己是非法购买增值税专用发票或者购买的是伪造的增值税专用发票的行为，而仍然实施该行为。

根据《刑法》第208条的规定，犯本罪的，处5年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处2万元以上20万元以下罚金。根据《刑法》第211条的规定，单位犯本罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照上述规定处罚。同时，根据《刑法》第208条第2款的规定：非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票又虚开或者出售的，分别以虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，出售伪造的增值税专用发票罪，非法出售增值税专用发票罪论处。

九、非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪

非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，是指故意违反国家发票管理法规，伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的可以用于骗取出口退税、抵扣税款的非增值税专用发票的行为。本罪的客体是国家对发票的管理秩序。本罪在客观方面表现为违反国家发票管理法规，伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的可以用于骗取出口退税、抵扣税款的非增值税专用发票的行为。根据《追诉标准》第57条的规定，行为人伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的可以用于骗取出口退税、抵扣税款的非增值税专用发票50份以上的，应予以追诉。本罪的主体是一般主体，年满16周岁具有刑事责任能力的自然人和任何单位均可构成。本罪的主观方面只能是故意，即明知自己制造用于骗取出口退税、抵扣税款的非增值税专用发票的行为是违法的，而仍然予以制造；或者明知出售的是伪造、擅自制造的可以用于骗取出口退税、抵扣税款的非增值税专用发票，而仍然实施该行为。

根据《刑法》第209条第1款的规定，犯本罪的，处3年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处2万元以上20万元以下罚金；数量巨大的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处5万元以上50万元以下罚金；数量特别巨大的，处7年以上有期徒刑，并处5万元以上50万元以下罚金或者没收财产。根据《刑法》第211条的规定，单位犯本罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照上述规定处罚。

十、非法制造、出售非法制造的发票罪

非法制造、出售非法制造的发票罪，是指违反国家发票管理法规，伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的不具备骗取出口退税、抵扣税款功能的普通发票的行为。本罪的客体是国家对发票的管理秩序。本罪在客观方面表现为违反国家发票管理法规，伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的不具备骗取出口退税、抵扣税款功能的普通发票的行为。本罪的犯罪对象是不具备骗取出口退税、抵扣税款功能的普通发票，即排除了用于骗取出口退税、抵扣税款的发票，如果行为人非法制造、出售非法制造的发票是用于骗取出口退税或者抵扣税款的发票，那么其行为就不构成本罪，而相应地成立非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪。根据《追诉标准》第58条的规定，行为人伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的不具备骗取出口退税、抵扣税款功能的普通发票50份以上的，应予以追诉。本罪的主体是一般主体，年满16周岁具有刑事责任能力的自然人和任何单位均可成为本罪的主体。本罪的主观方面只能是故意，即明知自己制造不具备骗取出口退税、抵扣税款功能的普通发票的行为是违法的，而仍然予以制造；或者明知出售的是伪造、擅自制造的不具备骗取出口退税、抵扣税款功能的普通发票，而仍然实施该行为。

根据《刑法》第209条第2款的规定，犯本罪的，处2年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处或者单处1万元以上5万元以下罚金；情节严重的，处2年以上7年以下有期徒刑，并处5万元以上50万元以下罚金。根据《刑法》第211条的规定，单位犯本罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照上述规定处罚。

十一、非法出售用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪

非法出售用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，是指违反国家发票管理法规，非法出售可以用于骗取出口退税、抵扣税款的非增值税专用发票的行为。本罪的客体是国家对发票的管理秩序。客观方面表现为违反国家发票管理法规，非法出售可以用于骗取出口退税、抵扣税款的非增值税专用发票的行为。值得注意的是，行为人所出售的必须是真实的发票，如果出售的不是真实的发票，而是伪造、擅自制造的可以用于骗取出口退税、抵扣税款的发票，则成立出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，而不构成本罪。根据《追诉标准》第59条的规定，行为人非法出售可以用于骗取出口退税、抵扣税款功能的发票50份以上的，应予以追诉。本罪的主体是一般主体，年满16周岁具有刑事责任能力的自然人和任何单位均可构成。本罪的主观方面只能是故意。

根据《刑法》第209条第3款的规定，犯本罪的，处3年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处2万元以上20万元以下罚金；数量巨大的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处5万元以上50万元以下罚金；数量特别巨大的，处7年以上有期徒刑，并处5万元以上50万元以下罚金或者没收财产。根据《刑法》第211条的规定，单位犯本罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照上述规定处罚。

十二、非法出售发票罪

非法出售发票罪，是指违反国家发票管理法规，非法出售除增值税专用发票，可以用于骗取出口退税、抵扣税款的非增值税专用发票以外的普通发票的行为。本罪的客体是国家对发票的管理秩序。客观方面表现为违反国家发票管理法规，非法出售除增值税专用发票，可以用于骗取出口退税、抵扣税款的非增值税专用发票以外的普通发票的行为。根据《追诉标准》第60条的规定，行为人非法出售除增值税专用发票，可以用于骗取出口退税、抵扣税款的非增值税专用发票以外的普通发票50份以上的，应予以追诉。本罪的主体是一般主体，年满16周岁具有刑事责任能力的自然人和任何单位均可构成。本罪的主观方面只能是故意，即明知自己违法出售发票的行为会破坏国家的发票管理秩序，而仍然实施该行为。

根据《刑法》第209条第4款的规定，犯本罪的，处2年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处或者单处1万元以上5万元以下罚金；情节严重的，处2年以上7年以下有期徒刑，并处5万元以上50万元以下罚金。根据《刑法》第211条的规定，单位犯本罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照上述规定处罚。