投资性房地产的确认和计量

第二节　投资性房地产的确认和计量

一、投资性房地产的确认

将某个项目确认为投资性房地产，只有在符合投资性房地产定义的前提下，同时满足下列条件的，才能确认为投资性房地产：一是与该投资性房地产相关的经济利益很可能流入企业；二是该项投资性房地产的成本能够可靠地计量。对其具体内容而言，对于出租的土地使用权、已出租的建筑物，其作为投资性房地产的确认时点为租赁期开始日；对于持有并准备增值后转让的土地使用权，其作为投资性房地产的确认时点应为企业对其停止自用的日期。

二、投资性房地产的计量

投资性房地产应当按照成本进行初始确认和计量。在后续计量时，由于企业所选择的计量模式不同，在会计处理上也有所差异。通常企业应当采用成本模式。在满足特定条件下也可以采用公允价值模式。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。

（一）采用成本模式计量的投资性房地产

采用成本模式计量的投资性房地产，其会计处理与自用房地产基本相同。但需单独设置“投资性房地产”科目反映其成本，并设置相关的备抵科目反映其折旧（或摊销）及计提的减值准备。

1．外购或自行建造的投资性房地产的初始计量

外购采用成本模式计量的土地使用权和建筑物，应当按照取得时的实际成本进行初始计量，其成本包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。自行建造的采用成本模式计量的投资性房地产，其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成，包括土地开发费、建安成本、应予资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。

【例7－1】甲公司于20×7年1月1日计划购入一栋写字楼用于对外出租。同年2月10日与乙公司签订了经营租赁合同，约定自写字楼购买之日起将其出租给乙公司，为期5年。同年3月20日甲公司支付了20000000元价款和500000元相关税费购入了写字楼，当日出租给乙公司。假设不考虑其他因素，甲公司采用成本法计量模式。

20×7年4月1日甲公司编制会计分录：

【例7－2】20×7年1月，甲公司自其他单位购入一块土地使用权，并在该土地上开始建造三栋厂房。20×7年6月，甲公司预计厂房即将完工，并与乙公司签订了经营租赁合同，将其中一栋厂房租赁给乙公司使用。租赁合同约定，该厂房于完工达到预定可使用状态时开始起租。20×7年8月31日，三栋厂房同是完工达到预定可使用状态。甲公司购入该土地使用权的成本为900万元；三栋厂房的造价均为1500万元，能够单独出售。

甲公司在20×7年8月31日，编制会计分录（仅对投资性房地产）：

2．非投资性房地产转为投资性房地产的初始计量

非投资性房地产转为投资性房地产，包括房地产开发企业将其持有的开发产品以经营租赁方式出租转为投资性房地产；企业原本自用的建筑物和土地使用权改用于经营方式出租。其实质上是因企业持有资产的目的发生了改变而对资产所进行的重分类，该部分内容的会计处理将在本章第三节投资性房地产的转换中予以说明，此处略去。

3．采用成本模式投资性房地产的后续计量

采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，出租建筑物仍应当按照固定资产计提折旧的有关规定，出租土地使用权仍应当按照无形资产摊销的有关规定，计提折旧（或摊销），借记“其他业务成本”科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目。取得的租金收入作为其他业务收入。资产负债表日，若投资性房地产存在减值迹象的，经测试确定发生减值的，也应当计提投资性房地产减值准备，确认的减值损失计入当期损益，在以后会计期间不得转回。

【例7－3】A公司的一栋办公楼经营出租给B公司使用，并已确认为投资性房地产，采用成本模式对其进行后续计量。假设该办公楼的成本为3000万元，按平均年限法计提折旧，预计使用寿命为30年，预计净残值率为5%。假设在某年末资产负债表日，该项办公楼的账面价值为2050万元，经测试预计可收回金额为1850万元。每年从B公司收取租金为120万元（不考虑其他相关税费）。甲公司编制会计分录：

（1）对该项投资性房地产计提折旧（假设按年折旧额）：

（2）收取确认租金收入：

（3）资产负债表日计提减值准备，确认减值损失：

（二）采用公允价值模式计量的投资性房地产

企业对于投资性房地产若采用公允价值计量模式，其首要的前提是：企业有确凿证据表明在未来投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得；且应当同时满足下列两个条件：一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场（这里的所在地通常是指投资性房地产所在的城市或大中城市投资性房地产所在的城区）；二是企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计（同类或类似的房地产，对建筑物而言，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相近的建筑物；对土地使用权而言，是指同一城区、同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地）。

采用公允价值模式计量的投资性房地产，应在“投资性房地产”科目下分设“投资性房地产——成本”和“投资性房地产——公允价值变动”明细科目，分别反映其成本和公允价值变动。“投资性房地产——公允价值变动”科目实质上是属于“投资性房地产——成本”科目的备抵附加科目。由于该计量模式是以公允价值反映投资性房地产，所以无需对投资性房地产计提折旧（摊销），应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。为此，企业还应设置“公允价值变动损益”科目反映投资性房地产由于公允价值变动对当期损益所带来的影响。收取的租金收入作为其他业务收入。

1．外购或自行建造的投资性房地产的初始计量

采用公允价值外购或自行建造的投资性房地产的初始计量与采用成本模式基本相同，所不同的只是表现在初始计量确认的成本应计入“投资性房地产——成本”明细科目。

2．非投资性房地产转为投资性房地产的初始计量

非投资性房地产转为投资性房地产，并采用公允价值模式计量，与成本计量模式同理，该部分内容的会计处理将在本章第三节投资性房地产的转换中予以说明，此处略去。

3．采用公允价值模式投资性房地产的后续计量

投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，不计提折旧或摊销，应当以资产负债表日的公允价值计量。资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面价值的差额，借记“投资性房地产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目。公允价值低于其账面余额的差额编制相反的会计分录。

【例7－4】甲公司采用出包方式建造高档商用楼，拟建成后用于出租，20×7年初工程开工，并于20×8年1月初工程达到预定可使用状态，工程总造价2000万元（与公允价值相同）。同时甲公司与乙公司签订了经营租赁合同，将该商用楼出租给乙公司，并以工程达到预定可使用状态日为租赁期开始日。由于该栋商用楼地处商业繁华区，所在城区有活跃的房地产交易市场，而且能够从房地产交易市场上取得同类房地产的市场报价，甲公司决定采用公允价值模式对该项出租的房地产进行后续计量。

甲公司于租赁期开始日，编制会计分录：

假设该商用楼在20×8年末，公允价值为2150万元：

若20×8年末公允价值低于2000万元，按其差额编制相反的会计分录。

三、投资性房地产后续计量模式的变更

企业对投资性房地产的计量模式一经确定，一般不得随意变更。

（一）以成本模式转换为公允价值模式

企业原以成本模式对投资性房地产计量，随后由于存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够可靠取得，并同时满足采用公允价值模式计量的条件时，才允许企业对投资性房地产从成本模式计量变更为按公允价值模式计量。

成本模式转为公允价值模式的，应作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益。

【例7－5】甲公司将其M号写字楼租赁给乙公司使用（假定甲公司仅此一项投资性房地产），并一直采用成本模式进行计量。20×9年1月1日，甲企业认为，出租给乙公司使用的M号写字楼，其所在地的房地产交易市场比较成熟，具备了采用公允价值模式计量的条件，决定对该项投资性房地产从成本模式转换为公允价值模式计量。计量模式转换日，M号写字楼的成本为7000000元，累计已计提折旧2700000元，未提减值准备，账面价值为4300000元；20×9年1月1日，M号写字楼的公允价值为5000000元。假设甲企业按净利润的10%计提盈余公积。

甲公司在转换日编制会计分录：

（二）不得变更的情形

已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。