租赁期满租赁资产归承租人所有

一、长期借款

长期借款是企业以一定的财产作抵押，出具长期票据向债权人取得的借款。这种借款实际上就是 “应付长期抵押票据”（Long－term Mortgage Notes Payable）。所签发的长期票据要载明借款条件、抵押品内容等，这种借款方式习惯上又称为 “应付抵押借款”。也有一些企业采取先与某一个第三者如信托公司签订信托合同，然后以信托合同作为抵押文件向债权人借款的形式获得借款，这实际上是将担保的财产交给第三者保管的一种长期抵押借款。当借款企业无力偿还债务时，第三者可变卖抵押品偿还借款，以保障债权人的利益。

这种以发行票据方式借款的债权人一般只有一个或少数几个法人团体，而且债权人通常都是金融机构，如商业银行、保险公司和养老基金。从商业银行取得的抵押借款期限通常在1到5年之间；从保险公司和养老基金取得的抵押借款期限一般在5到10年之间。如果企业所需筹措的资金数额很大，非一个或少数几个机构所能承担，则通常采取发行公司债券的方式来筹集资金。

长期抵押借款通常是以分期等额付款的方式偿还，简称分期还款。分期还款额中包括偿还的本金和利息，还款期限可以按年度、半年或季度等。根据长期负债的计价原则，长期借款应按未来需要偿还债务的现值，即借入的本金入账，而不是按实际支付的总金额入账。

【例9－13】假设克里公司2013年初开具一张抵押票据借入一笔5年期、利率为8％、本金为$600 000的长期借款。该项借款要求在5年内分期等额偿还，且还款安排在每年的年末。

首先要确定该公司每年等额的还款数额。现已知2013年初借入的$600 000即为未来每年等额偿还的现值，则根据前述年金现值与年金的关系可得出如下公式：

负债现值＝每年相等的还款额×年金现值系数

即克里公司每年年末需要等额偿还$150 274，且在每年的该笔还款额中所包含的本金和利息计算如表9－3所示。

表9－3 分期还款利息计算表

上述业务编制会计分录如下：

（1）借款时。

借：现金 600 000

贷：应付长期抵押票据 600 000

（2）第一年末还款时。

借：利息费用 48 000

应付长期抵押票据 102 274

贷：现金 150 274

（3）第二年末还款时。

借：利息费用 39 818

应付长期抵押票据 110 456

贷：现金 150 274

以后各年末还款的会计处理同上，只是记入 “利息费用”和 “应付长期抵押票据”账户借方的金额有所不同。

二、租赁债务

租赁 （Lease）是指资产所有者将资产的使用权让于使用者以获取租金报酬的一种契约。在现代西方企业中，租赁业务较为普遍，特别是对价格昂贵及技术发展迅速的高新技术设备，很多公司愿意采用租赁方式取得这些资产。由于当代的科学技术迅猛发展，市场竞争不断加剧，企业为了保持市场竞争地位，不得不加快设备的更新速度。通过租赁方式，企业不需追加大量资金就可获得新的技术装备，从而使企业随时保持在技术方面的领先性。而对设备制造商来说，租赁又是扩大其产品市场的有效手段。因此，租赁业务自20世纪50年代初开始以来，得到不断的发展和完善。

（一）经营租赁与资本租赁

在租赁业务中，资产的租入者称为承租人 （Lessee），资产的租出者称为出租人（Lessor）。根据租赁契约，承租人应在约定的期限内向出租人租入资产，取得资产的使用权，并向出租人支付租金。租赁一般有两种典型类型：经营租赁和资本租赁。

1.经营租赁

经营租赁 （Operating Leases）又称营业租赁、服务租赁，是一种简单的租赁方式，如按月租用的电话，按日、周或月租用的房屋等。经营租赁具有以下特点：

（1）租赁期较短，并且由出租人负责租赁资产的维修工作，其本质属于短期融资；

（2）它是可取消租赁；

（3）租赁资产在承租人资产负债表上不作任何反映，承租人将每期支付的租金作为当期营业费用处理。

2.资本租赁

资本租赁 （Capital Leases）又称财务租赁、融资租赁 （Financial Lease），是一种较高级的租赁方式。资本租赁具有以下特点：

（1）虽然出租人仍保留租赁资产的所有权，但承租人除支付租金外，还必须承担诸如保险、税金、维修保养以及折旧等因持有资产而发生的费用；

（2）租赁期较长，而且租赁合同一般不可撤销，因而是不可取消租赁；

（3）承租人实际上等同于取得了该项资产的所有权，因此，承租人必须将租赁资产和租赁负债列入资产负债表内。

美国财务会计准则委员会的第13号说明规定，凡在租赁开始日，租赁合同符合下列条件之一者，属于资本租赁：

（1）租赁期满后，租赁资产的所有权转归承租人所有；

（2）租赁合同中规定承租人对于租赁资产具有以廉价购买的选择权；

（3）租赁期等于或超过租赁资产预计经济寿命的75％；

（4）租赁开始日，租赁期内最低租金支付额的现值等于或超过租赁资产公平市价减去出租人享有的任何相关投资税收优惠后的净值的90％。

凡不能符合上列4个条件的，属于经营租赁。此外，在租赁开始日，如果租赁资产已使用的期限超过了其经济寿命75％，则应作为经营租赁。

（二）承租人资本租赁的会计处理

根据美国财务会计准则委员会的规定，一项长期的不可取消的资本租赁，由于大体上已将全部风险和所有权利益都转移给了承租人，则等同于分期付款销售和购买交易。因此，尽管资产的法定所有权未转移，但承租人应将所租入的资产资本化，在租赁开始日将其作为一项资产和负债予以记录，入账金额应等于最低租金支付额的现值。但是，如果此项现值大于租赁开始日租赁资产的公平市价，则资产与相应的负债应按公平市价入账。

承租人对于资本化的租赁资产成本，应按照一定的方法予以摊销。如果租赁合同规定在租赁期满时租赁资产的所有权转移给承租人，或合同中规定承租人对租赁资产有廉价购买选择权时，租赁资产成本的摊销，应与承租人自有同类资产的计提折旧方法相一致，即在租赁资产的经济寿命年限内逐年计提折旧。如果租赁期满时，租赁资产的所有权并不转移给承租人，或租赁合同中并未规定承租人对租赁资产有廉价购买选择权，则此项租赁的资产属于一项无形资产，应在租赁期内摊销。

对于租赁负债，在整个租赁期间内，承租人每期所支付的最低租金支付额中应包括两项内容：一是租赁负债减少额；二是利息费用。其计算方法是：承租人首先按照确定的折现率计算租赁资产的现值，此现值即为租赁负债；再以每期租赁负债余额乘以折现率，即为承租人每期所发生的利息费用；从每期支付的租金中减去每期的利息费用，即为承租人每期租赁负债减少额。

现举一例简要说明承租人资本租赁的会计处理方法。

【例9－14】克里公司同一家租赁公司签订了一项设备租赁合同，其主要内容如下：

（1）出租人的设备成本 （即公平市价）为$2 000 000；

（2）租赁期为5年，租约不可撤销，预计租赁资产的经济寿命为6年；

（3）承租人所担保的残值为$400 000（租赁期满时，将租赁资产出售后的差额由承租人承担）；

（4）租赁期满，租赁资产所有权不转移给承租人，承租人也无购买选择权；

（5）每期租金为$420 069，12个月支付一次，每次先付租金；

（6）出租人的租赁隐含利率为10％，并为承租人采用；

（7）各项管理成本由承租人直接支付。

由于租赁期超过了租赁资产预计经济寿命的75％ （5年/6年＝83％＞75％），因而，此项租赁合同为资本租赁。

由于该项租赁资产的所有权在租赁期满后未转移给承租人，承租人应将租赁资产作为一项无形资产处理，称为 “租赁权”（Leasehold）。租赁权应在租赁期间逐期进行摊销，列入租赁权摊销费。该项租赁权每年摊销额计算如下：

每年摊销额＝（$2 000 000－$400 000）/5＝$320 000

有关各期的租金支付和租赁负债分析如表9－4所示。

表9－4 租金支付和租赁负债分析表

承租人的有关会计分录如下：

（1）租赁开始日。

借：租赁权 2 000 000

贷：租赁负债 2 000 000

借：租赁负债 420 069

贷：现金 420 069

（2）第一年末。

借：利息费用 157 993

租赁负债 262 076

贷：现金 420 069

借：摊销费用 320 000

贷：租赁权 320 000

第二、三、四年年末的会计处理同上。

（3）第五年末支付所担保残值及摊销。

借：利息费用 36 363

租赁负债 363 637

贷：现金 400 000

借：摊销费用 320 000

贷：租赁权 320 000

（4）假定租赁期满后处置租赁资产获得价款$360 000。

借：现金 360 000

租赁资产处置损失 40 000

贷：租赁权 400 000

三、退休金负债

西方企业一般都为其雇员办理退休金 （Pension，即养老金），以便为年老退休或因事故而伤残的雇员提供离职收入。这种应付的退休金义务构成企业的长期负债，其会计处理视不同情形而定。退休金负债的一部分通常是由政府机构承担的，有些企业仅仅是向养老信托基金或保险公司支付规定的款项，从而把它的退休金负债转出去。在这种情况下，企业应偿付的退休金负债，只不过是欠交信托基金或保险公司的金额。但是，如果要在企业账上确认全部退休金负债，则用保险统计方法计算出来的负债数额就是将来大概要付给退休雇员净额的折现值。

在对退休金的会计处理中，当累计退休金义务超过退休金基金里资产的公平价值时，企业必须确认对雇员的负债。

【例9－15】假设克里公司当期的退休金费用是$200 000，其中$100 000用现金支付给退休金基金，其会计处理为：

借：退休金费用 200 000

贷：现金 100 000

应付退休金 100 000

对退休金的处理在美国会计界存在着争论，但其争论的焦点不在于它会影响什么账户，而在于如何计量退休金的当期费用和长期负债，因为这涉及复利的影响和选择哪种利率问题，而利率的选择对负债现值可以产生很大影响。有关租赁会计和退休金会计的详细内容可参考 《高级财务会计》教材。