生产与存货循环的风险评估

生产与存货循环涉及的内容是存货的管理及生产成本的计算等。存货的计价和相关销售成本都会对利润表和财务状况产生重大的影响。审计人员应当确认在财务报表中列示的存货金额、存货在财务报表日是否实际存在和归被审计单位所有（满足完整性、存在性、权利和义务认定）以及金额是否符合计价认定。期末，库存价值的高估，虚增税前净利润，若低估，则相反。期末，存货单位成本核算不准确，很有可能导致销售价格低于实际成本，长此以往，企业将很难持续经营。

一、生产与存货循环的主要业务活动

生产与存货循环同其他业务循环的联系非常密切，生产资料经过采购与付款循环进入生产与存货循环，生产与存货循环又随着销售与收款循环中产成品、商品的销售环节而结束。它们之间的具体关系如图8－1所示。

图8－1 生产与存货循环示意图

审计人员只有了解生产与存货循环涉及的主要活动及相关凭证和记录，才能对相关账户的审计风险予以把握，进而提高审计效率。以制造业为例，生产与存货循环活动所涉及的主要业务活动如图8－2所示。上述业务活动通常涉及生产计划部门、仓库部门、生产部门、销售部门和会计部门等。

图8－2 生产与存货循环的主要业务活动图

（一）计划和安排生产

生产计划部门根据客户订购单或者对销售预测和产品需求的分析来决定生产授权，签发预先编号的生产通知单，该部门通常应将发出的所有生产通知单编号并加以记录控制。此外，还需要编制一份材料需求报告，列示所需要的材料和零件及其库存。计划和安排生产与“发生”认定有关。

（二）发出原材料

仓库部门的责任是根据从生产部门收到的领料单发出原材料。领料单上必须列示所需的材料数量和种类以及领料部门的名称。领料单可以一料一单，也可以多料一单，通常需一式多联。仓库发料后，将其中一联连同材料交给领料部门，其余两联经仓库登记材料明细账后，送会计部门进行材料收发核算和成本核算。

（三）生产产品

生产部门在收到生产通知单及领取原材料后，将生产任务分解到每一个生产工人，并将所领取的原材料交给生产工人，据以执行生产任务。

（四）核算产品成本

生产过程中的各种记录、生产通知单、领料单、计工单、入库单等文件资料都要汇集到会计部门，由会计部门对其进行审查和核对，了解和控制生产过程中存货的实物流转；同时，会计部门要设置相应的会计账户，会同有关部门对生产过程中的成本进行核算和控制。

（五）储存产成品

产成品入库须由仓库部门先行点验和检查，然后签收；签收后，将实际入库数量通知会计部门。

（六）发出库存商品

库存商品的发出须由独立的发运部门进行。装运库存商品时，必须持有经有关部门核准的发运通知单，并据此编制出库单。出库单一式四联，一联交仓库部门，一联发运部门留存，一联送交顾客，一联作为给顾客开发票的依据。

二、了解生产与存货循环主要凭证和会计记录

以制造业为例，生产与存货循环由将生产资料转化为产成品的有关活动组成，涉及领料、生产加工、销售产成品等主要环节，具体所涉及的凭证和会计记录如表8－1所示。

表8－1 生产与存货循环的主要凭证与会计记录

生产与存货循环涉及的主要账户及其关系如图8－3所示。

图8－3 生产与存货循环涉及的主要账户及其关系

三、了解和描述相关的内部控制

审计人员通过检查被审计单位相关控制手册和其他书面指引、询问各部门的相关人员、观察操作流程等方式，并利用文字表述法、调查表法、流程图法等对生产与存货的交易流程进行了解。

（一）生产与存货循环的关键控制

无论是从审计人员还是从管理当局的角度看，对生产和存货循环进行完善的控制都是极其重要的。生产与存货循环的关键控制主要包括以下5个部分。

1．职责分工

生产与存货循环涉及的部门主要有领料、审批、生产、验收、保管与记账等。对于该循环的员工来说，了解其在控制环境中的责任尤其重要。职责划分可以减少个人在同一岗位正常的工作过程中进行欺骗或掩盖差错和异常的机会。在该循环中，需要明确以下分工：

（1）存货生产计划的编制与审批要分离；

（2）存货的验收与生产部门要分离；

（3）存货的保管与记录要分离；

（4）存货的盘点人员应独立于存货的保管、使用与记录人员。

2．授权审批

对生产与存货循环来说，较常见的授权审批程序包括：

（1）生产通知单须经过授权批准；

（2）领料须经过授权批准；

（3）工资须经授权批准；

（4）成本和费用分配方法采用和变更须经授权批准；

（5）存货计价方法的采用和变更须经授权批准；

（6）存货的盘盈、盘亏、毁损等的处置须经批准。

3．成本会计制度和会计记录

健全的成本会计制度对核算原材料、物料的领用，确定在产品存货的构成和价值以及计算完工产品成本都是必要的。该制度包括正确核算材料的加工过程——从进入生产流程成为在产品到最终变成产成品——所需要的所有记录和领料单等。成本会计制度还能为在产品和产成品存货归集人工成本和间接成本。因此，它构成了存货内部控制不可或缺的一部分。一个完善的成本会计制度应包括以下内容：

（1）采用适当的成本核算方法，且前后各期保持一致；

（2）采用适当的费用分配方法，且前后各期保持一致；

（3）成本核算要以经过审核的生产通知单、领料单、人工费用分配表和制造费用分配表等原始凭证为依据；

（4）尽可能采取永续盘存制进行存货管理；

（5）领料单、生产通知单、工资费用分配表和制造费用分配表等应顺序编号。

4．实物控制

对存货必须进行实物控制，以免由于误用和偷窃而造成损失。将原材料、在产品和产成品分开并限制接触是保证安全、完整的非常重要的控制，具体包括以下政策或程序：

（1）建立产成品、在产品等的保管和移交制度；

（2）按类别存放存货，并定期巡视；

（3）只有经过授权的人才能接触存货实物及相关文件；

（4）存货的入库须经过验收，存货的出库须有经批准的提货单。

5．定期盘点

不管企业的存货记录采用何种方法，它都必须对存货进行定期盘点，以保证账实相符。盘点日可以是结账日或接近结账日，也可以是预先确定的日子。此外，对盘点过程也要建立必要的控制。

（二）描述内部控制

审计人员在了解生产循环的内部控制之后，就需要对内部控制进行描述。描述内部控制可以根据具体情况决定采用文字说明法、调查表法和流程图法中的某种方法。在使用调查表法描述该循环的内部控制时，一般需要编制两个调查表：一是存货内部控制调查表，另一个是生产业务与成本会计制度内部控制调查表。存货内部控制调查表的具体格式如表8－2所示。

表8－2 存货内部控制调查表

在审计实务中，审计人员通过上述对被审计单位的了解，形成了解和评价生产与存货循环的工作底稿。常用的工作底稿参见格式8－1。

格式8－1

了解和评价生产与存货循环的内部控制

续 表

编制说明：

一、本循环的内部控制的主要工作

1．了解被审计单位生产与存货循环和财务报告相关的内部控制的设计，并记录获得的了解。

2．针对生产与存货循环的控制目标，记录相关控制活动。

3．执行穿行测试，证实对交易流程和相关控制的了解，并确定相关控制是否得到执行。

4．记录在了解和评价生产与存货循环的控制设计和执行过程中识别的风险以及拟采取的措施。

二、主要项目编制说明

1．受本循环影响的相关交易和账户

此项仅列示主要交易和账户余额，项目组应当根据被审计单位的实际情况确定受本循环影响的交易和账户余额。

2．主要业务活动

此项项目组通常应在本循环中了解与上述业务活动相关的内部控制，如果计划在其他业务循环中对上述一项或多项业务活动的控制进行了解，应在此处说明原因。

3．了解交易流程

（1）了解对关联方交易的控制活动。此项描述对关联方交易的授权、记录和披露的程序，识别并记录相关的关键控制。

（2）了解对会计分录的控制活动。此项描述对本业务活动相关的会计处理过程，记录系统化和非系统化处理交易的会计分录控制活动，保证正确列示财务报表。

（3）界定主要交易循环及原因。此项描述该交易循环是否为被审计单位的主要交易循环，并说明原因。

4．沟通事项

此项描述见解、意见及建设性建议及与管理层、治理层的沟通详情。

四、穿行测试

审计人员应当选择一笔或几笔生产与存货交易进行穿行测试，以证实对交易活动和相关控制的了解是否正确和完整。例如，针对生产与存货交易，追踪从计划安排生产、发出原材料、生产产品、核算产品成本、储存产成品、生成记账凭证到过账至主营业务成本明细账和总账的整个交易流程，并确定相关控制是否得到执行。具体的工作底稿参见格式8－2。

格式8－2

生产与存货循环控制执行测试表（穿行测试）

初步评价结论：

五、确定生产与存货循环可能发生的错报风险

审计人员需要确定和了解生产与存货循环的错报在什么环节发生，即确定被审计单位应在哪些环节设置控制，以防止或发现并纠正各重要交易活动可能发生的错报。生产与存货循环中可能发生错报的环节如表8－3所示。

表8－3 生产与存货循环可能发生错报的环节

在实务中，生产与存货循环涉及的账户很多，容易出现一些差错和弊端，常见的风险主要有：

（1）成本计算不正确、不真实，通过成本计算调节成本；

（2）混淆费用与成本界限；

（3）已销产品成本不作结转，或多转或少转；

（4）随意改变成本计算方法；

（5）出勤考核形同虚设，虚列工资名单，虚增工资开支。

六、初步进行风险评估

审计人员在对内部控制了解的基础上，通过评估各关键控制点和薄弱环节来估计各控制目标的控制风险水平。评估控制风险的目的在于确定进行实质性测试对该内部控制的依赖程度。控制风险水平一般以高、中、低表示。审计人员据以评价控制风险的依据如表8－4所示。

表8－4 控制风险评价表

需要注意的是，如果被审计单位的相关内部控制不存在，或者被审计单位的相关内部控制未得到有效执行，审计人员不应再继续实施控制测试，而应直接实施实质性程序。

课内实训8-1

［目的］训练正确对生产与存货循环内部控制了解和评价。

［资料］审计人员对红星公司有关采购、验收、存储和原材料发出的内部控制制度进行评价。具体内容如下：

原材料主要为高成本的稀有金属，保存在上锁的库房里。仓库保管人员由一个主管和四个保管员组成。所有的人员都受过良好训练，能够胜任工作且其权限受到充分的限制。只有接到生产主管之一的书面或口头批准，才能将存货从仓库运出。

没有永续盘存记录，因此，仓库保管员对验收和发出货物不进行记录。为了弥补永续记录的缺少，由受过良好指导的仓库保管员每月进行实地存货盘点。盘点时执行恰当的程序。

实地盘点后，仓库主管将盘点与已制定的再订货水平相比较。如果某部分存货盘点数低于再订货水平，主管将该存货号码填在原材料请购清单上，交给应付账款的会计员。应付账款会计员按预定的再订货量准备一份采购订单，并将订单邮寄给上次采购的供应商。

预订的材料到达红星公司时，由仓库保管员验收。保管员查点商品，并与运货人的提单核对。所有卖方提单都签字、记录日期并制成文档存放在仓库，作为验收报告。

［要求］分析红星公司上述环节内部控制的缺陷，并提出改进措施。