银行存款和其他货币资金审计

一、 银行存款审计目标

银行存款是指企业存放在银行或其他金融机构的各种款项。按照国家有关规定，凡是独立核算的企业，都必须在当地银行开设账户。企业在银行开设账户以后，除按核定的限额保留库存现金外，超过限额的现金必须存入银行； 除了在规定的范围内可以用现金直接支付款项外，在经营过程中所发生的一切货币收支业务，都必须通过银行存款账户进行结算。

银行存款的审计目标一般应包括以下几点 (括号内为对应的财务报表认定的内容):

(1) 确定被审计单位资产负债表的货币资金项目中的银行存款在资产负债表日是否确实存在。(存在)

(2) 确定被审计单位所有应当记录的银行存款收支业务是否均已记录完毕，有无遗漏。(完整性)

(3) 确定记录的银行存款是否被审计单位所拥有或控制。(权利和义务)

(4) 确定银行存款以恰当的金额包括在财务报表的货币资金项目中，与之相关的计价调整已恰当记录。(计价和分摊)

(5) 确定银行存款是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。(列报)

二、 银行存款的控制测试

(一) 银行存款内部控制的特点

一般而言，一个良好的银行存款的内部控制同现金的内部控制一样，也应达到以下几点:

(1) 银行存款收支与记账的岗位分离。

(2) 银行存款收支要有合理、 合法的凭据。

(3) 全部收支及时准确入账，全部支出要有核准手续。

(4) 按月编制银行存款余额调节表，以做到账实相符。

(5) 加强对银行存款收支业务的内部审计。

按照我国现金管理的有关规定，超过规定限额以上的现金支出一律使用支票。因此，企业应建立相应的支票申领制度，明确申领范围、 申领批准及支票签发、 支票报销等。

对于支票报销和现金报销，企业应建立报销制度。报销人员报销时应当有正常的报批手续、 适当的付款凭据，有关采购支出还应具有验收手续。会计部门应对报销单据加以审核，出纳员见到加盖核准戳记的支出凭据后方可付款。

付款记录应及时登记入账，相关凭证应按顺序或内容编制会计记录的附件。

(二) 银行存款的控制测试

1. 了解银行存款的内部控制

注册会计师对银行存款内部控制的了解要与了解现金的内部控制同时进行。注册会计师应当注意的内容包括以下几点:

(1) 银行存款的收支是否按规定的程序和权限办理。

(2) 银行账户是否存在与本单位经营无关的款项收支情况。

(3) 是否存在出租、 出借银行账户的情况。

(4) 出纳与会计的职责是否严格分离。

(5) 是否定期取得银行对账单并编制银行存款余额调节表等。

2. 抽取并检查银行存款收款凭证

注册会计师应选取适当的样本量，作如下检查:

(1) 核对银行存款收款凭证与存入银行账户的日期和金额是否相符。

(2) 核对银行存款日记账的收入金额是否正确。

(3) 核对银行存款收款凭证与银行对账单是否相符。

(4) 核对银行存款收款凭证与应收账款明细账的有关记录是否相符。

(5) 核对实收金额与销货发票是否一致，等等。

3. 抽取并检查银行存款付款凭证

为测试银行存款付款内部控制，注册会计师应选取适当的样本量，作如下检查:

(1) 检查付款的授权批准手续是否符合规定。

(2) 核对银行存款日记账的付出金额是否正确。

(3) 核对银行存款付款凭证与银行对账单是否相符。

(4) 核对银行存款付款凭证与应付账款明细账的记录是否一致。

(5) 核对实付金额与购货发票是否相符，等等。

4. 抽取一定期间的银行存款日记账与总账核对

注册会计师应抽取一定期间的银行存款日记账，检查其有无计算错误，并与银行存款总分类账核对。

5. 抽取一定期间银行存款余额调节表，查验其是否按月正确编制并经复核

为证实银行存款记录的正确性，注册会计师必须抽取一定期间的银行存款余额调节表，将其同银行对账单、 银行存款日记账及总账进行核对，确定被审计单位是否按月正确编制并复核银行存款余额调节表。

6. 检查外币银行存款的折算方法是否符合有关规定，是否与上年度一致

对于有外币银行存款的被审计单位，注册会计师应检查外币银行存款日记账及 “财务费用” “在建工程” 等账户的记录，确定有关外币银行存款的增减变动是否采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额，或者采用按照系统合理的方法确定的、 与交易发生日即期汇率近似的汇率折算为记账本位币，选择采用汇率的方法前后各期是否一致；检查企业的外币银行存款的余额是否采用期末即期汇率折算为记账本位币金额； 折算差额的会计处理是否正确。

7. 评价银行存款的内部控制

注册会计师在完成上述程序之后，即可对银行存款的内部控制进行评价。评价时，注册会计师应首先确定银行存款内部控制可信赖的程度以及存在的薄弱环节和缺点，然后据以确定在银行存款实质性程序中对哪些环节可以适当减少审计程序，对哪些环节应增加审计程序并作重点检查，以减少审计风险。

三、 银行存款的实质性程序

银行存款的实质性程序一般包括以下几项:

(一) 获取银行存款余额明细表，复核加计是否正确，并与总账数和日记账合计数核对是否相符； 检查非记账本位币银行存款的折算汇率及折算金额是否正确

注册会计师测试银行存款余额的起点是核对银行存款日记账与总账的余额是否相符。如果不相符，应查明原因，必要时应建议作出适当调整。

如果对被审计单位银行账户的完整性存有疑虑，例如，当被审计单位可能存在账外账或资金体外循环时，除实施其他审计程序外，注册会计师可以考虑实施以下审计程序:

(1) 了解并评价被审计单位开立账户的管理控制措施。了解报告期内被审计单位开户银行的数量及分布，与被审计单位实际经营的需要进行比较，判断其合理性，关注是否存在越权开立银行账户的情形。

(2) 询问办理货币资金业务的相关人员 (如出纳)，了解银行账户的开立、 使用、 注销等情况。必要时，获取被审计单位已将全部银行存款账户信息提供给注册会计师的书面声明。

(3) 注册会计师亲自到人民银行或基本存款账户开户行查询并打印 《已开立银行结算账户清单》，以确认被审计单位账面记录的银行人民币结算账户是否完整。

(4) 结合其他相关细节测试，关注原始单据中被审计单位的收 (付) 款银行账户是否包含在注册会计师已获取的开立银行账户清单内。

(二) 实施实质性分析程序

计算银行存款累计余额应收利息收入，分析比较被审计单位银行存款应收利息收入与实际利息收入的差异是否恰当，评估利息收入的合理性，检查是否存在高息资金拆借，确认银行存款余额是否存在，利息收入是否已经完整记录。

(三) 检查银行存款账户发生额

注册会计师对银行存款账户的发生额进行审计，通常能够有效应对被审计单位编制虚假财务报告、 管理层或员工非法侵占货币资金等舞弊风险。

(四) 取得并检查银行对账单和银行存款余额调节表

取得并检查银行对账单和银行存款余额调节表是证实资产负债表中所列银行存款是否存在的重要程序。银行存款余额调节表通常应由被审计单位根据不同的银行账户及货币种类分别编制，其格式如表12－2所示。具体测试程序通常包括以下几点:

1. 取得并检查银行对账单

(1) 取得被审计单位加盖银行印章的银行对账单，必要时，亲自到银行获取对账单，并对获取过程保持控制；

(2) 将获取的银行对账单余额与银行日记账余额进行核对，如存在差异，获取银行存款余额调节表；

(3) 将被审计单位资产负债表日的银行对账单与银行询证函回函核对，确认是否一致。

2. 取得并检查银行存款余额调节表

(1) 检查调节表中加计数是否正确，调节后银行存款日记账余额与银行对账单余额是否一致。

(2) 检查调节事项。对于企业已收付、 银行尚未入账的事项，检查相关收付款凭证，并取得期后银行对账单，确认未达账项是否存在，银行是否已于期后入账； 对于银行已收付、 企业尚未入账的事项，检查期后企业入账的收付款凭证，确认未达账项是否存在，必要时，提请被审计单位进行调整。

(3) 关注长期未达账项，查看是否存在挪用资金等事项。

(4) 特别关注银行付企业未付、 企业付银行未付中支付异常的领款事项，包括没有载明收款人、 签字不全等支付事项，确认是否存在舞弊。

(五) 函证银行存款余额，编制银行函证结果汇总表，检查银行回函

应注意以下几点:

(1) 向被审计单位在本期存过款的银行发函，包括零余额账户和在本期内注销的账户；

(2) 确定被审计单位账面余额与银行函证结果的差异，对不符事项作出适当处理。

银行存款函证是指注册会计师在执行审计业务的过程中，需要以被审计单位名义向有关单位发函询证，以验证被审计单位的银行存款是否真实、 合法、 完整。按照国际惯例，财政部和中国人民银行于1999年1月6日联合印发了 《关于做好企业的银行存款、 借款及往来款项函证工作的通知》 (以下简称 《通知》)，《通知》 对函证工作提出了明确的要求，并规定: 各商业银行、 政策性银行、 非银行金融机构要在收到询证函之日起10个工作日内，根据函证的具体要求，及时回函并可按照国家的有关规定收取询证费用； 各有关企业或单位根据函证的具体要求回函。

函证银行存款余额是证实资产负债表所列银行存款是否存在的重要程序。通过向往来银行函证，注册会计师不仅可了解企业资产的存在，还可了解企业账面反映所欠银行债务的情况，并有助于发现企业未入账的银行借款和未披露的或有负债。

注册会计师应当对银行存款 (包括零余额账户和在本期内注销的账户) 及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。

如果不对这些项目实施函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。

注册会计师需要考虑是否对在本期内注销的账户的银行进行函证，这通常是因为有可能存款账户已注销但仍有银行借款或其他负债存在。

四、 其他货币资金的实质性程序

(一) 如果被审计单位有定期存款，注册会计师可以考虑实施的审计程序

(1) 向管理层询问定期存款存在的商业理由并评估其合理性。

(2) 获取定期存款明细表，检查是否与账面记录金额一致，存款人是否为被审计单位，定期存款是否被质押或限制使用。

(3) 在监盘库存现金的同时，监盘定期存款凭据。如果被审计单位在资产负债表日有大额定期存款，基于对风险的判断，考虑选择在资产负债表日实施监盘。

(4) 对未质押的定期存款，检查开户证实书原件，以防止被审计单位提供的复印件是未质押 (或未提现) 前原件的复印件。在检查时，还要认真核对相关信息，包括存款人、金额、 期限等，如有异常，需实施进一步审计程序。

(5) 对已质押的定期存款，检查定期存单复印件，并与相应的质押合同核对。对于质押借款的定期存单，关注定期存单对应的质押借款有无入账，对于超过借款期限但仍处于质押状态的定期存款，还应关注相关借款的偿还情况，了解相关质权是否已被行使； 对于为他人担保的定期存单，关注担保是否逾期及相关质权是否已被行使。

(6) 结合财务费用审计测算利息收入的合理性，判断是否存在体外资金循环的情形。

(7) 在资产负债表日后已提取的定期存款，核对相应的兑付凭证等。

(8) 关注被审计单位是否在财务报表附注中对定期存款给予充分披露。

(二) 除定期存款外，注册会计师对其他货币资金实施审计程序时，通常可能特别关注的事项

(1) 保证金存款的检查，检查开立银行承兑汇票的协议或银行授信审批文件。可以将保证金账户对账单与相应的交易进行核对，根据被审计单位应付票据的规模，合理推断保证金数额，检查保证金与相关债务的比例和合同约定是否一致，特别关注是否存在有保证金发生而被审计单位无对应保证事项的情形。

(2) 对于存出投资款，跟踪资金流向，并获取董事会决议等批准文件、 开户资料、 授权操作资料等。如果投资于证券交易业务，通常结合相应金融资产项目审计，核对证券账户名称是否与被审计单位相符，获取证券公司证券交易结算资金账户的交易流水，抽查大额的资金收支，关注资金收支的财务账面记录与资金流水是否相符。