公共选择学派的最优税制理论

以布坎南为代表的公共选择学派对税收效率理论也作出了自己的贡献。在布坎南的著作《民主财政论》中，他考察了各种税收制度，“目的是确定各种税收制度对个人通过参与政治决策过程需求公共服务的行为所产生的影响”^〔14〕。简言之，就是税收制度如何影响个人对公共品的选择，从而揭示出某种税收制度是否会产生“过度负担”，并在此基础上，研究实行什么样的税收制度是符合经济效率原则的。

为了有助于分析，布坎南首先作了一定的简化假设，然后在一定的假设前提下，分析了大家熟悉的几种直接税，以便考察个人的纳税与其预期收益之间可能的关系。他作出了以下六个假定^〔15〕：

（1）税是新课征的；

（2）税收收入明确指定用于一种单项公共服务；

（3）这一公共商品或服务的收益可现期享受；

（4）对个人来讲，每单位的公共商品或服务的税收总量与他自己或其他人在集体选择中的行为无关；

（5）对个人来讲，每单位公共商品或服务的税收总量与他自己或其他人在市场选择中的行为无关；

（6）个人的纳税总额完全取决于社会决定要提供的集体商品的数量。

布坎南认为，建立这样一些假设条件或曰初始模型，可以让投票人—纳税人—受益人更加直接地意识到个人纳税与可预期获得的收益之间的关系，从而使个人在财政选择中的不确定性极小化。布坎南首先考察了财产税。他认为根据净财富或资本价值对个人征收的比例税，它的许多基本特征符合不变税收—价格模型的税收制度，只是第五个特征与前述六个假定中的第五项有所不同，即个人所承担的单位公共商品或服务的纳税额，在一定程度上取决于其本人和其他人在市场选择中的行为。随着第五个特征的改变，第六个特征也变为个人的纳税总额取决于社会决定提供的集体商品的数量，而且也取决于要求他支付的单位税收—价格。布坎南提出，虽然个人能够通过改变他自己的净财产或资产价值来改变他所面对的税收—价格，但由于财产存量的增值需要时间，纳税人现期行为的变化对课税标的影响相对来说是较小的。除非纳税人愿意现期消费其财产，他所面临的税收—价格才会发生剧烈的变动，但很少有人会有如此强烈的反应。因此，布坎南得出，如果纳税人能够测量社会的净财产，即总课税标的，那么他就可以相当准确地测量税收—价格，也就是说，实际净财产税的“成本确定性”是很高的。布坎南又指出，现实中的财产税往往是针对非人力财产课征的，个人可以将投资从非人力资本转向人力资本而不改变积累或消耗率，从而使征税成本的确定性降低。但不管是哪种形式的财产税，由于我们的考察局限于短期内，仅涉及以现期征收的税收收入为来源提供某些现期受益的公共品，因此个人调整课税标的能力是有限的，比例财产税的成本就是确定性较高的。

至于个人所得税，布坎南认为这一税种的特点与财产税相似，两者的差别仅仅在于给定的决策期内个人可能作出的反应的程度。与财产税相比，个人能更加自由地改变其所面临的税收—价格。布坎南首先考察了单一标准的比例所得税的情况。在比例所得税制下，个人的纳税总额取决于两个因素：一是在个人直接或间接参与集体决策的情况下，集体决定的公共品的提供规模；二是由税务当局确定和测量的个人所得收入的大小。根据以上两个因素得到的个人总纳税义务，可以计算出单位公共品的税收—价格。如同在不变的税收—价格制度下，税收—价格取决于集体决策的公共品提供规模。课税标的总额的潜在变动性，在公共品提供规模已定的情况下，会使得所得税税率发生改变；而如果所得税税率不变的话，那么公共品规模势必会扩大或缩小。个人如果获取应税收入的行为受到课税的影响，那么他一定会根据对税率的预测作出决定，同时，他又预测单位公共品的具体税收—价格并据此调整，从而改变课税标的，这样一来，税收收入就变得不确定了，公共品提供规模也会变得不确定了；而如果公共品提供规模是可预测的，个人又可以通过市场行为改变课税标的，那么所得税的税率就会变得不确定起来。

布坎南指出，不仅单个纳税人通过改变自己的行为来变更课税标的，集团中的其他人也会这样做。由于集团成员的行为导致了课税标的易变性，税收—价格也会保持易变性。集团成员之间的行为选择是相互依存的。在一个人数众多的集团中，由于个体纳税人——受益人没有能力决定（至少是直接地）集团成员之间税收的分配——这类分配是由税制决定的，他将不会隐藏他对公共品的真实偏好。他以不获取应纳税收入来减少其所面临的税收—价格，相应的，集团其他成员承受的税收—价格就会增加，从而使税收—价格变得不确定。当然，在现实中，个人通过自己的行为改变他所面临的税收—价格是很困难的。因为一般来说，获取收入的制度，如工作周的长度等不能加以调整，从而使比例所得税趋近于不变的税收—价格。而且对闲暇的需求，或者说对非应纳税收入的需求对价格相对地没有弹性，所以通过改变行为以降低税收—价格的机会成本就会增加。但是，布坎南又指出：“如果个体纳税人能够在较大限度内改变应纳税收入的数额，并能够在不严重损失效用的情况下，用非纳税收入替代应纳税收入，那么他就可以在公共商品的柜台前获得‘廉价商品’。”^〔16〕这就意味着人们往往倾向于作出扩大公共支出规模的集体决策，最终使公共品规模超过“最优”的规模水平。然而，这只是理论上的推导，现实中的人们对公共支出提案以及税率变化的反应并不会如此复杂。布坎南认为绝大多数人对此问题采取的都是极为原始的经验方法，最有可能采用的就是简单的比例，即认为公共支出增长率为10％的话，那么个人的纳税额相应增长10％。这样一来，就不存在可能由对税率变动的不同反应产生的不确定因素了，税收—价格基本就是确定的。所以，布坎南对于比例所得税得出的结论是：“整个来看，作为一种制度，比例所得税在各种根据财政过程的潜在‘合理性’排列的税收方案中，是合理性程度较高的制度。”^〔17〕

布坎南接下来分析了累进所得税。他认为比例所得税和累进所得税在税制比率结构上的区别，必然地会改变纳税人在估计成本—收益状况时所面对的不确定性。与比例所得税制相比，在累进税制下，纳税人可以通过改变自己的课税标的来更多地改变实际课税标的，从而改变其他人而不是他自己的实际税率。纳税人是知道他所面临的累进税率表的，于是他会按照他的适度的替代比率所表明的那样或多或少地来调节自己获取收入的行为。在对自己的年收入作出了估计的基础上，纳税人进一步可估计出他要支付的单位公共品的税收—价格。于是，他会发现他自己到底是处于私人“均衡”状态，还是高于或低于均衡状态。如果低于均衡状态，他会倾向于赞成扩大公共品支出规模；反之，则反对扩大公共支出规模。然而，他不可能知道在不同的和较高的预算水平上税率会如何累进，公共品规模的改变显然会改变纳税人应承担的公共品成本份额，这种情况类似于购买者在私人商品市场遇到的情况。当购买者面对向下倾斜的平均供给价格曲线时，他将增加购买，直到超过“最优”的水平；当购买者面对向上倾斜的供给价格曲线时，将缩减购买，以至于低于“最优”的水平。布坎南指出，随着公共品预算规模的扩大，公共品成本中由富人支付的比例将变得更高，所以富人会投票反对所有扩大公共品支出的提案，尽管公共品给他带来的边际价值可能超过了他所支付的税收—价格。而穷人相反，他将支持扩大公共品支出的提案，甚至公共品的边际价值已经低于他支付的税收—价格。所以，在累进所得税制下，除非固定份额累进保持下去，否则累进制度将改变税收制度的第四个特征。也就是说，对个人来讲，单位公共品的税额很可能取决于他自己的或其他人的集体选择行为。在比例所得税制下，对于不同的公共品规模，个人的税收—价格不变；而在累进所得税制下，个人的税收—价格是不确定的。

布坎南接下来考察了人们感兴趣的支出税。他认为在支出税制下，由于更大的替代可能性，与所得税制相比，个人能够对课税标的进行更大的控制。由于集团的所有成员都能在相当宽的范围内改变自己的纳税义务，所以每个人所面临的公共品的税收—价格就更依赖于其他人的行为，这就是个人行为的“外部效应”。随着这种外部效应的增加，税收—价格的不确定性的范围也在不断扩大，这对比例支出税或累进支出税都是成立的。

在考察三种直接税——财产税、个人所得税、支出税以后，布坎南在结论中指出，按允许个人合理地选择公共品供给增长规模的潜力所排列的税收制度等级序列，基本上是与按促进市场或私人部门合理性的效率所排列的税收制度序列相对应的。如果先不考虑次优问题，产生最明显的“过度负担”的税收，很可能是那些在所采纳的民主模式中的投票人—纳税人—受益人的选择行为最为困难的税收，也就是说，效率最差的税收往往是那些在公共选择行为中最难产生稳定均衡结果的税收制度。对此，布坎南解释到：“应当指出，这一分析和正统分析之间的差异和相似之处。当一种税收造成的净福利损失超过为一公共商品量所必须筹措的资金时，这种税收就会产生‘过度负担’。正统理论往往不考察这一数量是恰当还是不恰当。与此相对照，本书主要强调的正是这后一问题。因此，只要在两种情况下的排列大致对应，正统的“过度负担”的分析和我们的分析就是相互加强的。不论是在公共选择中还是在私人选择中，只要将‘效率’作为准则，造成普遍课税的理由就会被大大地加强。当分析范围扩大到间接税制时，这种结论将会得到更为充分的证明”^〔18〕。

对于间接税，布坎南首先修改了税收—价格不变的限制性模型所具有的第五个特征，表述为：“对个人来讲，单位公共商品的税额直接取决于社会其他成员的市场选择行为，即使这种行为与他自己的市场选择行为无关，而且也与其他人的间接市场反应无关。”他认为，虽然这一条件可能无法完全得到满足，但是可以作为比较的基点。布坎南考察的第一种间接税是公司所得税。之所以不像一般的税法一样将公司所得税视为直接税，是分析的需要，因为公司本身不直接参与公共选择过程，而是公司中的个体参与公共选择过程。先假定税赋全部由公司股票所有者负担，所有公司都努力使其利润最大化。集团会对即将课征的税率投票，公共品提供规模仍然取决于税率，个人必定会对总的课税标的规模进行估计。由于上面已假定税赋全由公司股票所有者承担，是对公司的纯经营利润征税的，所以公司方面没有直接的反应，而个人所面临的行为选择将有较大的不确定性。与个人所得税制下个人无法控制所获收入时的状况相比，由于公司利润具有更大的波动性，因而这种不确定性更大。布坎南认为，个人所得税制下个人之间的相互依赖在公司税制下仍然存在，个人可通过撤资来降低单位公共品的税收—价格，任何一个人的最终纳税义务会取决于他的所有人资金调整的行为。如果引入公司的行为反应这一因素，个人还必须预测公司本身对税收将作出何种反应。布坎南举了一个扩大国家公园设施的提案，以说明个人将会对此作出支持还是反对。显然，个人会对税收—成本作出某种估计。他必须预测他拥有的公司的净收入额，以及其他人的行为。如果他对公司的投资是相对成功的，那么他会发现他将支付的单位公共品的税收—价格也较高。不同的个人为公共品实际支付的税收价格，会因其公司投资收益率的变化而变化。第一个可得到的结果是：如果公共品的收入弹性为正，在其他条件不变的情况下，个人在公司所得税制下会比在个人所得税制下需要更多的公共品。第二个可得到的结果是：同样假定其他条件不变，在公司所得税制下，在有价证券投资中更喜欢冒险的人将偏好较大规模的公共品支出。布坎南认为这一分析类似于多马和马斯格雷夫对公司所得税和冒险的讨论，即比例公司所得税会使个人股东购买公共品成为一种冒险性投机。

布坎南考察的第二种间接税制度是一般销售税。在一个运行良好的竞争经济中，一般销售税的影响同对个人收入或个人消费支出所课征的比例税没有太大的区别。但是它们毕竟不同。在一般销售税下，要想象比例所得税和支出税那样准确地估计出据以计算纳税义务的课税标的是十分困难和复杂的。因为个人还必须预测其他决策单位的行为反应，在比例所得税制下明显表现出来的个人之间的相互依赖和外部效应，在一般销售税制下就更为复杂了。这种预测就成了不准确的猜测。个人在作决策时所面临的不确定性非常大，因而大多依赖粗糙的经验规则行事。对于公共品的利益以及他要支付的税收—价格，在销售税制下，个人完全可能高估或低估而没有一个明确的偏倚方向。

布坎南考察的第三种间接税是特定消费税。当个人面对以某种特定消费税来为一种新的公共品筹资时，他将怎样估计他会承受的税收—价格呢？为此，个人必须预测税法规定的负有纳税义务的人的反应、零售商的行为以及产品需求者的总体反应。虽然作出准确预测也有一定困难，但由于税收的这种选择性，还是可以相对准确地估计出税收—价格的。在以部分消费税作为筹资工具的模型中，市场选择中的个体行为是其集体决策行为的一部分。个人将购买征收消费税的商品直至边际效益等于包括销售税在内的边际价格。个人无法通过自己的市场行为来调整公共品提供的规模。

布坎南以一个独特的视角来考察最优税制问题，他得到的结论是：“一般来讲，那些传统福利分析所说明的能导致相对较少‘过度负担’的税收制度，也总是允许个人作为集体选择过程中的参加者相对更合理地进行选择的税制”^〔19〕。当然，也有一些例外。比如特定消费税比一般消费税对于消费者选择私人品方式的扭曲程度更大，然而却能更合理地选择所偏好的公共品规模。这就说明，公共品集体选择的“效率”也许要求市场选择中更大的扭曲性，公司所得税也正是这样一个证明，正如前面分析的那样，公司所得税会在对私人品和公共品的某种最偏好的组合进行最后挑选时导致“无效率”。布坎南还指出，他的公共选择理论的结论与正统福利分析得出的结论的重要区别涉及次优理论。次优理论表明，只有能够保证不再违反最优化的必要边际条件，才能根据帕累托效率断定一个单一的扭曲是非最优的。因而，甚至人头税（或是布坎南模型中的不变税收—价格制度）也不一定必然比其他税种更具效率。布坎南在分析中，将一些主要的税收制度与不变的税收—价格制度相比较，从公共品集体决策的角度，来得出哪种税收制度在公共选择中更具效率。这种税制，简单地说就是允许参与公共选择的个人能够相对准确地预测集体行动对其经济地位的影响。