纳税单位的改革

目前，国际上通行的个人所得税纳税单位主要有个人独立纳税申报和夫妻联合的家庭纳税申报两种形式。纳税单位的选择在很大程度上取决于一定时期一国个人所得税法的主要目标。如第五章所述，从组织财政收入的职能看，个人纳税申报和夫妻联合的家庭纳税申报并无本质的区别。但是，从调节居民收入分配和经济效益的职能来看，夫妻联合的家庭纳税申报具有更重要的意义。首先，个人独立纳税申报的扣除额取决于个人的基本生活需要，而夫妻联合纳税申报则取决于家庭的基本生活需要，这更符合目前以家庭为基本社会单位的实际情况。例如，在国家税务总局11月8日发布的《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》中明确规定，年所得12万元以上的纳税人有向税务机关自行申报纳税的义务。对同样是年收入12万元，一个要支撑5口之家，和一个仅需要支付自己单个人费用的纳税人相比，都承担了相同的税收负担，但前者的生活负担却远远的要大于后者。因此，不考虑家庭整体负担的一刀切征收方式是有失公允的。其次，夫妻联合纳税申报有利于夫妻分工，增进家庭成员的福利，促进家庭的和睦。而且，实行以家庭为单位纳税，不但可以使相同收入的家庭缴纳相同的个人所得税，实现量能负担的税收原则，而且可以实现一定的社会政策，如对老年人的减免，对无生活能力的儿童采用增加基本扣除、对有在校学生的、贷款购房的、购买保险的、参与公益捐赠的家庭采取一定的优惠措施的方法等。此外，夫妻联合纳税申报相对于个人单独纳税申报减少了个人应税所得进行分散或转移的途径，更能有效防止个人通过所得的分散或转移以逃避纳税义务的现象，缓解我国个人所得税严重流失的现状。因此，当前我国的个人所得税改革应该考虑以夫妻联合的家庭纳税申报为主要的纳税单位。

（一）明确申报单位

由于我国的家庭结构较为复杂，存在着大量的三代同堂和一部分四代同堂的家庭。因此，我国应该按照婚姻状况把个人所得税的申报单位分成两类：个人和夫妻。这样就会出现两种申报方式：个人单独申报和夫妻联合申报。对夫妻联合申报方式，则以法律意义上的婚姻关系为确定纳税单位，而不是以生活在一起的家庭为纳税单位，即一对合法夫妻为一个纳税单位。在夫妻联合申报方式下，夫妻可在同一张纳税申报表上进行填写，由其中一人送交税务机关进行申报。在夫妻联合纳税申报方式下，税务机关需要建立与户籍部门的计算机网络信息共享平台。纳税人进行夫妻联合纳税申报时，税务机关工作人员需要首先将其身份证号或者纳税统一编号输入计算机，确认纳税人确实存在法律上的夫妻关系后，才给予办理相应的纳税手续。

（二）建设税收制度

在目前我国信息尚不对称的税收环境下，税务机关对个人和家庭的真实收入的掌握存在一定难度，我们可以先从税收制度建设入手，再通过完善征管和税源监管，使以夫妻联合的家庭纳税申报能正常进行。在实行分类和综合相结合的混合税制的情况下，个人所得税是采取源泉扣税和申报纳税相结合的方式，个人收入不论采用何种申报方式，都先依法预缴个人所得税，在每年年末再分别采取以个人或家庭为单位进行申报，汇算清缴，多退少补。

（三）科学设计税率

在以夫妻联合的家庭纳税申报为纳税单位的情况下，税率的科学设计十分重要。如果税率考虑不当，会造成夫妻联合申报时应税收入基数扩大，适用税率随之提高，最终带来“婚姻惩罚”。从2009年美国个人所得税税率一览表（见表7　-4）可以看到，在10%和15%这两档税率上是婚姻中性的。例如，当纳税人选择夫妻合并申报时，适用15%税率的应纳税所得额上限为67　900美元，是同样税率下单身申报应纳税所得额上限33　950美元的2倍。当税率分别为25%、28%、33%和35%时，该比例分别为1．67（137　050／82　250）、1．22（208　850／171　550）、1（372　950／372　950）和1（372　950／372　950），由此我们可以看出，高收入的夫妻的婚后税负更重，税收对婚姻造成了一定的影响。

表7-4　2009年美国个人所得税税率一览表（单位：美元）

资料来源：根据small business taxes ＆management，2009Federal Tax Rate Schedules for Individuals，http：／／www．smbiz．com／sbrl001．html＃pis09资料整理获得。

为了避免这个问题，美国采用“折半乘二法”，即将夫妻两人所得折半后的数额对应所适用的税率，求出税额后再乘二得出夫妻两人应纳的税款。我国在进行税率设计时可以参考美国的做法，在设计联合申报的税率前，对税负水平做一些测算，使得进行联合申报的平均税率稍低于单独申报，但要将税率差控制在一定范围内，否则就可能违背税收中性原则，对婚姻造成影响。我国有关学者指出，设计税率时应该以核心家庭为基本出发点，对于一个家庭生活有两对夫妇（即典型的三代同堂家庭）以上的可以采取分拆方式，即纳税单位不是以生活在一起的家庭为单位，而是以婚姻关系为基本单位，即以夫妇为一个纳税单位。美国采取的是根据不同的申报身份确定不同组的税率表，其税率是累进的。我国可针对不同情况采用不同税率，使税制比较具有弹性，但这同时也会使税制变得复杂，加大征税难度^[20]。

（四）确立税前扣除标准

在实行夫妻联合的家庭纳税申报时，还需要按照量能征税原则，确立适当的税前扣除标准。目前，国际上很多国家对家庭联合申报的费用扣除上都充分考虑了教育、生活等必要支出的影响，确立了较为合理的费用扣除标准，值得我国借鉴。例如，美国联邦个人所得税，按家庭实际支付能力而不是总收入征税，而且征收前要扣减名目繁多的家庭必需的刚性支出，包括家庭生活费用支出、退休及医疗保险个人缴付部分、离婚或分居赡养费、教育、医疗、慈善捐助、住房贷款利息、保险不赔付的家庭财产意外损失、个人职业发展费用等。而在德国，征税的类别根据纳税人的家庭状况加以区分，如已婚家庭子女未满18岁、子女在27岁以下但仍在上学的、由于不可抗拒的特殊情况造成高额开支等情形，可以少交税。法国则是将家庭人数作为纳税的参数，每个成年人家庭参数为1，每个孩子家庭参数为0．5，这样，一对夫妇加一个孩子的家庭，参数就是2．5，依此类推，家庭人数及经济状况不同，其所缴纳的所得税也不同。同样，在日本实行的“所得税扣除制度”，是对纳税者本人生活所需的最低费用、抚养家属所需的最低费用、社会保险费用等免征所得税^[21]。

在确定夫妻联合申报纳税的费用扣除上，我国有学者指出，可以先考虑扣除一定的基本费用，再根据纳税人的家庭人口、赡养、抚养、就业、教育、个人的住房贷款、医疗支出、是否残疾等不同情况确定其他单项扣除；起征点可以考虑“赡养系数问题”，比如同样是一家3口收入3　000元，如果一对夫妇两个人都有收入，那他的赡养系数就是1，就用他的收入乘以1后再按照个人所得税计算方法来纳税，但如果一家3口只有一人工作，那他的赡养系数就是0．5，这样他的纳税标准就是用收入乘以0．5来纳税^[22]。