质量成本的核算

第二节　质量成本的核算

质量成本的概念是由美国质量管理学家菲根堡姆最早提出的，在美国很快得到了企业界的广泛重视，被许多企业采用，在实践中得到了不断的发展和完善。之后，朱兰、D.M.伦德瓦尔以及哈林顿(Harrington)，日本学者市川龙三、相羽弘一等，都曾对质量成本作过系统的研究和论述。如朱兰博士在《质量控制手册》一书中形象地把质量成本称为有待挖掘的“矿中黄金”，并在其质量经济学的理论中主张把质量同成本结合起来，讲究质量的经济性，实现质量同经济效益的统一。从此，质量成本的概念有了很大的发展，对推动企业有效开展质量管理工作、促进质量管理理论研究和实践的进一步完善产生了重大作用。

一、质量成本的含义和构成

产品质量直接关系到企业的生存发展。在市场经济条件下，企业要想不断提高产品质量，必然增加相关支出。因此，质量成本(Quality-related Costs)就是指企业为确保满意的产品质量或服务所发生的费用，以及因未能达到既定质量标准而发生的损失总和。

成本的概念并不是新概念，每个企业都要进行成本管理与核算，企业中常见的成本类型有生产成本、销售成本、劳务成本和设计成本等。但是质量成本有别于各种传统的成本概念。以前有很多错误的观念，认为一切与保持和提高质量直接或间接有关的费用，都应计入质量成本，结果导致管理上的混乱，成本项目设置很不规范，使企业之间缺少可比性。例如，有的企业把技术改造、设备大修、职工一般培训、新产品开发设计，甚至把托儿所的费用都一起计入质量成本之中。实际上，质量成本是会计核算中的一个新会计科目。它既发生在企业内部，又发生在企业外部；既和满意的质量有关，又和不良质量有关。

根据国际标准组织(ISO)9004-1:1994的规定，质量成本的构成如图8-4所示。

由图8-4可知，质量成本由两部分构成，即运行质量成本(OperatingQuality Costs)和外部质量保证成本(External Assurance Quality Costs)。

图8-4　质量成本的构成

运行质量成本是指质量体系运行后，为达到和保持规定的质量水平所支付的费用。企业质量成本研究的对象主要是运行质量成本。运行质量成本可分为四类:一是预防成本(Prevention Cost)项费用；二是鉴定成本(Appraisal Cost)所需的试验、检验和验证方面的成本；三是内部故障成本(Internal Failure Cost)带来的经济损失，以及处理不合格品所花费的一切费用的总和；四是外部故障成本(External Failure Cost)或故障所引起的一切费用总和。

外部质量保证成本是指在合同环境条件下，根据用户提出的要求，为提供客观证据所支付的各种费用。

严格来说，企业发生的所有费用都和质量问题存在直接或间接的关系，质量成本只是其中和满意质量及不满意质量有直接关系的那部分费用。不能认为质量成本是指高质量所需要的高成本。恰恰相反，质量成本的内容大多和不良质量有直接的关系，或者是为了避免不良质量所发生的费用，或者是发生不良质量后的补救费用。

二、质量成本核算的概念和方法

1.质量成本核算的概念

企业的质量成本核算，就是把涉及质量成本发生的所有数据汇总到质量成本科目中，使其真实地反映企业质量成本的发生状况，并以此对其发展的趋势进行预测。质量成本核算的目标是汇总质量预防成本、质量鉴定成本、内部故障成本、外部故障成本和外部质量保证成本。

质量成本核算是企业质量成本管理的重要环节。质量成本核算有下列三个方面的作用:一是正确归集和分配质量成本，明确企业中质量成本责任的主要对象；二是提供质量改进的依据，提高企业质量管理的经济性；三是证实企业质量管理状况，满足顾客对证据的要求。

企业采用怎样的质量成本核算方法，决定了质量成本核算结果如何。当前，很多企业未将质量成本核算与产品成本核算有机结合，弱化了成本信息的可靠性，不能很好地对企业管理提供实际支持，这样的问题是由质量成本核算方法不当引起的。

究其原因，主要在于缺乏适当的方法指导。若企业仅从自身出发进行设计和建立的质量成本核算体系将开销巨大，且多因缺乏规范性而难以保证正确和有效。所以具有通用性的质量成本核算方法，对企业质量成本核算具有重要的现实意义。

2.质量成本核算的方法

目前，质量成本核算的方法主要可以分为三种基本方法。

(1)统计核算方法。质量成本的统计核算，是搜集和整理在经济活动中符合质量成本定义的费用的数据材料，并通过分析找出其规律性的过程。这种核算方法的特点是:可以采用货币、实物量、工时等多种计量单位，运用一系列的统计指标和统计图表；可以采用统计的各种方法进行资料获取和处理，例如可以采用普查、重点调查、典型调查和抽样调查等统计调查方法，也可以采用分组等统计方法处理取得的数据。同时，可以看出统计核算方法的目的在于揭示质量经济性的基本规律，并不注重核算资料的完整性。

(2)会计核算方法。现代的会计核算是全面、连续和系统地进行的。它应包括确认、计量、记录和报告四个基本环节，这四个环节各自独立，又相互联系，每个环节又有相应的会计核算的具体方法。质量成本核算是质量成本管理的基础环节。质量成本的会计核算是以货币为计量单位，通过记账、算账和报账等手段，连续地反映和监督质量职能。与统计核算方法相比较，会计核算方法的特点首先是采用货币作为主要的统一量度，比较单一；方法主要以设置账户、复式记账、填制凭证、登记账簿、质量成本计算、编制会计报表等一系列专门的方法为主，可以按照生产经营过程中质量经济业务发生的顺序进行连续、系统、全面和综合的记录和反映，这是只有会计核算方法才能做到的，所以也是会计核算方法最大的优点；在会计核算方法中，“企业会计准则”的使用是核算的基础。而企业会计准则被用来指引行动的一般法则或规定，并不是用来具体规定每一笔实际业务应该如何记录。因此，不同的公司在其会计实务中有大量不同的内容，但该现实并不与采用统一的会计准则相抵触。同时，差异反映了这样一个事实:会计人员在普遍接受的会计准则范围内，有相当的自由去进行职业判断。

(3)会计和统计相结合的核算方法。这种方法是上述两种方法的结合，根据质量成本数据的来源不同分别采用两种处理方法。这种方法的出现，正是质量成本自身的特性造成的。质量成本按其表现形式可划分为显见的质量成本和隐含的质量成本。显见的质量成本是指在企业经营活动过程中，企业实际支付的、需要在再生产过程中得到补偿的那部分质量成本，例如质量培训费、检测试验费等。隐含的质量成本是指在经济活动中，虽然导致企业效益的减少，但企业实际并未支付或发生，在再生产过程中不需要也不可能得到补偿的那部分质量成本，例如质量事故的减产损失、停工损失、产品降级损失和折价损失等。通过两种质量成本的不同表现可以看出，显见的质量成本更适用于会计方法核算，隐含的质量成本则采用统计方法核算更简便。

上述的三种质量成本核算方法，相互之间既有联系也有区别，对于企业来说，只有在选择适合自身的核算方法之前，对不同的核算方法进行详细、深入的比较和研究，才能使核算方法适用于企业的实际情况。

我们从理论基础和适用范围比较一下三种核算方法，然后再对三种方法的优缺点进行进一步的分析:

①理论基础的比较。会计核算方法的理论基础是会计学，统计核算方法则是统计学，很明显，会计和统计相结合的核算方法的理论基础就是二者兼而有之。

②适用范围的比较。由于质量成本在管理领域中尚未完全普及，我们根据开展质量成本核算的情况对企业进行划分。这样，统计核算方法比较适用于刚刚开始质量成本核算与管理的企业；会计与统计相结合的核算方法比较适用于已有一些统计核算经验，已初步进行会计核算的企业；会计核算方法比较适用于质量成本管理体系比较健全、质量成本的数据传递畅达、核算力量雄厚并具有十分成熟的核算经验的企业。

三种方法出于自身的特点各有所长也各有不足。统计核算方法的优点是突出重点、简便易行，缺点是数据不精确，核算比较粗糙。会计核算方法则是将质量成本纳入会计核算，有会计核算的数据准确、核算严密、资料全面的优点，缺点是核算工作量大、要求高。会计和统计相结合的核算方法，根据质量成本中不同部分的特点，选用比较容易的方法进行核算，所以具有既简便易行又比较精确的优点，这应该是我国企业质量成本核算应该首先选择的方法。对于统计核算方法，在前面已经做了一定的介绍，而且也比较简单，所以在此将重点介绍质量成本的会计核算方法。

三、质量成本的会计核算方法

质量成本的核算重点是质量成本会计科目的设置、质量成本数据的收集、质量成本的记录和质量成本的报告。

1.质量成本会计科目的设置

质量成本的构成直接影响企业会计科目的设置及管理会计工作的运作。一般认为，三级质量成本科目的设置较有利于企业质量成本管理的实际运作。下面根据ISO 9000对质量成本的定义和有关规定，从共性的角度，对质量成本会计科目的三级设置做简单的介绍，如表8-1所示。

表8-1　质量成本会计科目的三级设置

2.质量成本数据的收集

质量成本数据的收集工作比较复杂，必须进行认真分析，在实践中摸索。

一方面，质量成本按存在形式分类，可分为显见成本和隐含成本。显见成本是实际发生的质量费用，是现行成本核算中需要计算的部分，质量成本中大部分费用属于此类。隐含成本不是一种实际发生和支出的费用，但又的确是使企业效益减少的费用。这一部分被减少的收入不直接反映在成本核算中。如产品由于质量问题而发生的降级降价损失，由于质量原因而发生的停工损失等，均属此类费用。区分显见成本与隐含成本，对于开展质量成本管理非常重要，因为这两类成本的核算方法不同。显见成本属于成本的正式开支范围，可以通过会计成本系统，根据原始记录、报表或有关凭证进行核算；而隐含成本不能直接计入成本，但从质量角度看，隐含成本同企业的销售收入和效益有着密切的关系，必须予以考虑。因此，它需要根据实际情况进行补充估算。具体地说，显见成本可以采用会计核算办法，而隐含成本一般采用统计核算办法进行。另一方面，质量成本按与产品的联系，可分为直接成本和间接成本。直接成本是指生产、销售某种产品而直接发生的费用，这类费用可直接计入该种产品的成本中，如故障成本等。间接成本是指生产、销售几种产品而共同发生的费用，这种费用需要采用适当的方法，分摊到各种产品中去。因此，正确区分直接成本与间接成本，对于准确地计算产品质量成本，有着重要的意义。一般说来，预防成本和部分鉴定成本多属于间接成本，而内部故障成本和外部故障成本多属于直接成本。

3.质量成本的记录

在质量成本会计核算的确认和计量工作之后，接下来要做的是质量成本的记录。正确记录质量成本数据是研究质量成本的基础工作，在记录时既要防止重复，又要避免遗漏。无论是记录重复还是记录遗漏，都会给企业造成对质量成本数据的错误判断，并引起后续一系列质量成本管理工作的决策错误。因此，为了正确记录质量成本数据，准确核算和分析质量成本，有效支持质量改进和质量管理工作，企业必须重视记录质量成本数据的原始凭证。

一般来讲，企业的预防成本和鉴定成本是按计划发生的，而且有明确的目的；而企业的质量损失，包括质量内部故障成本和外部故障成本，都是突发的，而且需要进一步分析原因，不仅要有解决质量问题的纠正措施，还要有避免质量问题出现的预防措施。因此，对于企业的预防成本和鉴定成本，企业可按常规的会计账目来提取相关的数据记录；而对于企业质量的内、外部故障成本，则需专门设计原始凭证，从而使记录的质量成本数据，即内部故障成本和外部故障成本的数据可对应从会计账目中得到核实，并从原始凭证的数据和原因分析中找出问题和改进对策。记录企业内、外故障成本数据的原始凭证主要有计划外生产任务单、计划外物资领用单、废品通知单、停工损失报告单、产品降级降价处理报告单、计划外检验或试验通知单、退货和换货通知单、客户服务保修记录单、索赔和诉讼费用记录单。为了便于质量成本分析，所有的凭证设计有一些共同的内容，如时间、产品、规格、批号、费用、数量、责任者、发生原因、质量成本科目和审核部门等。例如自制原始凭证“预防成本汇总表”可设计成如表8-2所示。

表8-2　预防成本汇总表

××年×月×日

根据审核无误的原始凭证按照经济业务事项的内容加以归类，并据以确定会计分类后填制记账凭证。接着依据企业账务处理程序的不同，首先根据原始凭证、汇总原始凭证和记账凭证，登记各种明细分类账；其次根据记账凭证、各种汇总记账凭证或者科目汇总表逐笔登记总分类账。质量成本核算的总分类账和明细分类账有:

(1)质量成本总分类账。

(2)质量成本——预防成本明细分类账。

(3)质量成本——鉴定成本明细分类账。

(4)质量成本——内部故障成本明细分类账。

(5)质量成本——外部故障成本明细分类账。

(6)质量成本——外部质量保证成本明细分类账。

对于质量成本明细分类账可以采用多栏式明细分类账，其格式如表8-3所示。

表8-3　质量成本明细分类账

4.质量成本的报告

质量成本报告是在质量成本分析的基础上写成的书面文件，是企业制定质量方针目标、评价质量体系的有效性和进行质量改进的依据。质量成本报告也是企业质量管理部和财务部门联合对质量成本管理活动或某一典型事件进行调查、分析、建议的总结性文件，供领导及有关部门决策使用。对于具体的质量成本分析的内容和方法我们将在下一节重点说明。

质量成本报告的内容与形式视报告呈送对象的不同而有所不同。给高层领导的报告，要求简明扼要地说明企业质量成本计划的执行情况及趋势，着重指出报告期内改进质量和降低成本方面的效果及进一步改进的潜力；给中层部门的报告，除了报告总体情况外，还应该根据各部门的特点提供专题分析报告，使他们能从中发现自己部门的主要问题与改进重点。质量成本报告的频次，通常对高层领导较少，以一季度一次为宜；对中层或基层单位，以一月一次为宜，甚至可每旬报送一次，以便及时为有关领导和部门的决策和控制提供依据。质量成本报告应该由财务部门和质量部门联合提出，以保证成本数据的正确性，又有助于分析质量趋势。

(1)质量成本报告的内容。质量成本报告的内容一般包括质量成本数据、质量成本数据附注、质量成本分析情况说明书和质量改进建议四个方面。

①质量成本数据。质量成本数据主要有质量成本核算数据、质量成本指标、质量损失的各种归集和质量成本差异归集四个方面。

质量成本核算数据应包括:企业基期质量成本发生额和各构成项目金额；企业报告期内质量成本发生额和各构成项目金额；企业计划年度内质量成本累计额和构成项目累计金额。

质量成本指标应包括总量指标、结构百分比、增减变动额(率)和财务比率。总量指标一般有质量成本总额、预防成本总额、鉴定成本总额、内部故障成本总额、外部故障成本总额和外部质量保证成本总额；结构百分比一般有预防成本占质量成本总额的比率、鉴定成本占质量成本总额的比率、内部故障成本占质量成本总额的比率、外部故障成本占质量成本总额的比率、内外部故障成本占质量成本总额的比率、外部质量保证成本占质量成本总额的比率、内外部故障成本占预防成本的比率和内外部故障成本占鉴定成本的比率；增减变动一般有质量成本变动额、预防成本变动额、鉴定成本变动额、内部故障成本变动额、外部故障成本变动额、外部质量保证成本变动额和上述结构百分比的变动；财务比率一般有产值质量成本率、销售收入质量成本率、销售利润质量成本率、总成本质量成本率、单位产品质量成本、利润故障成本、销售收入故障成本、总成本故障成本和产值故障成本等。

质量损失的各种归集是企业按责任部门和产品分类归集的质量损失金额以及按质量缺陷、产品分类和顾客特点归集的外部质量损失金额。

质量成本差异归集是企业进行质量成本核算、质量成本指标计算和质量损失的各种归集后，对于各项数据中与企业质量成本计划控制目标有偏差的项目，在质量成本报告中要按偏差的严重程度排序列表。

②质量成本数据附注。质量成本数据附注是为了便于信息使用者理解质量成本数据，而对数据项目的含义和成本数据的来源所做的解释。附注是对质量成本数据做更详细的补充与说明，也是质量成本报告的重要组成部分。

③质量成本分析情况说明书。质量成本情况说明书实际上是对企业质量成本分析的结果的说明，主要是对质量成本总额分析、质量成本结构分析、质量损失分析和质量成本差异分析等内容的说明。

质量成本总额分析主要包括企业质量成本的计划目标分析、相关指标分析和趋势分析三个方面；质量成本结构分析主要包括企业质量成本构成项目的计划目标分析和结构比例分析两个方面；质量损失分析主要包括企业责任部门质量损失分析、责任产品质量损失分析和外部故障成本分析三个方面；质量成本差异分析主要是对企业中出现的质量成本严重差异的情况做进一步的技术经济分析，找出原因，落实责任。

④质量改进建议。根据企业质量成本分析结果而提出的质量改进建议，是供企业领导和各有关部进行决策和进一步制定改进措施用的。因此，企业质量改进建议既不是决策方案也不是具体的改进措施，只能是供选择的和指出企业质量改进方向的建议。如减少或避免质量缺陷的改进建议、质量成本构成的合理化建议和质量成本管理的改进建议等。

(2)质量成本报告的形式。质量成本报告的形式通常有报表式、图示式和陈述式三种形式。

报表式采用表格形式整理和分析企业质量成本数据，可供信息使用者简单明了地掌握企业质量成本的全貌。如质量成本构成项目汇总表和按产品质量特征分析汇总的质量成本报告表均属于报表式。

图示式是采用主次因素排列图、柱状图、结构图和趋势图等方式整理和分析企业质量成本数据，让信息使用者一目了然地看出企业质量问题的关键所在。

陈述式是通过文字叙述方式来描述企业质量成本发生的状况、问题和改进措施，它往往需要与图、表结合起来分析，以便使报告更详细和更清楚。

在实际当中，质量成本报告一般是将上述三种形式综合使用。采用表格、图示和陈述相结合的方式展示企业质量成本状况、揭示企业质量问题和阐述企业质量改进方向。这种综合的形式能适合企业领导和各有关部门等各层次的需要，有利于根据质量成本报告进行决策和制定企业质量改进措施。当然，对于质量成本报告的基本要求是准确、及时、系统和全面。

目前，我们对质量成本的认识和应用还处于发展阶段。严格说来，质量成本并不属于成本会计范畴，而属于管理会计范畴。因此，研究质量成本的目的并不是仅仅为了计算产品成本，而更重要的是为了分析寻找改进质量的途径，达到降低成本的目的。

【知识链接8-2】

管理会计与成本会计的区别

管理会计是指在当代市场经济条件下，以强化企业内部经营管理、实现最佳经济效益为最终目的，以现代企业经营活动及其价值表现为对象，通过对财务等信息的深加工和再利用，实现对经济过程的预测、决策、规划、控制、责任考核评价等职能的一个会计分支。财务会计与管理会计是相对独立的概念，也是一个会计分支。而成本会计则属于财务会计的内容之一，它的重点是针对成本核算。