中国个人所得税制现状与改革新思路

第五章　中国个人所得税制现状与改革新思路⁽¹⁾

人类跨进了21世纪，中国被接纳为WTO成员，其经济体制改革成果瞩目。然而，个人所得税制改革的步伐并不太大。其不利于国，不利于民，不利于工薪阶层人员，也有碍于WTO公平原则的有效实施。

——题记

个人所得税制自产生至今，与其他法律制度相比，虽称不上历史悠久，但也经历了两个多世纪的演变。现今各国的个人所得税制度均已朝降低税率、削减优惠和扩大税基之方向发展。在这种新形势下，改革中国个人所得税制，乃大势所趋。

一、个人所得税制的历史演变

个人所得税(以下简称“个税”)是以自然人的劳动所得和其他所得为课征对象而征收的一种主要所得税税种。在国际上，英国是最早实行个人所得税制的国家。⁽²⁾历史上，英国、美国都是为了筹措战争经费抵抗侵略而开征了个人所得税;而德国、日本则是为了筹措对外赔款或对外扩张经费而开征个人所得税的。初期这些国家几乎都采用了比例税率，之后才逐步演变为累进税率;其税制模式也多由分类所得税制向综合所得税制转变。具有现代意义的个人所得税制的重大变革则始于20世纪80年代，英国、美国、法国、德国、日本、瑞典、荷兰、丹麦、意大利、加拿大、澳大利亚等发达国家都对个人所得税制进行了重大改革，改革的方向是降低税率、削减优惠和扩大税基。改革的结果使个人所得税的征收面不断扩大。正如美国缴纳个人所得税的人数由50年代的44%上升到现在的90%;瑞典、荷兰的个人所得税纳税人则占其总人口的70%以上。⁽³⁾

中国现行的个税制度，是经过1994年税制改革，将原先对个人所得分别征收的城乡个体工商业户所得税、个人所得税和个人收入调节税三种税制合并统一的结果。⁽⁴⁾而开征个税的法律依据是1980年《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称《个人所得税法》)及其实施细则。该法及其实施细则虽然同时适用中国公民和符合纳税条件的外国人，但由于中国长期实行低工资制度，其中确定的费用和扣除额较高，对中国公民难以适用。实际上，《个人所得税法》的适用范围仅限于来华工作的外籍人员以及住所在境外的华侨和港、澳、台地区同胞，从而使《个人所得税法》成为一项涉外税法。

为了解决《个人所得税法》难以对中国公民的个人所得课税这一难题，也为了合理调节当时城乡个体工商业户的收入，国务院于1986年发布了《中华人民共和国城乡个体工商业户所得税暂行条例》和《中华人民共和国个人收入调节税暂行条例》。从那时起，中国则形成了内外两套个税制度和征收三种个税的局面，并仅维持了7年时间。

20世纪90年代，中国又进行了税制大改革，其中包括对个税制度的改革，即对1980年《个人所得税法》进行了重大修改，废止了1986年国务院公布的《城乡个体工商业户所得税暂行条例》和《个人收入调节税暂行条例》。修订后的《个人所得税法》于1994年1月1日起施行，国务院还发布了该法的实施条例，形成了统一的《个人所得税法》。然而，于1999年8月，仅为了对利息所得开征利息所得税而对《个人所得税法》进行了第二次修订。为了分析现行个税制度存在的问题，寻找改革的合理途径，我们应先通过比较的方法对个税制度的现状进行分析。

二、个人所得税制的现状比较

1.个税的税制模式。

目前，国际上关于个税的税制模式主要有三种:一是分类所得税制，即将个人各种所得分为若干类，对不同来源和性质的所得分别按不同的费用扣除标准和税率，分项计征所得税。中国现行《个人所得税法》就采用这一模式。《个人所得税法》第2条列举了11项应税的个人所得;第3条将各类个人所得分为5类并规定了不同税率;第6条列举了6类所得的不同费用扣除标准。二是综合所得税制，即将个人全年的各种所得综合起来，统一扣除费用后，就其余额按统一的累进税率计征所得税。美国就是实行该税制模式的国家，其《国内收入法典》采用了“反列举”方法，即凡没有被列举的项目都必须征税。依该法典，美国已建立了较为完备的费用扣除制度，以扣除后的余额作为应税所得额，适用累进税率计征。三是分类综合所得税制，亦称混合所得税制，即对某些种类所得采用源泉征税，待纳税年度终了时再将各类所得汇总，统一计税。

2.个税的纳税人及其纳税义务。

在国际税收实践中，主权国家通常同时行使两种税收管辖权。一国根据属人原则行使的税收管辖权被称为居民税收管辖权，凡被认定为该国的居民纳税人，就应将其来源于世界范围内的所得向该国承担无限纳税义务(unlimited tax liability)。相反，凡属非居民纳税人的，则仅就其来源于来源国的所得承担有限纳税义务。一国根据属地原则行使的税收管辖权被称为所得来源地税收管辖权，该国有权要求非居民纳税人就其来源于本国境内的所得征税。世界上大多数国家，如美国、加拿大、巴西、法国、德国、意大利、日本、墨西哥、荷兰、英国等都是同时行使着两项税收管辖权的。⁽⁵⁾

根据中国《个人所得税法》第1条及其实施条例第6、7条的规定，中国个税纳税人有两类:一是居民纳税人，即指在中国境内有住所，或无住所而在中国境内居住满1年的个人。这类人须就其来源于中国境内和境外的所得纳税。但是，在中国境内无住所而居住1年以上5年以下的个人，经主管机关批准，可仅缴纳其从境内取得的那部分所得;居住超过5年者，从第6年起，才缴纳其来源于中国境外的全部所得。二是非居民纳税人，指在中国境内无住所又不居住，或无住所但在境内居住不满1年的个人，这类人应就其来源于中国境内的所得纳税。但是，在一个纳税年度内，在中国境内连续或累计居住不超过90日的，其来源于中国境内的所得由境外雇主支付的部分，免缴个人所得税。

以上规定表明，中国个人所得税法在确认个人的居民和非居民身份问题上是兼采住所标准和居住期限标准的。这一规定与各国的通行做法相一致。

3.个税的征收范围及税率。

目前，各国关于个税的征收范围大小不一;而个税税率的确定，各国几乎都采用了超额累进税率，而且，多数国家都将税率档次定为3～5档。如加拿大联邦个人所得税按其所得减去各项扣除额后的余额，适用3级超额累进税率(17%、26%、29%);澳大利亚则适用4级超额累进税率(20%、34%、43%、47%)。⁽⁶⁾

中国《个人所得税法》第2条及其实施条例第8条已明确了各种应税所得项目及其范围;而该法第3条及其实施条例第11条规定了各项应税所得的不同税率。具体列举如下:

第一，工资、薪金所得。这类所得是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或受雇有关的其他所得。这类所得适用9级超额累进税率，税率为5%～45%。具体指全月应纳税所得额:(1)不超过500元的，税率为5%;(2)超过500元至2000元的部分，税率为10%;(3)超过2000元至5000元的部分，税率为15%;(4)超过5000元至2万元的部分，税率为20%;(5)超过2万元至4万元的部分，税率为25%;(6)超过4万元至6万元的部分，税率为30%;(7)超过6万元至8万元的部分，税率为35%;(8)超过8万元至10万元的部分，税率为40%;(9)超过10万元的部分，税率为45%。

第二，个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得。个体工商户的生产、经营所得包括:个体工商户从事工业、手工业、建筑业、交通运输业、商业、饮食业、服务业、修理业以及其他行业生产、经营取得的所得;个人经政府有关部门批准，取得执照，从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得;其他个人从事个体工商业生产、经营取得的所得;以上个体工商户和个人取得的与生产、经营有关的各项应税所得。而对企业事业单位的承包经营、承租经营所得是指个人承包经营、承租经营以及转包、转租取得的所得，包括个人按月或次取得的工资、薪金性质的所得。这两大类所得均适用5%至35%的超额累进税率。具体指全年应纳税所得额:(1)不超5000元的，税率为5%;(2)超过5000元至1万元的部分，税率为10%;(3)超过1万元至3万元的部分，税率为20%;(4)超过3万元至5万元的部分，税率为30%，(5)超过5万元的部分，税率为35%。

第三，其他各类所得。如(1)劳务报酬所得，是指个人从事设计、装潢、安装、制图、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、新闻、广播、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得;(2)稿酬所得，是指个人因其作品以图书、报刊形式出版、发表而取得的所得;(3)特许权使用费所得，是指个人提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权而取得的所得;(4)利息、股息、红利所得，是指个人拥有债权、股权而取得的利息、股息、红利所得;(5)财产租赁所得，是指个人出租建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得;(6)财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产而取得的所得;(7)偶然所得，是指个人得奖、中奖、中彩以及其他偶然性质的所得。以上7类所得，均适用比例税率，税率为20%。但是，上述所列的劳务报酬所得，如果一次超过2万元至5万元的部分，还须按应纳税额加征5成;如果一次超过5万元的部分，还应加征10成。关于这个问题，有学者将其理解为劳务报酬可分别适用如下3级税率，即一次取得应税所得额:(1)不超过2万元的，税率为20%;(2)超过2万元至5万元的部分，税率为30%;(3)超过5万元的部分，税率为40%。⁽⁷⁾

4.个税应税所得额的确定。

在确立应税所得额方面，各国所得税法都规定了应扣除的成本费用，如个人为取得所得而支出的必要费用，或个人为维持基本生活所必须的生计费用，只不过在扣除上有分项扣除、定额扣除、定率扣除和综合扣除等不同方法而已。美国是采取分项扣除法的国家，即对各项所得分别规定一个扣除额进行扣除。如对个人进行交易和职业活动而支付的费用、雇员的补偿费用、财产交换或出售中的损失、提起支取存款的罚金、向慈善机构捐款、限额以内的医疗费等60多项费用分别扣除。⁽⁸⁾

中国《个人所得税法》对应税所得额的确定，采用定额扣除和定率扣除相结合的方法，并分别规定了不同费用扣除标准。

第一，个人工资、薪金所得，以每月收入额减去800元费用后的余额，为应税所得额。但是，根据该法第6条及其实施条例第26～29条的规定，对在中国境内无住所而在中国境内取得工资、薪金所得的纳税义务人和在中国境内有住所而在中国境外取得工资、薪金所得的纳税义务人，可在每月收入额减去800元费用的基础上，再减去3200元的附加减除费用，剩余的余额才是应税所得额。附加减除费用的具体适用范围包括:(1)在中国境内的外商投资企业和外国企业中工作的外籍人员;(2)应聘在中国境内的企业、事业单位、社会团体、国家机关中工作的外籍专家;(3)在中国境内有住所而在境外任职或受雇取得工资、薪金所得的个人;(4)财政部确定的其他人员;(5)华侨和港、澳、台地区同胞。

第二，个体工商户的生产经营所得，以每一纳税年度的收入总额减去成本、费用，再减去损失后的余额，为应税所得额。

第三，对企事业单位的承包经营、承租经营所得，以每一纳税年度的收入总额减去必要费用后的余额，为应税所得额。

第四，劳务报酬、稿酬、特许权使用费用和财产租赁所得，每次收入不超过4000元的，则以每次收入额减去20%费用后的余额，为应税所得额。

第五，财产转让所得，以转让财产的收入额减去财产原值，再减合理费用后的余额，为应税所得额。

第六，利息、股息、红利所得，偶然所得和其他所得，以每次收入额为应税所得额。这三类所得项目均采用按次计征办法，并对纳税人每次收入额不作任何扣除。

5.个税的申报缴纳。

关于个税的申报缴纳，国际上主要采用三种方法:一是自行申报制，它要求纳税人根据税法规定自行计算纳税额、自行按期缴纳税款，再由税务机关进行核查的一种申报缴纳方法。二是核定缴纳制，它是税务机关按纳税人填写的申报表和相关资料进行审核并核定税款的申报缴纳方法。三是泉源扣缴制，它是由支付所得的单位或个人，根据法定义务从所持有的纳税人所得中扣缴其应纳税款并向税务机关缴纳的一种方法。中国目前采取的是泉源扣缴和自行申报相结合的申报纳税制度。

在中国，个人所得税，以支付所得的单位或个人为扣缴义务人;在两处以上取得工资、薪金所得的和没有扣缴义务人的纳税人，应当自行申报纳税。扣缴纳税人和自行申报纳税人每月扣纳的税款，都应在次月7天内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。具体按以下不同情况分别办理:

第一，工资、薪金所得应纳的税款，按月计征，扣缴义务人和纳税义务人须在次月7天内缴入国库，并向税务机关报送申报表;对于采掘业、远洋运输业、远洋捕捞业等特定行业职工的工资、薪金所得应纳的税款，可实行按年计算，分月预缴的方法计征。

第二，个体工商户的生产、经营所得应纳的税款，按年计算，分月预缴，由纳税义务人在次月7天内预缴，年度终了后3个月内汇算清缴，多退少补。

第三，对企事业单位的承包经营、承租经营所得应纳的税款，按年计算，由纳税义务人在年度终了后30日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。

第四，从中国境外取得所得应纳的税款，纳税义务人应在年度终了后30日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。

三、中国个人所得税制的问题与改革新思路

中国自20世纪80年代起，就已建立了以“一部法律”和“两个暂行条例”为主要依据的独具特色的个税制度。该项制度的实行，的确维护了国家经济利益，调节了个人收入，也缓解了社会分配不公的矛盾。然而，随着改革开放的不断扩大，人们生活水平逐步提高，以及市场经济体制的建立，该项制度的种种弊端便日渐突现，从宏观上讲已导致中国目前的个税收入仅占GDP(国内生产总值)的0.06%的极低后果，⁽⁹⁾这与发达家个税占其GDP的10%～18%相比，低了9～17个百分点;与发展中国家的特低收入国家占其GDP的平均数1.36%和低收入国家的平均数的2.35%相比还要分别低1.3和2.29个百分点。⁽¹⁰⁾显然，中国的个税收入水平与中国所处的经济地位并不相称。因此，笔者以为改革个税制度已刻不容缓。

1.改革税制模式。

中国自80年代开征个税以来，一直实行分类所得税制，其弊端在实践中已十分明显:首先，它对不同性质的所得采用分项计征办法，难以充分体现纳税人的真实纳税能力，导致所得来源多、综合收入高者少纳税甚至不纳税，而所得来源少、收入低者却多纳税的不良后果;其次，它对所得分别采取按年、按月和按次计征的办法，且费用扣除标准和税率均不相同，导致避税现象严重;再次，它缺乏弹性，难以根据通货膨胀情况对个人减免税额、费用扣除额和税率级距等予以适时调整。针对这些弊端，结合中国目前经济发展和税收征管水平，也参照当今世界各国广泛采用的混合所得税制的模式，笔者赞同采用通常意义上的混合所得税制(系分类制和综合制的一种结合)的观点，⁽¹¹⁾即在继续推行源泉扣缴的基础上，平时对利息、股息、红利所得、特许权使用费用、偶然所得等仍按比例税率分类征收，年终不再要求申报;在纳税年度终了后，对工资、薪金、劳务报酬、承包、转包收入、财产租赁、财产转让收入等所得实行综合申报，统一进行费用扣除，再按超额累进税率计征所得税。笔者还认为，在实行该项制度时，可先偏重分类制，再逐步向综合所得税制过渡。

2.扩大税基与居民范围。

扩大税基实际上就是开辟新税源，增加国家财政收入。特别是在当前各国的个税税率普遍下调而减少财政收入的形势下，该项举措则显得十分重要。具体措施首先是，根据不断发展的新情况，开辟新的应税所得，如期货交易所得，个人购买国家债券、金融债券的利息所得，农业生产经营所得。其次是中国《个人所得税法》应引入宽税基概念，即借鉴美国个人所得税法对征税所得项目采“反列举”的方法，即没有在不征税项目之列的所得都要被征税，采用宽税基概念显然有助于扩大中国个税税基。再次是避免个税优惠措施的滥用，中国《个人所得税法》第4、5条均有“经国务院财政部门批准免税或减税的所得”即可免税或减税的规定，这里的“国务院财政部门”是指哪一级别的部门?减免税须遵循什么程序规则?这些问题如果解决好了，也有助于税基的拓宽。

至于居民范围的扩大，就是要改变中国目前实行的居住期限标准。依该标准，凡在中国境内居住满1年即成为中国税法上的居民纳税人。然而，采取居住期限标准的国家，几乎都采取183天的期限标准。因此，改1年期限为183天作为认定居民与非居民纳税人是完全符合国际通行做法的，也将有助于扩大中国居民税收管辖权的范围。

3.调整税率结构。

中国现行《个人所得税法》的税率结构不甚合理，体现为适用税率复杂(规定了三种不同税率，即5%至45%;5%至35%;20%不等)，并且对稿酬所得、超过一定数额的劳务报酬所得还分别适用减征、加成计征等方法。此外，税率过高、档次过多，只会使多劳者税负加重，从而打击勤劳者的劳动积极性。再者，还体现为税负不公，如对工资、薪金所得适用5%至45%的9级超额累进税率;对个体工商户的经营所得等则适用5%至35%的税率;而对劳务报酬所得却又适用20%的比例税率并加成征收，更有甚者，个人劳动所得的纳税比例还远远大于偶然所得。为了达到公平、高效的目的，调整税率结构已势在必行。笔者以为，可采取以下具体办法，即应适当调低税率，并将原有适用于工资、薪金所得的9级累进制缩减为5级为宜。据测算，中国工薪收入者扣除800元费用后，缴纳个税者约为1%，而1%的纳税人中，大部分只适用5%和10%的两级低税率。⁽¹²⁾可以说第5级以上的税率档次的设定意义并不大。

4.改革费用扣除制度。

这里的费用扣除是指中国《个人所得税法》第6条第1款所规定的工薪人员可在每月收入中扣除的800元生计费和该法实施条例第27、29条规定的5类人员可再扣除的3200元附加减除费用。该制度的实行始于1980年，在那时，笔者大学毕业后的月工资仅41.5元，即便是当时的一级教授工资也就300多元，离800元还有很大距离，而那些在国外任职或受雇人员取得的工资、薪金所得，达到800元的人也只不过是极少数。因此，1980年《个人所得税法》的适用对象实际上只能是外籍人员。时代进入了21世纪，月薪超过800元者已极为普遍，达到2000～3000元者也大有人在，高达5000～10000元者也不稀奇。随着物价上涨和人们消费水平的提高，在一些地区，800元的费用扣除已难以维持基本生活水平。为了充分发挥个税在调节社会收入不均、贫富悬殊的作用，其征税对象应当是中等以上的自然人，而不是占社会绝大多数的低收入工薪阶层。因此，无论如何都应当提高扣除费(即免税额)。具体应由《个人所得税法》规定一个浮动幅度(比如1200～1500元)，再由各地按地区差别确定一个具体的浮动免税额，即该免税额应当随着国家汇率、物价水平和家庭生活需求诸因素的变化而改动。

改革该项制度除了提高免税额外，还应当考虑如下三种合理因素:一是体现赡养、扶养与抚养。两个同为工薪阶层，且月收入相同的人，一个家庭负担极重，上有必须赡养的父母，下有需要抚养的子女，以及还有需要扶养的丧失劳动能力的兄弟和下岗的妻子，而另一个则是一个无任何负担的单身。这两个人的税负能力显然有别，如果对他们仅作同样的费用扣除则显然违背税负公平原则。日本《所得税法》第83、84条均属这类扣除的规定。这类扣除被称为“人的扣除”，它是基于在所得中那些供维持本人或其家庭的最低限度生活的那一部分，不承担税负这一考虑的。它是宪法第25条规定的保障生存权的精神在税法上的体现。⁽¹³⁾美国《国内收入法典》明确规定某些项目可以从总所得中扣除，如个人损失(含交易或职务活动损失，因火灾、暴风雨、遭受船难、被盗或其他原因所致的损失)、受雇费用(含交通费、差旅费、受教育费或其他费用)和医疗费等。⁽¹⁴⁾笔者以为，日本《所得税法》的这些规定是值得我们借鉴的。因此，笔者建议在进行税前费用扣除时，应根据纳税人提供的证明，按其所负担的人数再扣除一定数额的生计费用。二是照顾特殊情况而允许特别扣除。例如对特殊群体，如残疾人、老年扣除;又如对遇有特殊情况者作杂损扣除、医疗费扣除、保险费扣除、捐款扣除等。⁽¹⁵⁾所有这些特别扣除都是实现税负公平目的的具体体现。三是实行同等待遇，即取消3200元的附加减除费用。理由是，外籍人员、外籍专家既然在中国境内生活，其来源于中国境内的所得理当与中国公民一样适用同一费用扣除额，而不应该再扣除3200元的附加减除费，否则这将违背国民待遇原则而构成对中国公民在税收待遇方面的歧视。

5.调整与增减征免项目。

中国《个人所得税法》第4、5条分别列举了10个免税和3个减税项目，其中大多数项目的减免是合理的、必须的和可固定的，而某些项目则有必要根据形势发展和情况变化作相应调整和增减。例如免税项目中的“国债和国家发行的金融债券利息”在今天看来，似可将其调整为减税项目，或在未来甚至可将其排除出去而成为应税项目。又如在免税项目中应增设依《国家赔偿法》所取得的“赔偿金”条款，这样做完全是为了消除国家法律之间的冲突，维护法律的严肃性。因为，中国《国家赔偿法》第34条第2款已有关于“对赔偿请求人取得的赔偿金不予征税”的明文规定。因此，在《个人所得税法》中将依法取得的赔偿金列入免税项目条款是解决法律冲突的必要手段。此外还应增设诸如“学校奖学金”等免税项目。

6.逐步建立自行申报纳税制度。

中国现行征管法仍然实行以源泉扣缴为主、自行申报为辅的纳税制度，即以取得所得的人为纳税义务人，以支付所得的单位为扣缴义务人，实行源泉征收;在两处以上取得工资、薪金所得或无扣缴义务人的，则实行缴税义务人自行申报制度。少数地方开始了自行申报纳税的尝试，如北京市地税局已建立了重点纳税人自行申报制度，对每个区县100名高收入者实施重点监控，取得了良好效果。⁽¹⁶⁾目前世界上一些国家实行源泉扣缴和自行申报相结合的纳税制度，也有一些国家则实行完全的自行申报纳税制度，如美国，其税法先是要求雇主代扣代缴和纳税人估计预缴，然后在每年的4月15日前再由纳税人申报上一年度的总收入，算出该年度的应纳税额，办理多退少补手续，最后再由税务机关稽核，若发现故意逃税者，即给予严惩，对拒不缴税者，税务机关有权行使强索权和占有权。日本也是实行自行申报纳税制度的国家，其实施程序与处罚规定与美国类似。美国与日本之所以能成功地实施该项制度，是因为其已健全了良好的纳税环境，正如日本学者所言:“所谓良好的纳税环境是个不只是包括制度上的健全，还包括国民纳税义务意识的提高，税收人员意识的现代化、税收教育的充实等内容的广泛的概念。”⁽¹⁷⁾在建立健全一个良好的纳税环境这个问题上，中国还有很长的路要走。正因为如此，我们更需要努力创造条件，逐步建立健全自行申报纳税制度。其实，中国2001年修订并实施的《税收征收管理法》第6、7、9、10条已以法律形式提出了有助于建立自行申报纳税制度的种种要求:如要求建立健全税务机关与政府其他管理机关的信息共享制度;要求税务机关进行广泛的税法宣传，并无偿为纳税人提供纳税咨询服务;要求税务机关建立、健全内部制约和监督管理制度等。然而要将这些要求变为现实，还须通过制定具体实施办法并采取行之有效的配套措施。

根据国内多数学者的观点，目前实行的源泉扣缴为主，自行申报为辅的纳税制度是符合中国国情的，理由是，中国公民的自行申报纳税观念尚未普遍形成;税务机关的征管水平有待提高;纳税人收入信息收集系统和监控系统还未建立等。笔者则以为，我们应学习借鉴美国、日本等发达国家的成功做法，从现在开始，逐步实行以自行申报为主而源泉扣缴为辅的纳税制度，从征收实践中逐步培养与提高纳税人纳税义务的自觉性，并建立、健全相应的各项制度，在此基础上，逐步向完全的自行申报纳税制过渡。这样做，似乎能使个税制度改革成果更具前沿性和先进性。

(原文刊于《甘肃政法学院学报》2005年第5期)

【注释】

(1)本章与乔生(第二作者)合作完成。

(2)英国于1799年、德国于1808年、美国于1861年、日本于1887年开征个人所得税。

(3)周文彰主编:《当代国际惯例》第3卷，《个人所得税》，海南出版社1999年版，第3～9页。

(4)廖益新主编:《国际税法学》，北京大学出版社2001年版，第38页。

(5)See Michael L.Moore and Edmund Outslay:U.S.Tax Aspects of Doing Business Abroad，American Institute of Certified Public Accountants，4^thEdition，Revised，pp.41-44.

(6)参见刘佐:《个人所得税》，载周文彰主编:《当代国际惯例》第3卷，海南出版社1999年版，第53～54页。

(7)廖益新主编:《国际税法学》，北京大学出版社2001年版，第52～53页。

(8)周文彰主编:《当代国际惯例》第3卷，《个人所得税》，海南出版社1999年版，第70页。

(9)丹麦、瑞士的个税收入分别占其国家GDP的21%和19%，见刘隆亨主编:《当代财税法基础理论及热点问题》，北京大学出版社2004年版，第279页。

(10)刘隆亨主编:《当代财税法基础导论及热点问题》，北京大学出版社2004年版，第279页。

(11)杨慧芳:《中美个人所得税法比较研究》，载刘剑文主编《财税法论丛》第1卷，法律出版社2002年版，第344页。

(12)刘剑文著:《税法专题研究》，北京大学出版社2002年版，第204页。

(13)［日］金子宏著，战宏斌等译:《日本税法》，法律出版社2004年版，第148～149页。

(14)参见William H.Hoffman，James E.Smith，Eugene Willis:West's Federal Taxation——Individual Income Taxes，West's Educational Publishing Company，1998 Annual Edition，pp7-9，9-4，10-2.

(15)参见［日］金子宏著，战宏斌等译:《日本税法》，法律出版社2004年版，第149页。

(16)杨慧芳:《中美个人所得税法比较研究》，载刘剑文主编:《财税法论丛》(第1卷)，法律出版社2002年版，第350页。

(17)［日］金子宏著，战宏斌等译:《日本税法》，法律出版社2004年版，第418页。