商事账簿的种类

二、商事账簿的种类

商事账簿的种类，从各国立法规定来看，并不一致。《法国商法典》将之分为会计登记、财产清单和年度账目，其中年度账目又包括资产负债表、损益账目和一个补充附件。^[48]《德国商法典》将之分为会计登记、收到的涉及营业的商业信件、寄发的商业信件的复制本和各类商业报表，其中包括财产目录清单、资产负债表、年度决算报告等。^[49]《日本商法典》将之分为会计账簿和资产负债表。^[50]我国《会计法》第13条将之分为会计凭证、会计账簿、财务会计报告和其他会计资料。我国《公司法》则将之分为会计账册和财务会计报告两类。其中财务会计报告又包括资产负债表、损益表、财务状况变动表、财务情况说明书和利润分配表。^[51]不过，从理论上讲，商事账簿依其记录的内容和方式的不同，大体分为会计账簿与财务报告两大类。前者是对企业财务状况和营业状况的动态记录，后者是对一定期间内(如年度)企业经营情况和资产流动情况的静态总结。二者都可以从不同侧面反映企业的经营情况和财产状况，因而上述各国立法对商事账簿的分类，事实上都可以归入这两大类之中。以下分别阐述。

(一)会计账簿

所谓会计账簿，是指记录商事主体日常交易情况和资产流动情况的账册。依其记录的方法不同，又分为序时账簿和分类账簿两类。

所谓序时账簿，是指依日常交易和资产流动的时间先后为顺序进行记载的账簿。它又分为普通序时账簿和特种序时账簿。前者为逐日依次记载日常交易与资产流动情况之账簿，俗称“流水账”、“日记账”;后者为将记录的事项分门别类逐日依次加以造册者，如现金账簿、销货账簿、进货账簿等，均属此类。

所谓分类账簿，是指以会计法规定的会计科目分类为依据进行记录的账簿。在法理上，会计科目可分为5类:(1)资产类。包括固定资产、流动资产、长期投资无形资产、递延资产和其他资产等事项。(2)负债类。包括流动负债、长期负债、迟延收入、其他负债等事项。(3)净值类。包括资本或股本、公债、盈亏等事项。(4)收益类。包括营业收入、营业外收入等事项。(5)费用类。包括营业费用、营业外费用等事项。分类账簿依其记载内容的详略和覆盖范围的大小，又分为总分类账簿和明细分类账簿。

我国《会计法》第15条规定:“……会计账簿包括总账、明细账、日记账和其他辅助性账簿。”同时第10条规定:“下列经济业务事项，应当办理会计手续，进行会计核算:(一)款项和有价证券的收付;(二)财物的收发、增减和使用;(三)债权债务的发生和结算;(四)资本、基金的增减;(五)收入、支出、费用、成本的计算;(六)财务成果的计算与处理;(七)需要办理会计手续、进行会计核算的其他事项。”这事实上是我国立法关于会计科目的分类，它构成了分类账簿的基础。但严格说来是不科学的，因为依此设立分类账簿，检查机关和审计机关很难清晰地掌握商事主体的资产状况、负债状况、收益状况和费用状况。为此，1992年12月3日，国家财政部在发布的《企业会计准则》中，对重要的经济业务重新进行了分类，将之分为:(一)资产;^[52](二)负债;^[53](三)所有权收益;^[54](四)收入;^[55](五)费用;^[56](六)利润。^[57]笔者以为，这一分类更接近各国立法关于会计科目的分类，应当作为我国设置分类账簿的依据。

(二)财务报告

所谓财务报告，是指反映商事主体在一定期间内经营状况和财产状况的书面文件。依照我国《企业会计准则》第57条之规定，它通常由下列文件所构成:

(1)资产负债表。又称平衡表，是反映企业在一个会计年度终了之日的财务状况的报表。依照我国《企业会计准则》第58条的规定，资产负债表的项目，应当按照资产、负债、所有者权益的类别，分项列示。

(2)财产目录表。是就前项资产负债科目编制详细目录。其所记载的财产，可分为积极财产与消极财产，前者为动产、不动产、债权及其他财产;后者为债务。

(3)损益表。又称盈亏表，是反映企业在一个会计年度内的经营所生利益及损失的动态报表。

(4)财务状况变动表。是综合反映一个会计年度内，企业营业资金来源、运用及增减变动情况的报表。

(5)盈余分配表或亏损拨补表。前者是表示盈余的处理与分配的情况;后者则表明资本的减少状态。如果营业结果发生亏损，则须从资本科目内减少资本，以资弥补，否则须另有拨补来源，以之填入亏损拨补表。

(6)相关附属说明。除了上述报表外，我国《企业会计准则》第64条还要求企业在编制上述报表时，应当对报表中的有关项目作出解释，以帮助理解会计报表的内容，这称为“会计报表附注”，而我国《公司法》则称为“财务情况说明书”。其主要内容包括:所采用的主要会计处理方法;会计处理方法的变更情况、变更原因及对财务状况和经营成果的影响;非经常性项目的说明;会计报表中有关重要项目的明细资料;其他有助于理解和分析报表需要说明的事项。