医院成本核算

第二节　医院成本核算

医疗费用上涨是世界上许多国家面临的普遍性问题，从国际上看，各国医疗费用急剧增加，其增长速度超出GDP及CPI的增长。我国随着社会经济的发展和卫生改革的深化，医疗服务需求日益增加和高新技术的发展带来的新医疗项目，促使医疗服务费用不断增长。在迅速增长的医疗费用中，其合理性、合理消费确认、价格确定、资源有效利用等，受到普遍关注，而解决这些问题的基础是进行准确的医疗成本核算。

一、历史沿革

1978年中共十一届三中全会提出改革开放以来，社会主义计划经济模式开始向社会主义市场经济体制过渡，市场开始成为社会资源配置的基础性手段。在社会主义市场经济条件下，医疗服务所需的一切物资均由市场供应，其价格由市场价值规律决定。医疗服务耗费还没有按等价交换原则得到应有的补偿，因为医疗收费标准远远低于成本，同时政府财政对医疗单位实行“差额补助”的办法，而不是按医院产出的社会效益（实际业务工作数量和质量）补贴。在这种情况下，医院因管理不善、劳动效率低、资金浪费，造成的经营性亏损与因收费标准低于实际成本而带来的政策性亏损交汇在一起，严重影响了医院的生存和发展。

随着生产力的不断解放与发展，社会各行各业劳动者的收入普遍提高，与此形成强烈反差的“脑体倒挂”现象相当严重。医务人员要求提高待遇的愿望越来越迫切，从客观上要求医疗服务的收入要反映医院的实际支付，体现医务工作者的劳动价值。同时，医院必须加强经营管理，减少浪费，改善职工待遇，提高工作效率，才能取得相应的社会效益和经济效益。

医院成本核算的发展，可分为两个阶段。

（一）医院成本核算的产生和推广阶段（20世纪70年代后期到90年代初）

医院在外部环境影响和内部客观要求下，在借鉴其他行业的改革成果、总结经验教训的基础上产生了医院经济核算的思路，这是一场自发的、自下而上的改革。医院成本核算的普遍推广，更多的是因为医院所面临的内外形势以及在这种背景下自身生存和发展的需要。20世纪70年代后期，吉林省德惠县人民医院就开展了科室成本核算。1980年，徐州市第三人民医院实行了以“科室核算基础上的经济核算责任制”为表现形式的经济核算，取得了显著的经济效益。1981年哈尔滨医科大学附属第一医院采取了“定额管理、质量控制、逐级包干、计分算奖、超（额）节（约）提成”的改革方案。西安医科大学第一附属医院，于90年代初实行了以综合指标考核和岗位工资结合的经济核算制。

医院成本核算产生的自发性和医院推行时间的不一致性，使成本核算表现形式呈多样性和发展不平衡性。本阶段成本核算中心环节和主要内容是通过成本核算解决医院内部的分配问题，主要形式可分为两种类型：全院统一的成本核算和部分科室成本核算。医院成本核算在本阶段没有作为一个明确的、完整的概念被提出，而且医院成本核算实际操作中也是潜在于各种管理制度中的，如综合目标管理责任制、技术经济责任制等。但是，医院以成本核算为中心的经济核算，事实上已经是内部管理制度的主要“抓手”和中心环节。

（二）医院两级核算的普遍应用阶段（20世纪90年代初至今）

中共十四大确定了建立社会主义市场经济体制的方针，一些医院打消了原来等待观望的顾虑，使医院成本核算办法得到普遍应用。随着经济核算的发展，医院普遍认识到成本核算的重要性，绝大多数医院根据医院实际情况逐步实行了医院两级成本核算。

随着计算机技术和信息技术的发展，计算机在医院管理中广泛应用，使经济核算的一些指标计算变得更加客观化，医院采取的成本核算方式呈多样化的特点。卫生费用中的诱导需求日益成为一个严重的社会问题。由于医疗服务客观上存在信息不对称，医务人员在医疗活动中占主导地位，当医务人员的个人利益与医疗活动的经济利益直接相关时，必然产生一些问题。医院管理者开始认识到这一问题的严重性，采取了各种各样的成本控制方法，取得一定的效果，然而各种控制方法都未能从根本上解决问题。

成本核算是进行成本分析和成本控制的基础。过去医院长期亏损，有两方面的原因：①政策性亏损，即收费标准偏低，价格背离价值引起的亏损；②管理性亏损，即管理不善损失浪费多而造成的亏损。但是，具体亏损额、亏处、医院对策等，都要通过医疗成本核算回答。

二、医院成本核算的分级

通常将医院成本核算分为3个层次。一级核算是以医院为核算对象，核算内容为医院总消耗，用于反映医院的收支情况和经济管理水平。二级核算是以科室为核算对象，核算内容为科室各类消耗支出，用于求得科室消耗的总费用，找出经营问题的症结所在，同时它也是医疗项目成本核算和病种成本核算的基础。三级成本核算是以医疗项目或病种为核算对象，在科室成本核算的基础上，科学地归集、分配项目成本和病种成本。长期以来，我国医院都是实行按医疗项目收费制度，同时随着医疗保险制度的逐步实施，开展医疗项目成本核算和病种成本核算，加强医疗项目和病种的成本管理，具有越来越重要的意义。

三、医院成本核算的内容

从大范围来说，医院的成本核算主要包括下列内容：①医院总成本核算；②科室成本核算；③医疗业务成本核算，包含医疗项目成本核算（挂号、床位、诊察、手术、治疗、分娩、输血、输氧、化验、检验及设备的成本核算）、病种成本核算、以门诊部和住院部为核算对象的综合成本核算、以诊次成本或床日成本为主的单位成本核算等；④药品制剂成本核算；⑤药品销售成本核算；⑥标准成本核算。

从成本核算的具体内容来看，医院成本主要由6类构成：①劳务费：包括职工的工资收入、奖金及各种福利、补贴；②公务费：包括办公费、差旅费、邮电费、公杂费等；③卫生业务费：维持医院正常业务所消耗的费用，包括水、电、煤、设备维护费用等；④卫生材料费：包括化学及生物制剂、敷料、感光材料等；⑤低值易耗品损耗费；⑥固定资产折旧及大修理基金提成：包括房屋、设备、家具、被服等各种固定资产。还可继续细分成若干小类，如董树山、刘兴柱等的研究中，把医疗服务成本分为28种成本要素进行核算。各种分类，总的要求就是尽量做到既不遗漏又归类合理。

理论上，并非医院发生的所有费用都能计入医院成本。不少研究者认为，费用对象化后，才能形成成本，只有与获取收入相对的费用才能进入成本；医疗成本的范围必须是医疗服务过程中消耗的物化劳动和活劳动部分。因此，退职和退休人员工资、病人医疗减免部分、医疗事故赔偿费、各种灾害造成的非常损失、交通肇事、违章罚款的费用、专用基金和专项拨款支付的费用、各种捐赠款等都不应列入成本。对于病人医疗欠费和科研课题补助费，有些研究者认为也不应计入成本，而有些研究者则认为为了正确体现医疗项目的耗费、准确反映医院财务情况、提高医院承担风险的能力及尽快适应市场经济的要求，应按出院病人欠费为基数提取一定比例的病人欠费损失金，计入医院管理费用；科研费用应以一定比例提取，列业务费用，构成成本。

四、医院成本核算的方法

对医院成本核算的方法学，国内目前研究得最多的是科室的成本核算，其次是项目成本核算和病种成本核算，药品制剂成本核算也有报道，近几年也逐渐开展了一些标准成本核算方法的研究。而对于机会成本、社会成本等核算，几乎未见报道。

（一）科室成本核算方法

第一步：归集各项目科室和非项目科室的6类成本，计算直接成本。在此6类成本中，劳务费、卫生材料费、低值易耗品损耗费、固定资产折旧费通常可以从医院的财务账目中直接获得科室的实际数进行核算。而对于公务费和水、电、煤等业务费，有时不能直接得到科室实际数。对于这个问题，通常可以采用的方法：公务费可按科室人数分配到各科室；对电费如能区分照明电费和业务电费，则对照明电费按科室人数与床位数之和进行分配，或按照业务用房面积进行分摊；业务电费要对某些用电大户单独计算，再将其余的电费按以上方法分配。这样，就能归集出各科室的6类成本，汇总后即为各科室的直接成本。

第二步：将非项目科室成本分摊到项目科室，计算项目科室的间接成本。分摊一般都采用“受益”原则。分摊方法主要有4种：直接分配法、成本下行法（阶梯分配法）、双重分配法（交互分配法）和代数分配法。

（1）直接分配法是将非项目科室成本根据各项目科室接受其服务的服务量的相对百分比直接分配到各项目科室中，方法简单易行，也是国内研究和实践中最常用的分摊方法，其最大的缺点就是完全忽略了非项目科室间的相互作用。

（2）成本下行法首先将各非项目科室按其提供的服务量大小依次排序，提供服务量大的排在上面，提供服务量小的排在下面，所有的项目科室排在最下面。排在上面的科室向排在其下的所有科室按接受其服务量的相对百分比分摊其费用；排在下面的科室接受上面分摊下来的费用，与其自身的成本合在一起，再向排在其下的所有科室分摊，依此类推，直到所有非项目科室的成本全部分配到项目科室为止。这种方法较直接分配法更为合理，但缺点是：其一最终分摊到各项目科室的成本受到非项目科室排序的影响，顺序改变，分配结果会有差异，影响最终成本分析，故常要事先规定非项目科室的排序；其二排在上面的非项目科室在成本向下分配完毕后就关闭了，不再接受其他非项目科室的成本分配，但事实上非项目科室间的服务是相互的，单向的分配没有反映出这种相互作用。

（3）双重分配法针对成本下行法的上述缺陷，对非项目科室的成本进行二次分配：第一次，把各非项目科室成本向所有受益科室分配，包括非项目科室和项目科室；第二次，各非项目科室再把从其他非项目科室分配来的成本直接分配给项目科室。双重分配法在非项目科室间进行了成本分配，提高了分摊的合理性和准确性。

（4）代数分配法实质上也是一种双重分配法，但它更加准确。该方法是建立方程组将非项目科室间的所有相互作用全部包括在内，通过解联立方程的方法同时关闭所有的非项目科室，其解值便是各非项目科室的最终费用，再一次性地将其分配到除本科室之外的其他所有科室。采用上述方法算得项目科室分摊的间接成本，直接成本和间接成本之和构成了项目科室的总成本。

国内最常采用的分摊方法是直接分配法。理论上，上述4种方法均按照非项目科室向其他科室提供的服务量进行分摊。这种分摊在实际操作中很难实现，因为绝大多数医院没有或没有完整的非项目科室为其他科室提供服务量的记录。因此，对于行政和后勤科室的费用往往就根据项目科室职工人数、人数与床位数之和、房屋面积等进行分摊。对于医疗辅助科室（供应室、血库、氧气室、病员食堂等）成本的分摊，有研究提出了用相对值和比例常数的方法进行分摊，这种方法提高了分摊的可操作性，是一项有益的探索。

（二）项目成本核算

第一步：在科室成本核算的基础上，计算科室每小时基本成本，即汇集科室的劳务费、公务费、业务费、低值易耗品损耗费、科室公用的固定资产（包括房屋、设备、家具、被服等）折旧费、科室公用的卫生材料费及间接成本，再除以科室的总工时。

第二步：根据项目操作时间将科室成本分摊至项目，公式为

项目成本＝∑［科室每小时基本成本×项目平均操作时间＋每小时专用仪器设备折旧费×该项目使用仪器时间＋项目专用卫生材料费］

其中，∑为对该项目涉及的所有科室进行求和。

目前，还有研究采用“点数法”进行项目成本的核算。即设定最基本的项目成本点数，然后通过对医院各科室所提供的所有服务项目与基本项目成本比价关系设定项目各自的点数，把科室的总成本按照各项目的点数分摊到各项目中去。此种方法，简化了项目成本的核算过程，但需要通过专家咨询和现场调查相结合，制订合理的项目点数。该点数应该随着物价指数、技术进步等相应进行调整，以反映真实的成本。

（三）病种成本核算

病种成本核算必须进行较大样本的病例回顾调查，以求得平均住院日，平均药费、输血、输氧费等。在科室成本核算的基础上，进一步分摊核算到所提供的医疗服务项目上，计算出项目成本。同时，将间接成本按一定的分摊系数分配到病种医疗成本中，最后归集为单病种医疗成本。计算公式为

病种成本＝（病种床日成本×床日数＋检查、治疗项目单位成本×服务次数＋药品成本＋输血、氧气费）/某病种例数

（四）诊疗设备的成本核算

诊疗设备的成本核算是介于科室成本核算和项目成本核算间的一级成本核算。1996年，财政部、卫生部曾专门委托数家研究机构人员组成课题组，开展医院诊疗设备成本测算研究课题。该研究将设备成本分成直接成本和间接成本两部分。直接成本包括主机折旧额、辅助设备折旧额、房屋折旧额、其他资产折旧额、劳务费、主机维修费、房屋维修费、其他维修费及水电费；间接成本主要包括管理费用分摊及行政后勤部门使用设备、房屋和其他资产折旧额。研究提出了各项直接成本的具体计算公式和间接成本的具体分摊方法，并编制了诊疗设备成本测算的计算机程序模型。

（五）标准成本的测算

国内在标准成本的测算研究方面开展得相对较少，但是项目标准成本、病种标准成本、设备标准成本的制定方面均有报道。主要的研究方法为现场调查法与专家咨询法相结合，在实际成本核算的基础上，对医疗服务的资源消耗进行合理组合，结合专家意见，制定病种诊疗标准、项目操作标准、设备配置标准、建筑物造价标准等，对医疗服务各项内容及环节标准化后，再核算标准成本。标准成本的核算不以医院现有的实际资源作为成本核算对象，而是根据专家认为的一个相对“合理”的资源消耗作为测算对象，这样就避免了由于医院的规范不同和效率差异对成本的影响，是制订收费标准的有力依据。